Будет ли российский учет соответствовать МСФО? (Комментарий к материалу, подготовленному Минфином России) (М.А. Цигельник, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2003 г.)

Будет ли российский учет соответствовать МСФО?
(Комментарий к материалу, подготовленному Минфином России)

Несколько месяцев назад на ряде сайтов*(1) был размещен материал "О плане мероприятий на 2003 год по подготовке экономики к переходу на МСФО", который Минфин России (далее - Минфин) подготовил к заседанию Правительства РФ, состоявшемуся 23 января 2003 г. Заинтриговало само название: на МСФО может перейти только бухгалтерский учет, так неужели вся экономика должна к этому готовиться? Содержание материала весьма любопытно; возможно, так думает не только автор этой статьи.

Ключевой тезис рассматриваемого материала определяет цель реформирования российского бухгалтерского учета. Этой целью является не "соответствие МСФО", а соответствие только требованиям и принципам, содержащимся в МСФО. Это означает, что "разработчики ПБУ обязаны брать все лучшее в МСФО, игнорирование которого не позволяет говорить о представлении достоверной информации вообще...". Кроме того, надо брать и "...лучшее в российском законодательстве, в теории и практике - те нормы и положения, которые выгодно отличают российские подходы от принятых в международной практике".

В связи с указанным следует напомнить, что не только в названии Программы реформирования бухгалтерского учета (во исполнение которой Минфином уже шестой год утверждаются ПБУ), но и в качестве цели реформирования в этой Программе говорится о "соответствии МСФО". В последнее время (т.е. через пять лет после начала выполнения Программы) исполнители стали использовать существенно иную формулировку: о "соответствии с требованиями и принципами, содержащимися в МСФО". Указанное изменение лишь частично отражает то, что стало очевидным после выхода тех первых ПБУ, которые появились "во исполнение Программы".

Прежде всего стало очевидным, что результат ведения учета на основании этих ПБУ, т.е. содержание показателей бухгалтерской отчетности отличается от предусмотренного в МСФО. Также стало понятным, что многие отличия от МСФО означают неисполнение требований и принципов, указанных в разделе FrameWork МСФО. Это обусловлено тем, что большинство положений МСФО, указывающих порядок признания и оценки объектов учета, прямо или косвенно определены требованиями и принципами МСФО. Чтобы не усложнять данный комментарий (выявление и объяснение последствий каждого отличия от МСФО может стать предметом специального рассмотрения), укажем только один, наиболее очевидный, пример невыполнения принципа "временной определенности".

В соответствии с нормами ПБУ 15/01 (пункты 11, 14, 17, 18) период, в котором затраты по займу следует признать понесенными, определяется датой, когда в соответствии с договором займа эти затраты (например, проценты) "причитаются к оплате" (т.е. должны быть оплачены). Характерно, что разработчики этого ПБУ специально отметили (п. 14) независимость от срока фактической оплаты. Таким образом они подчеркнули свою приверженность допущению "временной определенности".

Рассмотрим действие норм ПБУ 15/01 на следующем примере.

Пример. В соответствии с договором заем взят на три месяца - с 1 ноября отчетного года по 31 января следующего года.

Все проценты по займу должны быть уплачены при его погашении, т.е. 31 января.

В соответствии с ПБУ 15/01 указанные проценты (как затраты по займу) в полном размере (за все три месяца) будут начислены 31 января, т.е. признаны текущими расходами следующего года. В IAS23 нет аналогов указанным нормам ПБУ 15/01 и никак не оговаривается, в каком периоде возникают (понесены) затраты по займам. Это связано с тем, что разработчики IAS23 считают единственно возможным свое понимание изложенного в FrameWork (п. 22) "метода начисления" ("accrual basis"), исходя из которого проценты по займу должны признаваться в том отчетном периоде, в котором существовали обязательства по займу (т.е. независимо от того, в каком периоде по условиям займа эти проценты должны быть выплачены заимодателю). Очевидно, что разработчики ПБУ 15/01 понимают указанное в п. 6 ПБУ 1/98 допущение "временной определенности" несколько иначе, чем следует понимать "метод начисления" в IAS23.

Степень "соответствия МСФО" (т.е. соответствие содержанию МСФО или только в части их принципов и требований) должна определяться следующими причинами. Во-первых, необходимостью такой системы признания и оценки объектов учета, которая обеспечивает адекватное отражение хозяйственной деятельности и имущественного состояния. Если бы речь шла о первой причине, то можно было бы ориентироваться только на принципы и требования МСФО, предполагая, что в соответствии с ними могут использоваться различные системы признания и оценки объектов учета. Однако и в этом случае необходима уверенность в том, что разработчики ПБУ точно понимают смысл принципов и требований МСФО (см. вышеприведенный пример).

Во-вторых, степень соответствия МСФО должна определяться возможностью использования российской отчетности иностранными пользователями, т.е. сопоставимостью российской отчетности и отчетности, подготовленной в других странах. В силу этого обстоятельства становятся бессмысленными разговоры о целесообразности какой-то особой российской системы признания и оценки объектов учета, в том числе и об использовании "тех норм и положений, которые выгодно отличают российские подходы от принятых в международной практике".

Об отличиях российских нормативных документов от МСФО следует говорить только в связи с тем, что МСФО определяют правила формирования финансовой отчетности (как в целом, так и отдельных ее показателей), а российская система нормативного регулирования должна определить не только правила формирования отчетности, но и прежде всего правила ведения текущего бухгалтерского учета. Поэтому задача по разработке российской системы нормативного регулирования сводится к определению таких правил ведения текущего учета (и в первую очередь правил признания и оценки объектов учета), которые обеспечат требуемое международными стандартами содержание показателей отчетности.

Ранее исходя из положений Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО недостатками ПБУ можно было считать их несоответствия МСФО. Сейчас в Минфине уже говорят о "разумном, взвешенном подходе" к созданию ПБУ, в соответствии с которым в них надо соединить только все лучшее из того, что есть в МСФО, и "те нормы и положения, которые выгодно отличают российские подходы от принятых в международной практике". Видимо, ни одна отрасль человеческой деятельности не может избежать "селекционеров", которые хотят "скрестить ужа и ежа". Создатели такого подхода видимо не понимают, что МСФО является целостной системой, которая не гарантирует успеха в случае ее частичного использования.

Содержание рассматриваемого материала Минфина должно обосновать правильность указанной в нем целевой установки. Основные элементы этого обоснования следующие: 1) недостатки МСФО; 2) ограничения в применении МСФО; 3) трудности применения МСФО в России.

В указанном порядке рассмотрим основные положения этого материала.

Недостатки МСФО

Недостатком МСФО является то, что они предусматривают вариантность, т.е. возможность выбора самой отчитывающейся организацией применяемых ею способов отражения в учете (признания и оценки) и отчетности. Эта вариантность способствует умышленному искажению отчетной информации, что, в свою очередь, приводит к финансовому краху (примерами являются WorldCom, Enron, Texaco и др.).

Одной из важнейших проблем, которые следует решить при определении порядка (т.е. регулировании) отражения объекта учета, является адаптация способа регулирования к многообразию обстоятельств, влияющих на адекватность отражения объектов учета.

Можно выделить три подхода к определению порядка (регулированию) отражения объекта учета:

1) определить только один вариант учетного отражения (т.е. игнорировать указанное многообразие обстоятельств);

2) попытаться определить все возможные случаи этого многообразия обстоятельств и для каждого случая указать используемый вариант учетного отражения;

3) указать несколько вариантов учетного отражения и определить подход, в соответствии с которым в зависимости от конкретных обстоятельств следует выбирать используемый вариант.

Эти подходы отличаются тем, в какой степени и каким образом способ регулирования обеспечивает адекватность учетного отражения несмотря на многообразие тех обстоятельств, которые влияют на его адекватность.

Первый (безвариантный) подход прост, но во многих случаях (для многих обстоятельств) единственный нормативно допустимый вариант не обеспечивает адекватного отражения объекта учета.

Второй подход (с фиксированной вариантностью) нереализуем для подавляющего большинства объектов учета, так как не может быть перечислено все то многообразие обстоятельств, которое возможно в процессе хозяйственной деятельности.

Третий подход (с адаптивной вариантностью) сложен для "нормотворцев", так как требует от них не только понимания логики, определяющей обусловленность выбора варианта отражения, но и способности сформулировать (т.е. понятно и однозначно изложить) эту логику. Трудность использования бухгалтером данного подхода во многом определяется тем, насколько удачно сформулирована логика выбора варианта отражения.

Действительно, в МСФО возможность выбора способа отражения предусматривается гораздо чаще, чем в российских нормативных документах, которые традиционно игнорируют многообразие обстоятельств в ущерб адекватности учетного отражения. Если рассмотреть те немногие случаи, в которых ПБУ предлагают альтернативные варианты отражения, то окажется, что ни в одном из этих случаев не определена реальная логика выбора варианта.

В подавляющем большинстве ПБУ эта логика вообще не излагается. Например, в ПБУ 5/01 указано четыре альтернативных варианта оценки выбывающих (в том числе отпускаемых в производство) запасов, в ПБУ 6/01 - четыре (в ПБУ 14/2000 - три) альтернативных способа начисления амортизации основных средств (нематериальных активов), но ни в одном из этих случаев не указаны те критерии, в соответствии с которыми следует осуществлять выбор используемого варианта оценки или способа начисления амортизации. Поэтому даже в тех случаях, если ПБУ допускает различные варианты отражения, бухгалтеры используют возможность выбора не исходя из обстоятельств, которые влияют на адекватность отражения, а ориентируясь обычно на налоговое законодательство.

В тех немногих случаях, когда в ПБУ указаны не только возможные варианты, но и способ выбора, этот способ не отражает реальную логику, так как при этом используются далеко не все (и только формальные) критерии. Например, в ПБУ 19/02 для большинства финансовых вложений указаны два способа их последующей оценки (текущая рыночная стоимость или первоначальная стоимость). Единственный критерий выбора одного из этих способов - возможно ли получить текущую рыночную стоимость - является формальным, так как достаточно опосредованно обусловлен способом реализации тех экономических выгод, которые воплощены в финансовом вложении.

Одна из причин трудного восприятия текста МСФО состоит в том, что во многих случаях вместо привычных российскому бухгалтеру прямых указаний (как надо признавать и оценивать) в МСФО дана логика принятия профессионального суждения (т.е. определены обстоятельства, исходя из которых можно выбрать способ отражения в учете и отчетности). Используемый в МСФО третий подход к регулированию порядка учетного отражения не только непривычен, но и труден для российских нормотворцев: они гордятся уже тем, что в некоторых случаях только указали альтернативные варианты, но не понимают, что этого недостаточно.

Мнение о том, что использование профессионального суждения для выбора способа отражения приводит к отрицательным последствиям, стоит в одном ряду с характерными в условиях молодых демократий взглядами: весь вред от свобод, а диктатура является лучшим средством обеспечения порядка. Проще всего исключить возможность профессионального суждения бухгалтера и не интересоваться полезностью бухгалтерской отчетности.

Возможность выбора способа отражения в учете (как и любое иное проявление либерализма) является "обоюдоострым" средством: грамотный бухгалтер будет выбирать те варианты, которые повысят качество отчетности, а в случае недостаточной его квалификации может быть и наоборот. На какого бухгалтера должны быть рассчитаны нормативные документы и, следовательно, нахождение оптимального уровня альтернативности в правилах учета - эти вопросы требуют специального рассмотрения. Возможно, что одним из результатов настоящего этапа развития МСФО станет (как об этом постоянно напоминают сторонники осторожного отношения к МСФО) сокращение их "либерализма", так как в конкретных случаях какие-то из альтернативных вариантов учетного отражения могут быть признаны излишними (в том числе и по причине конвергенции с GAAP). На самом деле проблема не в том, насколько часто бухгалтеру предлагаются варианты "на выбор", а в определенности правил этого выбора.

В первой фразе рассматриваемого материала говорится о "реформировании бухгалтерского учета в соответствии с потребностями развития рыночной экономики", однако очевидно, что для такого реформирования, прежде всего, должны произойти соответствующие изменения в мышлении реформаторов. Обратим внимание на то, что приводимые как доказательство вредоносности альтернативных вариантов примеры с WorldCom, Enron, Texaco формально не имеют отношения к МСФО, так как эти компании использовали GAAP, который регламентирует учет гораздо конкретнее, чем МСФО. На самом деле, это примеры того, что если менеджмент заинтересован в "приукрашивании", то искушенный бухгалтер и без альтернативных вариантов найдет способ требуемого искажения финансовой информации.

"У многих специалистов вызывает возражение и расширительная практика применения категорий оценки по "справедливой стоимости" или "дисконтированной стоимости", которые рекомендованы МСФО к использованию при оценке всех активов и обязательств организации". Эти правила МСФО "позволяют руководству отклоняться от первоначальной себестоимости".

Представляется необоснованным мнение "многих специалистов" о том, что МСФО рекомендует использовать справедливую стоимость, или дисконтированную стоимость для оценки всех активов и обязательств организации. На самом деле ни в одном из международных стандартов (IAS), т.е. ни для одного из объектов учета, не указана обязательность использования справедливой стоимости, в частности:

для оценки запасов справедливая стоимость не применяется;

для некоторых видов активов (основные средства, нематериальные активы) оценка по справедливой стоимости предусмотрена как возможная (т.е. не основная);

при оценке финансовых инструментов (финансовых активов и обязательств), которые предназначены для погашения (т.е. не должны быть проданы), справедливая стоимость не применяется;

при оценке финансовых инструментов (финансовых активов и обязательств), которые не предназначены для погашения (т.е. должны быть проданы), справедливая стоимость должна применяться только в том случае, если ее величина может быть определена с требуемой достоверностью;

только для оценки объектов инвестиционной собственности использование справедливой стоимости является рекомендуемым (так как присуще самому смыслу владения объектами данного вида), но не обязательным.

В любом случае в соответствии с МСФО оценка по справедливой стоимости используется только тогда, когда она уместна: во-первых, если соответствует предполагаемому способу поступления или выбытия экономических выгод и, во-вторых, если возможен достоверный способ такой оценки. При этом важно, что решение о том, уместна ли оценка по справедливой стоимости, является прерогативой организации.

В этом отношении показательна приведенная в материале Минфина цитата из отчетного доклада на XIX сессии Межправительственной рабочей группы экспертов по бухгалтерскому учету и статистике Комиссии по инвестициям, технологии и смежным финансовым вопросам ООН (Женева, 25-27 сентября 2002 г.). Ведь если говорить о том, что под видом использования справедливой стоимости можно искажать отчетность, то следует иметь в виду, что искажение отчетности может быть не только умышленным. Отражение активов и обязательств исключительно по "первоначальной себестоимости", т.е. без учета многих обстоятельств, в связи с которыми такая оценка некорректна, также приведет к существенному искажению отчетности. Выбирая между регулярно обновляемой справедливой стоимостью и неизменной оценкой по себестоимости следует понимать, что реальная альтернатива заключается в выборе одного из следующих вариантов искажения отчетности:

либо только в тех случаях, если неправильно (возможно, умышленно) применяются правила оценки;

либо практически сплошное, но, конечно, неумышленное (т.е. в соответствии с нормативно установленными правилами оценки).

Гораздо меньше таких ситуаций, в которых при оценке применяется дисконтирование. Однако в отличие от справедливой стоимости дисконтирование не следует рассматривать как альтернативу каким-либо иным методам оценки. Это обусловлено тем, что дисконтирование позволяет определить ценность ресурсов (обычно денежных средств) с учетом того, когда появится возможность их использовать. Игнорирование такого объективного свойства ресурсов, как их "временная стоимость" в определенных обстоятельствах не позволяет получить достоверную оценку.

В связи с указанной разнородностью понятий "справедливая стоимость" и "дисконтированная стоимость" можно предположить, что их использование в едином контексте обусловлено недостаточным пониманием смысла этих способов оценки.

Говоря о том, что одним из "факторов, обусловливающих необходимость реформирования бухгалтерского учета, является изменение экономической среды деятельности хозяйствующих субъектов...", следует понимать последствия перехода от той деятельности, которая происходила строго по рельсам командно-административной экономики, к движению "по дорогам" рыночной экономики. Все участники этого "движения" должны принимать профессиональные решения по гораздо более широкому кругу вопросов. Бухгалтерский учет как информационная модель, отражающая деятельность элементов рыночной экономики, должен быть существенно более адаптивным, что может быть обеспечено расширением аспектов учетного отражения, которые реализуются путем принятия профессионального суждения. В этом случае можно регламентировать не способы учета, но логику принятия профессиональных суждений о выборе используемого способа.

Конечно, возможностей нарушения правил движения и, следовательно, аварий гораздо больше на автомобильных дорогах, чем на рельсовых. Однако это не повод для того, чтобы, опасаясь возможных нарушителей, отказаться от нерельсовых видов транспорта. Лучше определить разумные и понятные правила, в соответствии с которыми каждый водитель должен сам принимать решение о направлении движения. Возможность пересмотра оценки и реализующие эту возможность правила принятия соответствующих профессиональных суждений адекватны условиям рыночной экономики. Без этой возможности бухгалтерский учет не сможет обеспечить достоверность отражения хозяйственной деятельности участников рыночной экономики.

Ограничения в применении МСФО

МСФО представляют собой прежде всего правила, позволяющие сформировать финансовую информацию по группе взаимосвязанных организаций. При этом важнейшее место в МСФО занимают вопросы, относящиеся в первую очередь к формированию сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности.

Представляется необоснованным мнение о том, что МСФО ориентированы исключительно на формирование сводной отчетности. Только несколько стандартов МСФО непосредственно рассматривают процедуры консолидации и требования к сводной отчетности (IAS27, IAS28 и IAS31). Однако подавляющее большинство стандартов МСФО равноприменимы к отдельной и сводной отчетности. Безусловно, при ведении учета хозяйственной деятельности отдельной организации, т.е. вне зависимости от того, будет ли составляться сводная отчетность, осуществляются:

учет запасов (IAS2), основных средств (IAS16), нематериальных активов (IAS38), отношений аренды (IAS17), затрат по займам (IAS23), отложенных налоговых активов и обязательств (IAS12);

отражение обесценения (IAS36) и событий после отчетной даты (IAS10); признание условных событий (IAS37), выручки и затрат (IAS18, IAS11).

Вне зависимости от того, будет ли отдельная отчетность организации участвовать в процессе консолидации:

в составе годовой бухгалтерской отчетности должны быть сформированы баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств (IAS1, IAS7); кроме того, организация может представлять промежуточную бухгалтерскую отчетность (IAS34);

в этой отчетности должна быть представлена информация о сегментах (IAS14), прибыли на акцию (IAS33), прекращаемой деятельности (IAS35);

в отчете о прибылях и убытках необходимо обеспечить сопоставимость информации за отчетный и предыдущий периоды (IAS8).

Особое внимание следует обратить на "вопросы, связанные с особенностями организации учетного процесса при объединениях компаний, учета финансовых вложений (финансовых инструментов) в дочерние и зависимые общества, влияния взаимоотношений аффилированных лиц на финансовые результаты компаний", которые в МСФО, по мнению авторов рассматриваемого материала, "прежде всего относятся к формированию сводной бухгалтерской отчетности":

в IAS22 указаны случаи, в которых объединение компаний приводит к отношениям, влияющим на процесс консолидации (п. 3), но общее условие применения этого стандарта состоит в том, что он определяет способ отражения объединения в отдельной отчетности;

IAS39, регулирующий учет финансовых инструментов, не применяется к финансовым вложениям в дочерние и зависимые общества (п. 1а);

IAS24, определяющий порядок раскрытия информации об аффилированных лицах, указывает (п. 1), что "требования настоящего стандарта применяются к финансовой отчетности каждой отчитывающейся компании".

Действительно, с точки зрения формирования сводной отчетности отдельную отчетность можно рассматривать как промежуточный результат. Поэтому МСФО регламентируют как требования к отдельной отчетности, так и правила ее консолидации. Изложенное не может быть основанием для противопоставления указанных целей МСФО, тем более не позволяет делать вывод о том, что МСФО ориентировано исключительно на формирование сводной отчетности.

Считать оптимальным подход, который "провозглашен Евросоюзом, США и другими экономически развитыми странами мира", а именно: переход на МСФО только в части формирования консолидированной отчетности, а бухгалтерская отчетность юридических лиц будет формироваться по национальным правилам.

Из приведенных в материале Минфина ссылок на решения Европарламента (формировать бухгалтерскую отчетность по национальным правилам, а по МСФО - только сводную отчетность) сделаны выводы, во-первых, об осторожном отношении экономически развитых стран к переходу на МСФО и, во-вторых, о целесообразности такого же подхода и для России. Однако эти выводы можно считать корректными в том случае, если признать, что соотношение МСФО и национальных правил бухгалтерского учета этих стран идентично соотношению ПБУ и МСФО. Но идентичности нет. При существующих темпах приближения к МСФО (т.е. темпах, обеспечиваемых принимаемыми ПБУ) мы в ближайшие десять лет не приблизимся к той степени соответствия МСФО, которая присуща развитым странам в настоящее время (а с учетом желания брать только "все лучшее" не достигнем никогда).

Убедиться в этом можно по данным, приведенным в обзорах GAAP 2000 и GAAP 2001 (выпущены аудиторской фирмой "PracewaterhouseCoopers"). В этих обзорах указаны отличия национальных правил (около 60 стран) от МСФО, в каждом обзоре имеется в том числе и перечень отклонений российского учета. И дело не столько в том, что этот (далеко не полный) перечень отличий российского учета от МСФО является самым длинным (в GAAP 2000 - 42 отличия), существен принципиальный характер значительной части этих отличий. Кроме того, можно констатировать очевидную тенденцию увеличения количества отличий: в GAAP 2001 указано на 11 отличий больше, чем в GAAP 2000. Показательно, что одной из причин увеличения количества отличий является реформирование российского бухгалтерского учета, так как появление новых ПБУ обусловливает два вида изменений перечня отличий: 1) с появлением каждого нового ПБУ исключается одно отличие (указывающее на отсутствие российских правил признания и оценки); 2) с исключением каждого такого отличия появляется несколько новых, которые указывают на несоответствия нового ПБУ положениям конкретных IAS.

Отмеченная выше позиция стран ЕС обусловлена следующим. В силу несущественности отличий их национальных правил от МСФО переход этих стран на МСФО практически не повлияет на качество их учета и, следовательно, на адекватность отчетности. Сводная отчетность делается по МСФО только для того, чтобы обеспечить сопоставимость с отчетностью других стран. На указанную позицию стран ЕС мы сможем ориентироваться только тогда, когда устраним все существенные отличия российской системы бухгалтерского учета от МСФО.

Соответствовать международным стандартам станет только сводная отчетность. Достигаться это будет путем "трансформации сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, составленной по российским правилам, в консолидированную финансовую отчетность на основе МСФО". При этом "затраты на трансформацию значительно сократятся или даже отпадет необходимость собственно в трансформации отчетности".

Непонятны планы Минфина по формированию "консолидированной финансовой отчетности на основе МСФО". Если отдельная (консолидируемая) отчетность формируется по российским правилам (т.е. не "на основе МСФО"), то необходима трансформация отчетности. Вопрос в том, какую отчетность Минфин предполагает трансформировать: отдельную или сводную.

Далее в материале Минфина говорится о "трансформации сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, составленной по российским правилам, в консолидированную финансовую отчетность на основе МСФО". В контексте первого этапа проекта Плана по дальнейшему развитию бухгалтерского учета в России уже говорится о "формировании сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности на основе МСФО". Это совсем не одно и то же: а) либо трансформировать только сводную отчетность, которая изначально не соответствует МСФО, так как была консолидирована отчетность, сформированная по российским правилам, б) либо трансформировать все те отдельные отчетности, которые подлежат консолидации.

Хотя, на первый взгляд, может показаться, что первый вариант предпочтительнее, так как требует трансформации только одной отчетности, следует понимать, что при многообразии отличий ПБУ от МСФО достоверную трансформацию можно проводить, ориентируясь не столько на статьи отчетности, сколько на данные бухгалтерского учета. На основании только отчетной информации (т.е. не используя учетных данных по каждому из консолидируемых отчетов) может быть проведена только формальная (т.е. недостоверная) трансформация.

Очевидно, что оптимизм авторов материала Минфина ("затраты на трансформацию значительно сократятся или даже отпадет необходимость собственно в трансформации отчетности") основан на недооценке множественности и существенности отличий российского учета от МСФО и на непонимании проблем трансформации отчетности в условиях указанных отличий.

Все ссылки Минфина на позицию стран ЕС и США по отношению к МСФО некорректны во многом потому, что отличия российского учета от МСФО несоизмеримо существеннее, чем отличия учета в странах ЕС и США. Тем более, что указанная "несоизмеримость" возрастает в связи с конвергенцией (сближением) US GAAP и МСФО.

Трудности применения МСФО в России

Следование МСФО угрожает "суверенитету РФ в вопросах экономического регулирования страны, так как на сегодняшний день Россия не имеет возможности хоть как-то влиять на решения Совета по МСФО".

Увязывая правила МСФО с экономическим суверенитетом РФ, авторы рассматриваемого материала демонстрируют непонимание одного из "принципиальных, сущностных положений МСФО" (которые, по их мнению, "обязаны брать разработчики российских ПБУ") - требования нейтральности. Нейтральная финансовая отчетность не может быть средством экономического регулирования, так как "финансовая отчетность не является нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние : с целью достижения требуемого результата" (FrameWork МСФО, п. 36).

Деятельность Совета по МСФО направлена на повышение качества финансовой отчетности как средства адекватного отражения имущественного состояния и финансовых результатов хозяйственной деятельности организации. В связи с тем что экономические объекты и процессы носят объективный характер (вне зависимости от национальных норм, в рамках которых эти объекты существуют и эти процессы осуществляются), правила их адекватного отражения в отчетности инвариантны.

Отрицание объективности бухгалтерской методологии означает признание того, что бухгалтерский учет не может рассматриваться как отрасль экономической науки.

Тезис о "сохранении экономического суверенитета" находится в контексте ставшей популярной борьбы с глобализацией; противники реального соответствия российского бухгалтерского учета МСФО уже ощущают себя бойцами за очередную всемирную идею. Аналогично, можно не соглашаться с использованием законов Ньютона на территории РФ (или из них тоже надо брать только "все лучшее").

"Непосредственное применение всеми хозяйствующими субъектами норм МСФО вызовет множество трудностей, связанных с различиями в законодательстве, культуре ведения бизнеса, уровне подготовки кадров и т.п.".

Надо поддержать мнение Минфина о том, что не следует устанавливать порядок непосредственного применения текстов МСФО в качестве нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет российских хозяйствующих субъектов (юридических лиц). Однако эта поддержка основывается не на тех аргументах, о которых говорится в материале Минфина (трудности, связанные с различиями в законодательстве, культуре ведения бизнеса, уровне подготовки кадров).

Главные проблемы заключаются в следующем.

Во-первых, МСФО определяют требования к составу и содержанию информации в отчетности, а российский бухгалтер привык к регламентации, прежде всего, не содержания информации отчетности, а того порядка учета, который обеспечивает формирование требуемой для отчетности информации.

Во-вторых, сам способ изложения МСФО непривычен для российского бухгалтера, так как не соответствует традициям российского (советского) нормотворчества (подробнее об этом см. выше), хотя МСФО изложены (в отличие от ПБУ) однозначно и непротиворечиво.

В-третьих, существены терминологические проблемы. В российской и используемой в МСФО (англоязычной) системах бухгалтерских понятий (и, следовательно, терминов) достаточно много тех, для которых нет взаимного соответствия. Поэтому при переводе МСФО возникает проблема обозначения тех англоязычных терминов, которым нет точного русскоязычного эквивалента. Это означает, что надо либо использовать (для перевода МСФО) новую систему русскоязычных терминов, либо перерабатывать существующий перевод (Аскери), вводя в него точный (т.е. не односложный, а развернутый) перевод многих англоязычных терминов.

При разработке ПБУ "постоянно возникает нестыковка отдельных правил МСФО с нормами российского законодательства." Необходимо обеспечить "органическое единство и непротиворечивость правил бухгалтерского учета с остальным законодательством РФ (юридическую транспорентность)".

Очень убедительны в вышеприведенном тексте слова об органическом единстве и непротиворечивости правил бухгалтерского учета с остальным законодательством РФ. Авторы комментируемого материала почему-то называют это "юридической транспорентностью" (т.е. прозрачностью). Однако несмотря на указанную убедительность, попытаемся конкретизировать то, как должны соотноситься правила бухгалтерского учета и остальное законодательство.

Бухгалтерский учет предназначен для адекватного отражения объектов и процессов хозяйственной деятельности организаций, следовательно, бухгалтерское законодательство определяет порядок такого отражения, но не определяет какие-либо правила осуществления той деятельности, которая отражается в учете. Ни сам факт отражения в учете, ни способ этого отражения никак не зависят от соответствия отражаемого объекта (например, факта хозяйственной деятельности) законодательству; в частности, расчеты в иностранной валюте должны быть отражены в бухгалтерском учете даже в тех случаях, в которых такие расчеты запрещены законодательством. Факт хозяйственной деятельности должен отражаться в учете только потому, что этот факт имел место.

Непонятно, как может "возникать нестыковка отдельных правил МСФО с нормами российского законодательства": ведь МСФО, как и любое нормальное бухгалтерское законодательство, не регулирует хозяйственную деятельность. Следует понимать, что бухгалтерский учет является информационной моделью хозяйственной деятельности; в терминах этого средства моделирования, как в зеркале, должны отражаться объекты и процессы хозяйственной деятельности. В каждой стране своеобразно регулируется хозяйственная деятельность, но если один и тот же объект в различных национальных системах бухгалтерского учета отражается неодинаково, то это означает, что хотя бы одно из этих "зеркал" - кривое.

В связи с соотношением бухгалтерского учета и остального законодательства следует обратить внимание на то, что "постоянные претензии при проведении юридической экспертизы подготавливаемых документов" вызваны существенными различиями понятийных аппаратов МСФО и российского законодательства. Очевидно, что разные виды законодательства могут рассматривать один и тот же объект для регулирования разных аспектов общественных отношений и поэтому каждый объект в зависимости от задач регулирования может быть рассмотрен с разных точек зрения. Гражданское законодательство (и, прежде всего, ГК РФ) обеспечивает правовое регулирование отношений в сфере экономического оборота и поэтому определяет лишь состав тех отношений, которые могут стать объектом учетного отражения.

Если определенные в этом законодательстве понятия не могут быть использованы для целей указания способов учетного отражения, то следует применять специальный понятийный аппарат, который присущ только системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Примерами указанного подхода в действующих ПБУ являются понятия: "операционный сегмент", "географический сегмент", "условный факт хозяйственной деятельности", "событие после отчетной даты" и многие другие специальные понятия, используемые только в бухгалтерском учете.

Необходим дифференцированный подход к применению новых правил формирования и представления бухгалтерской отчетности "в зависимости от объема деятельности организации". "Развитие правил бухгалтерского учета ... выявляет невостребованность внешними пользователями (собственниками, кредиторами, управленческим персоналом и т.п.) использования возможностей вновь формируемой отчетной информации".

Говоря о том, что введение дифференцированного подхода к порядку формирования и представления бухгалтерской отчетности является одной из "важнейших установок", которые содержатся в Мерах по реализации в 2001-2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета, Минфин предполагает:

разработать критерии выделения ("в зависимости от объема деятельности") трех групп организаций (крупные, средние, малые);

для каждой группы определить степень применения новых правил бухгалтерского учета.

В связи с этими планами Минфина следует обратить его внимание на одно из принципиальных положений МСФО (см. FrameWork, п. 44), определяющее подход, в соответствии с которым организация сама принимает решение о целесообразности тех или иных усилий, позволяющих повысить качество отчетности. В российских нормативных документах аналогом этого принципиального положения можно считать требование рациональности учетной политики (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и п. 7 ПБУ 1/98).

Смысл этого положения в том, что исходя из собственных интересов организация принимает решение о целесообразности изменения учетной политики, в том числе, в части "степени применения новых правил бухгалтерского учета" и "порядка формирования и представления бухгалтерской отчетности". Возможно, в качестве одного из обстоятельств, влияющих на это решение, организация будет рассматривать и "объем деятельности". Существенно то, что организация будет принимать решение самостоятельно, опираясь на ту совокупность критериев, которая существенна в конкретной ситуации.

Хотя чиновники Минфина и декларируют обязанность брать из МСФО "принципиальные, сущностные положения", но либо они не знают этого принципиального положения МСФО (или не понимают его смысла), либо не могут превозмочь рефлекс "сплошной регламентации". Существует представление о том, что только органы государственного управления (т.е. чиновники) знают о реальных потребностях в развитии бухгалтерского учета. В настоящий момент они знают, что "развитие правил бухгалтерского учета опережает потребности действующей системы управления на абсолютном большинстве организаций".

На самом деле заинтересованность организаций в полном использовании нормативных документов может быть обеспечена только тем, что: а) такое применение улучшает качество отчетности и б) есть потребность в такой отчетности. До тех пор пока нормативные документы не будут обеспечивать то качество отчетности, которое требуется ее потенциальным пользователям, эти пользователи будут оставаться лишь потенциальными, и, следовательно, организации не будут заинтересованы затрачивать средства на формирование качественной отчетности. Поэтому, когда говорится об "опережении потребностей", то ответ очевиден; реализация требований МСФО является необходимым условием появления такого спроса на отчетность, который заинтересует организации затрачивать усилия на формирование требуемой отчетности.

Говоря о том, что требования многих ПБУ не выполняются, Минфин объясняет это низкой квалификацией бухгалтеров и незаинтересованностью организаций в качестве своей отчетности (а то и в умышленном ее искажении). Однако неполное использование некачественных нормативных документов обусловлено вполне рыночными правилами: отсутствует спрос на плохую продукцию (т.е. отчетность) и, следовательно, производитель (организация) не заинтересован в производстве той продукции, на которую нет спроса.

Исходя из названных недостатков, а также ограничений и трудностей применения МСФО, авторы рассматриваемого материала делают вывод о том, что "реформа бухгалтерского учета в РФ должна обеспечить формирование отечественной системы положений (стандартов), соответствующих принципам, закрепленным в МСФО, а не дублированию последних".

Однако нигде до сих пор ничего не сказано о тех отличиях от МСФО, в которых проявится то, что ПБУ не будут дублировать международные стандарты. Можно было бы согласиться с отличием основного объекта регулирования: не содержание показателей отчетности (как в МСФО), а процесс отражения объектов учета (в ПБУ). При этом "формальном" отличии ПБУ должны обеспечивать содержательное соответствие МСФО, так как реализация указанного в ПБУ процесса отражения должна приводить к формированию таких показателей отчетности, смысл которых удовлетворяет требованиям МСФО.

Однако Минфин предусматривает содержательные отличия от МСФО, обусловленные тем, что разработчики ПБУ будут использовать "нормы и положения, которые выгодно отличают российские подходы от принятых в международной практике." Пока нигде явно не конкретизированы те нормы и положения, о которых идет речь.

Конечно, нельзя согласиться с тем, что примерами "выгодного отличия от МСФО" являются все несоответствия требованиям МСФО в содержании информации, формируемой на основании действующих ПБУ. Более того, трудно назвать хотя бы одно из существующих отличий ПБУ от МСФО, целесообразность которого можно было обосновать.

Представляется, что авторы рассматриваемого материала говорят о "выгодных отличиях" вообще (т.е. абстрактно), но не способны дать объективную оценку конкретным отличиям, так как не обладают необходимым для этого пониманием МСФО.

Приведенный выше анализ некорректных высказываний о МСФО подтверждает указанное мнение.

В качестве примера реализации выбранного подхода Минфин выделяет в материале три основные результата своей нормотворческой работы, т.е. то, что сделано за пять лет выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета:

"в рамках проделанной работы: введены основополагающие принципы бухгалтерского учета, зафиксированные в МСФО...";

"определен круг обязательных отчетов в соответствии с МСФО, подлежащих представлению в составе годовой бухгалтерской отчетности...";

"в утвержденных документах предусмотрено много новых правил...".

Рассмотрим, насколько каждый из этих результатов "позволил приблизить нормативную базу в области бухгалтерского учета к требованиям МСФО".

Каждый основополагающий принцип определен только одной фразой (п. 6, 7 ПБУ 1/98); в большинстве случаев эта фраза не обеспечивает однозначного понимания той логики, исходя из которой можно определить способ применения каждого принципа в конкретных условиях. Декларативность этих принципов подтверждается и тем, что некоторые положения ПБУ не соответствуют (а то и прямо противоречат) этим принципам (пример одного из противоречий приведен выше).

Действительно, состав отчетов, представляемых в рамках годовой бухгалтерской отчетности (п. 5 ПБУ 4/99), соответствует требованиям МСФО, однако содержание этих отчетов отличается от требуемого в МСФО. Указанное отличие в основном обусловлено не составом показателей отчетов, а различным содержанием одноименных показателей. Причина этого различия заключается прежде всего в том, что изложенный в ПБУ порядок признания и оценки не позволяет обеспечить адекватное отражение объектов учета.

Появление новых правил учета обеспечит соответствие МСФО лишь в том случае, если и сами эти правила будут соответствовать МСФО. В противном случае введение правил, лишь номинально похожих на то, что требует МСФО, дискредитирует идею соответствия МСФО. По большинству ПБУ можно назвать не менее десяти содержательных отличий от МСФО. Возможно, поэтому в материале Минфина указывается сам факт появления новых правил, но ничего не говорится об их соответствии МСФО. Тем более, что такое соответствие, по мнению авторов, необходимо только для основополагающих принципов. Неслучайно фраза о "приближении ... к требованиям МСФО" уточняется словами "исходя из действующего законодательства РФ".

На основании проведенного анализа подхода Минфина к проведению реформы бухгалтерского учета можно ответить на вопрос, который стал заголовком этой публикации. Если реализовать предлагаемый Минфином подход, то российский учет соответствовать МСФО не будет. Однако в долгосрочной перспективе у нас нет возможности не соответствовать МСФО.

Реализуя этот подход, мы, к сожалению, кроме прошедших пяти лет, потеряем еще несколько лет.

М.А. Цигельник,

заведующий сектором НИФИ Минфина России,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, http://www.fbk.ru/?nid=46&item=948.