Комментарий к изменениям в формах бухгалтерской отчетности (Е.В. Бебнева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2003 г.)

Комментарий к изменениям в формах бухгалтерской отчетности

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных и страховых организаций и бюджетных учреждений), должны будут представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" (далее - Приказ N 67н). Приказом N 67н утверждены образцы форм бухгалтерской отчетности, а также Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности. Одновременно признаны утратившими силу приказы Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", от 28 июня 2000 г. N 60н "О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций", от 4 декабря 2002 г. N 122н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Утвержденные Приказом N 67н Указания не дублируют другие нормативные документы, не вносят в них путаницу. Это связано с тем, что в 2000-2003 гг. Минфин России принял несколько положений по бухгалтерскому учету, и теперь система данных документов содержит исчерпывающие требования к составу и порядку раскрытия отчетной информации. Основное назначение Приказа N 67н, на мой взгляд, - четко изложить порядок оформления бухгалтерской отчетности, указав на его некоторые особенности. Утвержденные Приказом N 67н Указания нельзя расценивать как методичку, помогающую бухгалтеру в составлении отчетности.

Образцы форм бухгалтерской отчетности, являющиеся приложением к Приказу N 67н, не обязательные или типовые, Минфин России рекомендует организациям использовать их при разработке форм бухгалтерской отчетности. В Приказе N 67н подчеркнуто назначение бухгалтерской отчетности - это система показателей, достоверно и полно отражающая финансовое состояние организации на отчетную дату, финансовые результаты ее деятельности за отчетный период и изменения в ее финансовом положении за отчетный период. Исходя из данного определения, в зависимости от специфики финансово-хозяйственной деятельности и руководствуясь требованиями к качеству отчетной информации, содержащимися в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, организации разрабатывают формы бухгалтерской отчетности и утверждают их в составе своего положения об учетной политике.

Состав бухгалтерской отчетности организаций

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 и Приказом N 67н в состав бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений) включаются:

бухгалтерский баланс - форма N 1;

отчет о прибылях и убытках - форма N 2;

пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

- отчет об изменениях капитала - форма N 3,

- отчет о движении денежных средств - форма N 4,

- приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5,

- отчет о целевом использовании полученных средств - форма N 6,

- пояснительная записка,

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если в соответствии с законодательством она подлежит обязательному аудиту.

В состав промежуточной бухгалтерской отчетности организации включают бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), промежуточную отчетность не предоставляют.

Состав годовой бухгалтерской отчетности определяется в зависимости от типа организации.

Тип организации	Состав годовой бухгалтерской отчетности
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить ежегодную обя- зательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"	Бухгалтерский баланс - форма N 1 отчет о прибылях и убытках - форма N 2
Субъекты малого предпринимательства, обязанные в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" проводить аудиторскую проверку	Бухгалтерский баланс - форма N 1 отчет о прибылях и убытках - форма N 2 пояснительная записка аудиторское заключение
Некоммерческие организации	Бухгалтерский баланс - форма N 1 отчет о прибылях и убытках - форма N 2 пояснительная записка отчет о целевом использовании полученных средств - форма N 6 (рекомендуется)
из них: общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие кроме выбыв- шего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг)	Бухгалтерский баланс - форма N 1 отчет о прибылях и убытках - форма N 2 отчет о целевом использовании полученных средств - форма N 6
Остальные организации	Бухгалтерский баланс - форма N 1 отчет о прибылях и убытках - форма N 2 отчет об изменениях капитала - форма N 3 отчет о движении денежных средств - форма N 4 приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5 пояснительная записка аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бух- галтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту
из них: организации, получающие бюджетные сред- ства	Бухгалтерский баланс - форма N 1 отчет о прибылях и убытках - форма N 2 отчет об изменениях капитала - форма N 3 отчет о движении денежных средств - форма N 4 приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5 пояснительная записка аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бух- галтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту отчетная информация о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Минфином России (приказом Минфина России от 15 июня 2000 г. N 54н утверждена Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, полу- чающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджет- ной росписью)

Требования к оформлению бухгалтерской отчетности

Организации разрабатывают формы бухгалтерской отчетности самостоятельно, руководствуясь нормами Закона о бухгалтерском учете, требованиями ПБУ 4/99 и на основе образцов форм бухгалтерской отчетности, являющихся приложением к Приказу N 67н.

Организации вправе принять решение об использовании форм бухгалтерской отчетности, приведенных в приложении к Приказу N 67н, если перечисленные в них показатели позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99 и иных положениях по бухгалтерскому учету. Если у организации отсутствуют данные по активам, обязательствам, доходам, расходам, указанным в образцах форм, то эти показатели в свои формы организация не включает.

Разрабатывая формы бухгалтерской отчетности, организации самостоятельно кодируют строки, где и приводят соответствующие показатели. В бухгалтерском балансе (форма N 1) рекомендуется применять коды итоговых строк и строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса, приведенных в образце формы (приложение к Приказу N 67н). Такая рекомендация Минфина России оправдана, так как бухгалтерский баланс - основная форма бухгалтерской отчетности, использующаяся как источник информации (кроме прочих заинтересованных пользователей) государственными органами, осуществляющими контроль и учет, а унификация кодов облегчит их работу.

На формах бухгалтерской отчетности, представляемой организацией, обязательно должны быть указаны:

наименование составляющей части бухгалтерской отчетности;

отчетная дата, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетный период, за который составлена бухгалтерская отчетность ("на ____________ 200__ г.", "за ___________ 200__ г.". Отчетной датой для годовой бухгалтерской отчетности является 31 декабря соответствующего года, отчетным периодом соответственно календарный год: с 1 января по 31 декабря);

наименование организации (указывается полное наименование юридического лица в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке);

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) (указывается присвоенный налоговым органом в установленном порядке идентификационный номер налогоплательщика);

вид деятельности (ОКВЭД) (указывается вид деятельности, признаваемый основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Госкомстатом России);

организационно-правовая форма/форма собственности (указывается организационно-правовая форма организации согласно Общероссийскому классификатору организационно-правовых форм (ОКОПФ) и код собственности по Общероссийскому классификатору форм собственности (ОКФС);

единица измерения (указывается формат числовых показателей: тыс. руб. - код по ОКЕИ 384; млн. руб. - код по ОКЕИ 385);

местонахождение (адрес) (указывается на бухгалтерском балансе - форма N 1);

дата утверждения (указывается дата, установленная для годовой бухгалтерской отчетности);

дата отправки/принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности).

Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся без десятичных знаков.

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть подчисток и помарок.

Бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

В отличие от других документов в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности изложен порядок исправления выявленных ошибок. В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

В данных Указаниях обращается внимание на показатели, которые в соответствии с нормативными документами имеют отрицательное значение или должны вычитаться при расчете итога, и говорится, что в бухгалтерской отчетности они показываются в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).

Требования к качеству отчетной информации

В бухгалтерскую отчетность включаются показатели, необходимые заинтересованным пользователям и являющиеся достоверной и полной информацией о финансовом состоянии организации на отчетную дату, финансовых результатах ее деятельности за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении за отчетный период. Данная информация должна удовлетворять общие для большинства заинтересованных пользователей потребности, что важно для принятия ими экономических решений.

Бухгалтерская отчетность должна отражать состояние организации на текущий момент, т.е. быть своевременной. Выполнить это требование в полной мере невозможно, так как бухгалтерская отчетность представляется со значительным опозданием и отражает финансовое положение организации на отчетную дату. Поэтому можно включать в бухгалтерскую отчетность информацию о событиях, свершившихся между отчетной датой и датой подписания отчетности, если они оказали или могут оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или движение денежных средств.

Важная характеристика отчетной информации - ее существенность. Существенной считается информация, отсутствие которой может повлиять на решения пользователей (пользователи не смогут сделать обоснованный вывод о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и др.). Организация может принять решение, если существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%.

Например, в состав основных средств организации входят здания, оборудование, транспортные средства, инвентарь. Первоначальная (восстановительная) стоимость объектов недвижимости и транспортных средств составляет более 5% от суммы всех активов организации на отчетную дату. Эта информация может помочь понять специфику деятельности данной организации и оценить ее финансовое положение. Поэтому организация может предусмотреть в форме бухгалтерского баланса в группе статей "Основные средства" отдельные статьи для объектов недвижимости, транспортных средств и прочих основных средств, а детализацию прочих основных средств привести в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Можно поступить по-другому: в бухгалтерском балансе в общей сумме отразить остаточную стоимость основных средств, если считается, что каждый из этих показателей не существен для оценки финансового положения организации, а в пояснениях привести детализацию основных средств по группам или отдельным объектам. Отдельные показатели могут быть недостаточно существенны для обособленного представления в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках, но достаточно существенны для обособленного представления в пояснениях.

Достоверность информации, представленной в бухгалтерской отчетности, рассматривается как отсутствие существенных ошибок. Так как бухгалтерская отчетность формируется на основе данных бухгалтерского учета, достоверность должна быть обеспечена именно в процессе ведения бухгалтерского учета, т.е. данные о хозяйственных операциях отражаются на счетах бухгалтерского учета только на основании первичных учетных документов, при отражении хозяйственных операций приоритет отдается их экономическому содержанию, а не форме, в которой она совершена. В условиях неопределенности организация придерживается определенной осмотрительности в оценках (например, предусмотрено создание оценочных резервов), в бухгалтерском учете отражаются все факты хозяйственной деятельности без каких-либо пропусков, т.е. обеспечивается полнота информации.

При формировании бухгалтерской отчетности должно также соблюдаться требование нейтральности: избранные организацией формы бухгалтерской отчетности должны отвечать интересам разных групп пользователей и не оказывать влияния на решения и оценки пользователей с точки зрения достижения предопределенных результатов или их последствий.

Кроме того, избранные организацией формы бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю должны включать данные как минимум за два отчетных периода. Чтобы обеспечить возможность сравнения данных за разные отчетные периоды, организация должна придерживаться последовательности применения учетной политики. Если принято решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать данные более чем за два года, то при разработке форм бухгалтерской отчетности необходимо предусмотреть наличие соответствующих строк. Сравнительные данные надо приводить не только в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но и в пояснениях к ним.

Требования о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности содержатся в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, в частности в положениях по бухгалтерскому учету. В таблице (см. с. 9) приведены требования к раскрытию информации о нематериальных активах, основных средствах, дебиторской задолженности и порядок представления показателей в бухгалтерской отчетности.

Общая характеристика форм бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс - форма бухгалтерской отчетности, содержащая показатели, характеризующие финансовое состояние организации на отчетную дату.

Приведенный в приложении к Приказу N 67н образец формы бухгалтерской отчетности в отличие от ранее действовавших форм содержит новые группы статей: "Отложенные налоговые активы" (первый раздел баланса), "Отложенные налоговые обязательства" (четвертый раздел баланса), что объясняется введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Субъекты малого предпринимательства имеют право не применять ПБУ 18/02, а значит, могут не вводить в форму бухгалтерского баланса эти группы статей.

По группам статей "Нематериальные активы", "Основные средства", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и другим образца формы бухгалтерской отчетности не предусмотрена детализация, организациям предоставлено право, учитывая существенность показателей, вводить или не вводить соответствующие статьи в форму бухгалтерского баланса. В некоторых случаях детальную характеристику активов целесообразно приводить в пояснениях, а в бухгалтерском балансе отражать общие суммы по группам статей.

Некоммерческим организациям при разработке формы бухгалтерского баланса в раздел "Капитал и резервы" вместо групп статей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" рекомендуется включать статью "Целевое финансирование". Уставный капитал", "Резервный капитал" "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" рекомендуется включать статью "Целевое финансирование".

Следует отметить, что в Приказе N 67н приведен порядок представления информации о нераспределенной прибыли - в бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" приводятся с учетом итогов деятельности организации за отчетный год, решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и др. До вступления в действие Приказа N 67н данные о распределении прибыли отчетного года приводились в порядке, предусмотренном для отражения событий после отчетной даты.

Отчет о прибылях и убытках - форма бухгалтерской отчетности, содержащая показатели, характеризующие финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и их структуру.

Форма отчета о прибылях и убытках также содержит новые статьи - "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства", "Текущий налог на прибыль" и справочную статью "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Как уже говорилось выше, это связано с введением в действие ПБУ 18/02. Теперь отчет о прибылях и убытках содержит разделы "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и "Прочие доходы и расходы", что соответствует терминологии, используемой в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, и не вносит путаницы в определения доходов и расходов.

Также в справочном разделе данной формы появились статьи "Базовая прибыль (убыток) на акцию" и "Разводненная прибыль (убыток) на акцию", что соответствует терминам, используемым в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденным приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н.

Разрабатывая форму отчета о прибылях и убытках, организация может предусмотреть возможность включения в нее расшифровок отдельных прибылей и убытков по соответствующим статьям, например, к группе статей "Внереализационные расходы" добавить штрафы, пени, неустойки и др., отведя каждой позиции строку.

По группам статей "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" приводятся данные (с учетом их существенности), характеризующие различные направления деятельности организации. Так, разрабатывая форму отчета о прибылях и убытках организация, имеющая подразделения в различных регионах, может обособленно привести данные по географическому признаку. Возможен вариант детализации этих данных в пояснительной записке.

Данные о расходах по обычным видам деятельности не включают внутрихозяйственный оборот.

Отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях собственного капитала организации, фактически же он детализирует показатели третьего раздела бухгалтерского баланса. Приказом N 67н утвержден образец формы отчета об изменениях капитала, который значительно отличается от ранее действовавшей формы. В образце формы приведены показатели, характеризующие собственно капитал организации и его изменения за отчетный год и год, предшествующий отчетному. Однако образец формы, особенно ее первый раздел "Изменения капитала", не позволяет наглядно сравнивать показатели. Поэтому организации, обязанные представлять в составе бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала, должны будут доработать форму, сделав ее удобной для восприятия заинтересованными пользователями.

Второй раздел отчета об изменениях капитала посвящен характеристике создаваемых организацией резервов. По видам резервов, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, учредительными документами или учетной политикой создает организация, в форму отчета об изменениях капитала включаются соответствующие статьи. Так, например, акционерные общества, обязанные в соответствии с законодательством формировать за счет прибыли резерв на покрытие возможных убытков (резервный капитал) в отчет об изменениях капитала должны будут включать такую статью. Если учредительными документами организации предусмотрено за счет прибыли формировать еще и другие резервы, то будут добавлены и соответствующие статьи. Некоторые организации согласно своей учетной политике формируют за счет финансовых результатов оценочные резервы: по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по условным обязательствам. Соответствующие статьи надо предусмотреть в форме отчета об изменениях капитала. Если же согласно своей учетной политике организация никаких оценочных резервов не формирует, то в форму отчета об изменениях капитала они не включаются. То же относится и к формируемым за счет издержек производства (обращения) резервам предстоящих расходов.

Справочно в форме отчета об изменениях капитала приводятся чистые активы, которые рассчитываются в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом от 29 января 2003 г. Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз.

Сюда же вносятся данные об использовании полученных из бюджета и из внебюджетных фондов средств на финансирование текущих расходов и капитальных вложений. Организации, получающие средства из бюджета, должны представлять информацию об их использовании по формам, установленным Минфином России.

Отчет о движении денежных средств - форма бухгалтерской отчетности, показатели которой характеризуют изменения в финансовом положении организации за отчетный период в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Следует учитывать, что определения финансовой и инвестиционной деятельности претерпели изменения по сравнению с ранее действовавшими.

Текущей считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности (производство промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнение строительных работ, продажа товаров, оказание услуг общественного питания, заготовка сельскохозяйственной продукции, сдача имущества в аренду и др.).

Инвестиционной считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также с их продажей; собственным строительством, финансированием научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок; финансовыми вложениями (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов другим организациям и др.).

Финансовой считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав ее собственного капитала, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и др.).

В отличие от ранее действовавшей формы отчета о движении денежных средств в образце новой формы за основу принята текущая, инвестиционная, финансовая деятельность, данные о движении денежных средств (приводятся за два года: отчетный и предшествующий ему). Такая форма содержит более наглядную для заинтересованных пользователей информацию.

Отчет о движении денежных средств, как и ранее, составляется прямым способом, т.е. в нем отражаются данные, собранные на счетах учета денежных средств (касса, расчетные счета, валютные счета и пр.). Косвенный метод при составлении отчета о движении денежных средств пока не используется.

В случае наличия в течение отчетного года движения средств в иностранных валютах, составляются расчеты по каждой иностранной валюте, которые затем пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные суммируются при формировании соответствующих показателей отчета о движении денежных средств. Отдельной строкой указывается величина изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Приложение к бухгалтерскому балансу содержит детализированные данные, необходимые для формирования полной и достоверной информации о финансовом положении организации. Его форма изменилась: стала более удобной, теперь она соответствует требованиям к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, содержащимся в соответствующих нормативно-правовых актах. Фактически к каждой группе статей бухгалтерского баланса в образце формы приложения к бухгалтерскому балансу предусмотрена детализация. Разрабатывая данную форму организация сама решает, какие именно позиции должны в ней присутствовать. Так, например, если у организации нет нематериальных активов, то приводить в приложении к бухгалтерскому балансу пустую таблицу расшифровок нет необходимости. Что активы такого вида отсутствуют будет видно из бухгалтерского баланса.

В образце этой формы приведена возможная детализация расходов по обычным видам деятельности (по элементам затрат). Требования к раскрытию информации содержатся в ПБУ 10/99. При разработке форм бухгалтерской отчетности организация может принять решение привести такую детализацию в форме N 5, предусмотрев отдельную форму, так как фактически такая информация является детализацией статей "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", "Коммерческие расходы" и "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках. Можно также представить расшифровку расходов по обычным видам деятельности по элементам затрат в пояснительной записке.

Отчет о целевом использовании полученных средств представляют общественные организации (объединения) и некоммерческие организации. Его форма не изменилась.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный период и предшествующие ему периоды, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, событиях после отчетной даты, аффилированных лицах, сегментах деятельности и др.

Можно представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает, что она поможет заинтересованным пользователям при принятии ими решений. Можно раскрыть динамику основных экономических и финансовых показателей за ряд лет, привести долгосрочный и краткосрочный планы развития организации, описать предполагаемые инвестиционные проекты, природоохранные мероприятия и др.

В пояснительной записке следует дать краткую характеристику деятельности организации (обычной, текущей, инвестиционной, финансовой), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие на финансовые результаты деятельности организации в отчетном году, также привести решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли (соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении).

При описании в пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении организации, причины их возникновения, в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельности, доли собственных оборотных средств и др.).

При оценке финансового состояния организации на краткосрочную перспективу можно приводить показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). Давая характеристику платежеспособности организации следует обратить внимание на наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует оценить положение организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

Финансовое положение организации на долгосрочную перспективу можно оценить по характеристике структуры источников средств, степени зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов, динамике инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением их эффективности. Кроме того, можно привести показатели деловой активности организации, критерии которой - широта рынков сбыта продукции, включая поставки на экспорт; репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся ее услугами; степень выполнения плановых показателей, обеспечение заданных темпов их роста (снижения); эффективность использования ресурсов организации.

В пояснительной записке следует сообщать о фактах неприменения правил бухгалтерского учета, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Здесь же организация объявляет об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Таким образом, появление Приказа N 67н говорит о предоставлении организациям самостоятельности при разработке форм бухгалтерской отчетности. Положительный момент - четкое указание состава бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и изменения, внесенные в образцы форм бухгалтерской отчетности. Бухгалтерские службы организаций должны тщательно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности, сделав их удобными для внутренних и внешних пользователей.

Таблица

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|     Объект      |         Требования            |  Представление показателей |Информация, раскры-|

|                 |    к раскрытию информации     |  в бухгалтерском балансе   |ваемая в пояснениях|

|-----------------+-------------------------------+----------------------------+-------------------|

|Нематериальные   |В  соответствии   с  Положением|По стр. 110  (группа  статей|В приложении к бух-|

|активы           |по  бухгалтерскому  учету "Учет|"Нематериальные активы") от-|галтерскому балансу|

|                 |нематериальных    активов"  ПБУ|ражается   остаточная  стои-|(форма N 5) по  ви-|

|                 |14/2000, утвержденным  приказом|мость (первоначальная  стои-|дам  НМА отражаются|

|                 |Минфина  России  от 16  октября|мость минус накопленная амор|следующие показате-|

|                 |2000 г. N 91н, в  бухгалтерской|тизация) НМА на начало и ко-|ли: наличие на нача|

|                 |отчетности  подлежит  раскрытию|нец отчетного года, исключая|ло  отчетного года,|

|                 |информация:  о   первоначальной|НМА, по которым  амортизация|поступление,  выбы-|

|                 |стоимости и начисленных аморти-|не   начисляется  (например,|тие, наличие на ко-|                                                                             |

|                 |зационных  отчислениях по видам|стоимость НМА  погашена,  но|нец отчетного  года|                                                                             |

|                 |нематериальных активов (НМА) на|они  числятся в учете по ус-|по   первоначальной|                                                                             |

|                 |начало и конец  отчетного года;|ловной стоимости)           |стоимости,    сумма|

|                 |стоимости списания  и прироста,|                            |накопленной аморти-|

|                 |иных случаях движения НМА; спо-|                            |зации НМА на начало|

|                 |собах оценки НМА, приобретенных|                            |и  конец  отчетного|

|                 |не за  деньги;  принятых сроках|                            |года. Информация  о|

|                 |полезного использования отдель-|                            |стоимости  НМА,  по|

|                 |ных групп НМА; способах  начис-|                            |которым   амортиза-|

|                 |ления амортизационных  отчисле-|                            |ция не начисляется,|

|                 |ний по  группам  НМА;  способах|                            |в случае ее сущест-|

|                 |отражения в учете амортизацион-|                            |венности может быть|

|                 |ных отчислений  (данные  приво-|                            |приведена здесь  же|

|                 |дятся с учетом существенности) |                            |или в пояснительной|

|                 |                               |                            |записке            |

|-----------------+-------------------------------+----------------------------+-------------------|

|Основные средства|В соответствии с  Положением по|По  стр. 120 (группа  статей|В приложении к бух-|

|                 |бухгалтерскому  учету "Учет ос-|"Основные средства") отража-|галтерскому балансу|

|                 |новных средств" ПБУ 6/01, утвер|ется остаточная стоимость на|(форма N 5) отража-|

|                 |жденным приказом Минфина России|начало и конец отчетного го-|ется наличие основ-|

|                 |от  30  марта 2001 г.  N 26н, в|да  основных   средств,  как|ных средств по пер-|

|                 |бухгалтерской отчетности подле-|действующих, так  и  находя-|воначальной   стои-|

|                 |жит раскрытию информация:      |щихся  на реконструкции, мо-|мости на начало от-|

|                 |о  первоначальной  стоимости  и|дернизации,  восстановлении,|четного  года,   их|

|                 |начисленных амортизационных от-|консервации,  в  запасе,  за|поступление,  выбы-|

|                 |числениях по группам   основных|исключением основных средств|тие, наличие на ко-|

|                 |средств на начало и  конец  от-|по  которым  амортизация  не|нец отчетного пери-|

|                 |четного года; движение основных|начисляется. Результаты  пе-|ода;   раскрывается|

|                 |в течение отчетного года  (пос-|реоценки   основных  средств|сумма   накопленной|

|                 |тупление, выбыти и т.п.);      |по состоянию  на  1-е  число|амортизации по  ви-|

|                 |способах оценки объектов основ-|отчетного года не включаются|дам        основных|

|                 |ных средств, полученных  по до-|в бухгалтерский  баланс пре-|средств на начало и|

|                 |говорам,  предусматривающим ис-|дыдущего года, а учитываются|конец отчетного го-|

|                 |полнение  обязательств (оплату)|при формировании показателей|да;    показывается|

|                 |надежными средствами; изменени-|бухгалтерскоо баланса на на-|использование осно-|

|                 |ниях стоимости основных средств|чало  отчетного  года. Суммы|вных средств (стои-|

|                 |в которой они приняты к бухгал-|износа  основных средств, по|мость  переданных в|

|                 |терскому учету (достройка, доо-|которым не начисляется амор-|аренду,  переведен-|

|                 |борудование,     реконструкция,|тизация, приводятся в справ-|ных на  консервацию|

|                 |частичная ликвидация, переоцен-|ке о наличии ценностей, учи-|и   т.д.   основных|

|                 |ка); принятых  сроках полезного|тываемых   на   забалансовых|средств по первона-|

|                 |использования объектов основных|счетах                      |чальной   стоимости|

|                 |средств  (по группам); объектах|                            |на начало  и  конец|

|                 |основных средств, стоимость ко-|                            |отчетного года).   |

|                 |торых не  погашается;  объектах|                            |Справочно  указыва-|

|                 |основных средств, предоставлен-|                            |ются результаты пе-|

|                 |ных и  полученных  по  договору|                            |реоценки   основных|

|                 |аренды;   способах   начисления|                            |средств  на  начало|

|                 |амортизационных  отчислений  по|                            |отчетного и  преды-|

|                 |группам основных  средств; объ-|                            |дущего года и др.  |

|                 |ектах  недвижимости, принятых в|                            |Информация о приня-|

|                 |эксплуатацию и фактически испо-|                            |тых сроках полезно-|

|                 |льзуемых, находящихся в процес-|                            |го   использования,|

|                 |се государственной  регистрации|                            |применяемых  спосо-|

|                 |(данные приводятся с учетом су-|                            |бах  амортизации по|

|                 |щественности)                  |                            |видам      основных|

|                 |                               |                            |средств в случае ее|

|                 |                               |                            |существенности при-|

|                 |                               |                            |водится в поясните-|

|                 |                               |                            |льной записке      |

|-----------------+-------------------------------+----------------------------+-------------------|

|Дебиторская      |В соответствии  с Положением по|По  стр. 230  (группа статей|Информация  о сумме|

|задолженность    |ведению бухгалтерского  учета и|"Дебиторская   задолженность|созданного  резерва|

|                 |бухгалтерской отчетности в Рос-|(платежи по которой ожидают-|по сомнительным до-|

|                 |сийской Федерации, утвержденным|ся более чем через  12 меся-|лгам и его  исполь-|

|                 |приказом  Минфина  России от 29|цев после отчетной даты)") и|зовании раскрывает-|

|                 |июля  1998  г.  N 34н, подлежит|стр. 240 (группа статей "Де-|ся в  отчете об из-|

|                 |раскрытию информация:          |биторская задолженность (пла|менении    капитала|

|                 |о суммах  дебиторской задолжен-|тежи по которой  ожидаются в|(форма N 3). Инфор-|

|                 |ности на основании  данных бух-|течение 12 месяцев после от-|мация о суммах  де-|

|                 |галтерского  учета,  признавае-|четной  даты)")   отражаются|биторской задолжен-|

|                 |мых  организацией  правильными,|соответственно суммы долгос-|ности,  оформленной|

|                 |т.е.  выверенными с должниками,|рочной и краткосрочной деби-|векселями, в случае|

|                 |на  начало  и  конец  отчетного|торской задолженности.      |ее   существенности|

|                 |периода,  движения  дебиторской|С учетом существенности рас-|приводится  обособ-|

|                 |задолженности в течение  отчет-|кравается  информация по де-|ленно в  приложении|

|                 |ного  периода. Дебиторская  за-|биторской задолженности  по-|к    бухгалтерскому|

|                 |долженность  делится на долгос-|купателей и заказчиков.  Де-|балансу (форма N 5)|

|                 |рочную (платежи ожидаются в те-|биторская   задолженность  с|или в пояснительной|

|                 |чение периода, превышающего 12 |истекшим сроком исковой дав-|записке.           |

|                 |месяцев после отчетной даты) и |ности в балансе не отражает-|Сумма списанной де-|

|                 |краткосрочную (платежи ожидают-|ся. Суммы  списанной за счет|биторской задолжен-|

|                 |ся в течение  12  месяцев после|финансовых результатов задо-|ности,  по  которой|

|                 |отчетной даты);  величина прос-|лженности неплатежеспособных|истек  срок исковой|

|                 |роченной  задолженности,  в том|дебиторов,  обеспечения обя-|давности, отражает-|

|                 |числе   обеспеченной   залогом,|зательств и платежей получе-|ся в отчете о  при-|

|                 |сомнительных и безнадежных дол-|нные  отражаются в справке о|былях   и   убытках|

|                 |гов, а также  дебиторской задо-|наличии ценностей, учитывае-|(форма N 2) в  рас-|

|                 |лженности с истекшим сроком ис-|мых на  забалансовых счетах.|шифровке  отдельных|

|                 |ковой давности;величине создан-|Дебиторская   задолженность,|прибылей и убытков.|

|                 |ного  резерва  по  сомнительным|признанная сомнительным дол-|В  случае   наличия|

|                 |долгам (данные представляются с|гом, по  которому в соответ-|дебиторской  задол-|

|                 |учетом существенности)         |ствии  с  учетной  политикой|женности   в  инос-|

|                 |                               |организации  сформирован ре-|транной      валюте|

|                 |                               |зерв,  отражается  с  учетом|справочно в поясни-|

|                 |                               |резерва, сформированного  за|тельной     записке|

|                 |                               |счет финансового результата.|приводится     курс|

|                 |                               |Дебиторская  задолженность в|Банка России на от-|

|                 |                               |иностранной валюте отражает-|четную дату, по ко-|

|                 |                               |ся в рублевой оценке, исчис-|торому производился|

|                 |                               |ленной по курсу Банка России|пересчет в рубли   |

|                 |                               |на дату  составления бухгал-|                   |

|                 |                               |терской отчетности          |                   |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Е.В. Бебнева,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета МЭСИ

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2003 г.