НДС на рекламные образцы продукции (Н.Н. Лашко, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2003 г.)

НДС на рекламные образцы продукции

Поводом для написания этой статьи стало письмо одного из подписчиков журнала, в котором были поставлены следующие вопросы.

1. Следует ли начислять НДС, если товары переданы в качестве рекламных образцов (в том числе и дилерам), а их стоимость рассматривается как расходы на рекламу?

2. Какие документы подтверждают экономическую целесообразность передачи товаров в качестве рекламных образцов и правомерность отнесения их стоимости к рекламным расходам продавца продукции?

Обложение НДС рекламной деятельности, представляющей собой бесплатную передачу образцов продукции непосредственно (в том числе и путем раздачи на выставках) или опосредованно (через дилеров) потребителям, вызывает многочисленные споры и разногласия. Что находит отражение в теории налогового права и судебной практике.

При ближайшем рассмотрении проблемы возникает несколько ключевых вопросов, влияющих на решение проблемы налогообложения. Во-первых, следует ли считать безвозмездную передачу образцов продукции потребителю реализацией или ее можно оценить как не облагаемую налогами операцию, нацеленную на передачу товаров третьим лицам для удовлетворения собственных нужд рекламодателя?

Во-вторых, связаны ли между собой правовая оценка факта безвозмездной передачи образцов продукции и ее цель, и как она влияет на обязанность по уплате налога?

Ответы на эти вопросы позволят разобраться в проблеме и ответить на главный вопрос: возникает ли в данной ситуации объект обложения НДС.

Объектом обложения НДС признаются операции по "реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации" (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Операции по передаче "права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе" также "признается реализацией товаров (работ, услуг)" (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Облагается НДС и "передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций" (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Понятие "реализация" приведено в ст. 39 НК РФ, она предполагает передачу права собственности на товары (результаты работ, оказание услуг) третьим лицам.

Весьма противоречива судебная практика, квалифицирующая безвозмездную передачу товаров в рекламных целях, она содержит ряд аргументов как за обложение этих операций НДС, так и против него.

В частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 марта 2002 г. N Ф08-0676/2002-245 содержится такой тезис: "факт отнесения расходов на рекламу на расходы", учитываемые при обложении налогом на прибыль, "а также цель реализации не влияют на определение оборотов, являющихся объектом обложения" НДС.

Таким образом, суд признает безвозмездную передачу продукции потребителю в рекламных целях реализацией, подлежащей обложению НДС.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 января 2003 г. N КА-А40/8381-02 по делу ООО "Клуб Почта Русь" содержится противоположная оценка положений законодательства. В частности, суд указал, что при рассмотрении дела не были учтены разъяснения, приведенные в письме Управления МНС России по г. Москве от 31 июля 2001 г. N 02-14/35611 "О налоге на добавленную стоимость".

Согласно данным разъяснениям, если стоимость рекламы, сувениров, образцов и т.п. отнесена на издержки производства и обращения как расходы на рекламу, то такие обороты не являются объектом обложения НДС (п. 5 письма N 02-14/35611).

Сложилась ситуация, когда различное понимание норм закона вызвано неурегулированностью вопроса, а поэтому требует дополнительного толкования.

Считаем, что в рассматриваемой ситуации на основании п. 7 ст. 3 НК РФ налогоплательщик вправе отстаивать выгодную ему точку зрения. Далее постараемся обосновать правомерность позиции об отсутствии объекта обложения НДС при передаче образцов в рекламных целях.

Упомянутые выше разъяснения Управления МНС России по г. Москве, во многом объясняют природу отношений, возникающих при передаче образцов в рекламных целях.

По нашему мнению, содержание понятия "реализация" применительно к НДС должно охватывать только те случаи, когда сама по себе передача вещи исчерпывающе удовлетворяет потребности получателя и его ожидания за счет полезных свойств этой вещи.

В ситуации же, когда передается образец продукции в рекламных целях, такого удовлетворения не наступает (по самым различным причинам, например из-за несоответствия потребности и количества или объема передаваемого товара), поскольку цель передачи образца продукции в рекламных целях - побудить получателя такого образца воспользоваться предложением рекламодателя в будущем и только тогда иметь возможность воспользоваться всеми преимуществами (в самом широком смысле) продукции рекламодателя. Именно в этом согласно законодательству и состоит смысл рекламы.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" рекламой признается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Исходя из этого размер (количество) и стоимость передаваемых в рекламных целях предметов должны оцениваться с позиций той цели, для которой предпринимается рекламное действие. Например, потребителю, желающему найти наиболее подходящего поставщика дорожной техники, безвозмездно в рекламных целях передано несколько ее единиц, и есть специальное соглашение между сторонами поставить большую партию такой техники в случае ее успешных испытаний в городских условиях. Очевидно, что такая передача техники не может рассматриваться как реализация в разрезе обложения НДС. Напротив, безвозмездная передача точно такого же количества техники потребителю как действие, изначально не предполагающее продолжения взаимоотношений, вполне закономерно должна рассматриваться как реализация в смысле ст. 146 НК РФ.

При оценке возможности возникновения объекта налогообложения должны учитываться не только объективные критерии, но и намерения сторон, в рамках которых совершается передача образцов товаров рекламного назначения. Именно целевое назначение такой передачи должно рассматриваться как квалифицирующее*(1). В зависимости от этого реализация товара по отношению к ст. 39 НК РФ будет иметь место или будет отсутствовать.

Приравнивать передачу образцов товаров в рекламных целях потребителям или посредникам к передаче товаров для удовлетворения собственных нужд, на наш взгляд, нельзя. Несмотря на то что эффект от рекламы действительно "потребляется" рекламодателем, происходит отчуждение товара, и использование его самим рекламодателем для удовлетворения собственных потребностей становится невозможным.

К сожалению, следует ожидать формально обоснованных претензий со стороны налоговых органов по обложению НДС товаров, используемых в рекламных целях, поскольку законодательство относит безвозмездную передачу образцов товаров к операциям, входящим в объект обложения НДС, без каких-либо исключений (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При рассмотрении вопроса документального подтверждения экономической целесообразности расходов на рекламу в части распространения рекламных образцов следует учитывать, что документального обоснования требуют, во-первых, планируемые расходы на рекламу; во-вторых, уже произведенные расходы.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Полностью признаются для целей налогообложения расходы на рекламу, если они обеспечивали:

1) рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявлений в печати, передач по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Лимитированы лишь расходы налогоплательщика:

1) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

2) на прочие виды рекламы (имеются в виду не указанные в п. 1-3 ст. 264 НК РФ).

Очевидно, что ограничиваемые расходы (указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ) могут относиться на расходы и уменьшать налогооблагаемую базу (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ), только если они не превышают 1% от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Стоимость передаваемых рекламных образцов подтверждается аналогично стоимости однотипной готовой продукции, реализуемой организацией потребителям.

В качестве документов, обосновывающих передачу образцов, могут использоваться сметы расходов на рекламу и рекламные акции, указания в контрактах на поставку расходов на рекламные образцы, указания в договорах с распространителями продукции взаимных обязательств и расходов на распространение и передачу рекламных образцов продукции. Факт передачи образцов товаров распространителям должен подтверждаться первичными документами с указанием их целевого назначения.

Полагаем, что подтверждающими могут быть и другие расходные документы, с помощью которых оформляют затраты, непосредственно связанные с проведением рекламных мероприятий.

Н.Н. Лашко,

адвокат МКА "ФБК-Право", канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2003 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 21 марта 2003 г. N 04-02-05/1/24.