Существует ли управленческий учет? (М.Ю. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2003 г.)

Существует ли управленческий учет?

Журнал продолжает печатать отрывки из готовящейся к печати в ИД ФБК-ПРЕСС новой книги М.Ю. Медведева "Бухгалтерский учет для посвященных". Журнальный вариант дается в сокращении.

В бухгалтерской периодике уже несколько лет с азартом спорят о том, существует ли управленческий учет. Подкинем и мы несколько новых поленьев в костер дискуссии.

Конечно же, никакого управленческого учета как самостоятельной научной дисциплины не существует и не может существовать: странно было бы требовать такого от науки, возникшей вследствие неудачного - а может быть и наоборот, намеренно удачного - перевода названий англоязычных учебников.

В известной повести Герберта Уэллса описывается остров, на котором гениальный сумасшедший ученый занимается вивисекцией: отрезает головы у леопардов и пришивает их к телам носорогов и других животных, вообще конструирует новых существ по своему усмотрению, в результате чего в этих ужасных существах пробуждается какой-никакой интеллект. На наш взгляд, управленческий учет сильно напоминает этих хирургическим образом полученных существ с головой леопарда, телом носорога и интеллектом божьей коровки: с одной стороны вроде бы бухгалтерский учет, но, если разобраться, скорее, не бухгалтерский учет, а анализ хозяйственной деятельности, при некоторой унаследованной от обоих родителей сообразительности. Однако совмещение этих дисциплин в новой, имеющей собственное название дисциплине не только бессмысленно, но и опасно. Это все равно что совместить под одной обложкой учебники по психологии и хирургии: профаны в обеих дисциплинах не заметят ничего необычного, но для специалистов, хотя бы только одной из дисциплин, такое совмещение покажется полным бредом.

Бухгалтерский учет - это, по большому счету, методология бухгалтерского учета. Еще под бухгалтерским учетом понимают изложение законодательных требований к ведению бухгалтерского учета, но это ошибочное и дилетантское представление, ибо для теоретической дисциплины должны быть важны теоретические, а не прикладные аспекты. Бухгалтерский учет разрабатывает способы учета, т.е. устанавливает структуру учетных баз данных, а анализ хозяйственной деятельности лишь интерпретирует эти данные.

Просматривается взаимная зависимость двух дисциплин при изначальном превосходстве бухгалтерского учета: сначала одна дисциплина устанавливает, как можно и должно регистрировать объекты хозяйственной деятельности, после чего другая дисциплина интерпретирует зарегистрированную информацию. Без бухгалтерского учета нет и не может быть анализа хозяйственной деятельности, однако подходы обеих дисциплин совершенно различны: как вообще можно не отличать учет от анализа? Способы учета тяготеют к оптимальности; собственно, бухгалтерский учет, когда его не путают с чем-то другим, и занимается поисками единственного оптимального способа регистрации. В то же время математическая интерпретация процессов, чем занимается анализ хозяйственной деятельности, склонна ко множественности. Отразить хозяйственный комплекс в системе учета желательно единственным оптимальным способом, однако интерпретировать отраженное можно при помощи разных математических методов: применение того или иного метода будет обусловлено конкретной стоящей перед аналитиком задачей.

Различаются даже орудия, которыми пользуются бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности в своих целях: если бухгалтерский учет, особенно в последнее время, родственен теории информационных систем - не случайно все большее и большее количество программистов погружается в пучину бухгалтерии,- то анализ хозяйственной деятельности остается уделом чистых математиков, владеющих специфическим математическим аппаратом.

Управленческий учет в его западном изложении с многочисленными формулами, диаграммами и соответствующей лексикой - это, если говорить по-русски, анализ хозяйственной деятельности. Умы первых переводчиков смутил, видимо, фигурирующий в названиях учебников термин "accounting", а также некоторые вопросы, касающиеся калькулирования себестоимости, традиционно относимые отечественными специалистами к сфере бухгалтерского учета. Действительно, от порядка калькулирования себестоимости, в частности от порядка списания косвенных расходов, зависят многие важные в практической деятельности показатели, однако здесь мы имеем дело с несовершенством методологии бухгалтерского учета, а не с интерпретацией информации. Если использовать разные способы регистрации информации, то, понятное дело, будут различаться и полученные на их основе показатели. Но задача бухгалтерского учета в том-то и состоит, чтобы обнаружить единственно верный способ регистрации, на основании которого можно получать любые показатели! Грубо говоря, чтобы определить величину косвенных, или накладных, или постоянных, или постоянно-переменных, или любых других расходов, совершенно не обязательно списывать эти расходы тем или другим способом, т.е. применять ту или другую методологию бухгалтерского учета. Методология может быть одна, в том смысле что порядок списания расходов может быть один, но при этом структура учетных баз данных может предоставлять любую необходимую информацию: и о косвенных, и о накладных, и о постоянных, и о постоянно-переменных, и о любых других расходах. Если для того чтобы определить величину косвенных расходов нужно списать расходы исключительно методом директ-костинг, причем определить расходы некоторых других видов станет после этого невозможно, следовательно, применяемая методология бухгалтерского учета несовершенна. Однако несовершенство методологии бухгалтерского учета не имеет никакого отношения к анализу хозяйственной деятельности - дисциплине, которую ни в коем случае нельзя подпускать к бухгалтерским проводкам, ибо не ее это функция. Вероятно, поклонники управленческого учета сами осознают это, поскольку часто предлагают использовать параллельную систему счетов, т.е. вместе с системой счетов бухгалтерского учета создать параллельную ей систему счетов управленческого учета и тем самым якобы избавить себя от малоприятной необходимости вторгаться на чужую территорию. Не станем останавливаться на этой идее - достаточно того, что ни один здравомыслящий отечественный практик никогда ею не воспользуется.

Управленческий учет нельзя назвать лженаукой, поскольку он является механической комбинацией двух уважаемых дисциплин, однако назвать самостоятельной дисциплиной эту неаппетитную смесь супа и компота язык тоже не поворачивается... А впрочем, есть одно обстоятельство, которое хоть отчасти оправдывает существование управленческого учета. Дело в том, что, вторгаясь в область бухгалтерии, управленческий учет занимается в основном трактовкой вопросов калькулирования себестоимости и ни в коей мере не задевает вопросов учета имущества. Калькулирование себестоимости, а если смотреть шире - учет доходов и расходов, представляет собой особый раздел учета, отличный от учета имущества (инвентарных объектов и обязательств), но к большому сожалению, действующая методология бухгалтерского учета в силу своей неразвитости не слишком отличает первое от второго. Между тем, если поделить бухгалтерский учет на две дисциплины, то одной из таких дисциплин мог бы стать учет имущества, а второй - учет доходов и расходов. Чтобы отождествить управленческий учет с учетом доходов и расходов, из управленческого учета придется, разумеется, выкинуть все, относящееся к анализу хозяйственной деятельности, и добавить учет доходов - почему-то управленческий учет в его сегодняшнем виде сосредоточивается на учете расходов, но совершенно забывает об учете доходов. В этом случае управленческий учет и в самом деле можно было бы рассматривать как самостоятельную дисциплину, правда, он оказался бы совсем не похож на современный управленческий учет, по сути, образовал бы новую дисциплину, украшенную старым заголовком.

Америка с ее утилитарным подходом всегда больше интересовалась анализом хозяйственной деятельности, как бы означенная дисциплина ни называлась, т.е. практическими последствиями применения учета, а не менее прикладной и более фундаментальной методологией бухгалтерского учета; однако в России традиции совершенно иные, и менталитет у научного сообщества иной. Даже если управленческий учет получит еще большее распространение и признание - хотя и сейчас дальше, кажется, уже некуда, - даже если учебники по управленческому учету начнут выпускаться много большими тиражами, чем учебники по бухгалтерскому учету и анализу хозяйственной деятельности, даже если дискуссии о существовании управленческого учета прекратятся по причине своей полной бесполезности, истина от этого все равно не изменится. А истина, по нашему мнению, заключается в том, что никакого управленческого учета не существует.

Для гениального вивисектора, описанного Гербертом Уэллсом, опыты по совмещению леопардов с носорогами закончились плачевно: его озверевшие недочеловеки подняли бунт и в конце концов привели своего создателя к гибели.

М.Ю. Медведев,

ведущий специалист фирмы "Профессиональные

бухгалтеры. Бухгалтерские и аудиторские услуги"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2003 г.