Расчеты по налогу на прибыль (О.А. Заббарова, Н.В. Лазарева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2003 г.)

Расчеты по налогу на прибыль

Современная концепция бухгалтерского учета предполагает, что все обязательства организации, включая налоговые, должны отражаться в бухгалтерском балансе. При учете обязательств по налогу на прибыль следует иметь в виду, что финансовые результаты деятельности, сформированные по данным бухгалтерского учета и отраженные в бухгалтерской отчетности, значительно отличаются от величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Такая ситуация возникает вследствие несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Указанные несоответствия порождают разницу между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Изучение соотношения бухгалтерского и налогового учета сегодня является актуальной задачей. Согласно теории бухгалтерского учета возможны следующие подходы к ее решению.

1. Подчинение системы бухгалтерского учета требованиям налогового законодательства. При этом налог на прибыль трактуется как один из видов расходов, вытекающий из требований налогового законодательства. Эта концепция возникла в начале XIX в. в Пруссии, где было выведено правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна ее налогооблагаемой величине.

Особенность данной концепции, получившей название налоговой концепции, заключается в том, что любые финансовые отчеты составлялись в интересах государственных налоговых органов. По мнению Я.В. Соколова и В.В. Патрова, "основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник - закон" [1, с. 28].

Недостатками данного подхода является то, что вся система бухгалтерского учета подчиняется налоговым органам, существенно ограничивается применение альтернативных методов учета и, в конечном счете, ограничивается самостоятельность администрации предприятия и его собственника.

2. Ведение параллельно двух видов учета: бухгалтерского и налогового. Эта учетная концепция возникла в Великобритании. Особенность данной концепции, господствующей в англоговорящих странах,- приоритет интересов собственника при представлении информации в бухгалтерской отчетности.

Эта учетная концепция получает все большее распространение и предполагает разграничение понятий "прибыль реальная" и "прибыль фискальная".

Применение такого подхода связано с резким увеличением трудоемкости и стоимости учета. Возможны ошибки администрации при принятии управленческих решений, так как в финансовой отчетности не в полной мере отражаются начисленные налоги.

3. Компромиссный подход, сочетающий в различных комбинациях первый и второй подходы. Такой вариант с практической точки зрения следует признать самым удобным. Он предполагает декларирование второго подхода в сочетании с первым подходом исходя из принципа экономичности затрат на ведение бухгалтерского учета.

В российской практике бухгалтерская отчетность, сформированная на основании требований законодательства о бухгалтерском учете, из-за недостаточного развития финансового рынка зачастую не представляет интереса для большинства пользователей. По существу ведутся бухгалтерский учет для целей налогообложения, управленческий учет для внутренних пользователей, а для инвесторов составляется отчетность по международным стандартам финансовой отчетности.

Вместе с тем склонность конкретной учетной системы к налоговой концепции объясняется исключительно степенью влияния представителей налоговых органов как пользователей бухгалтерской информации и их возможностью определять учетную методологию через бухгалтерское законодательство.

При всех несоответствиях бухгалтерского и налогового законодательства, по мнению Д. Блейка и О. Амата, именно различия в системах налогообложения и налоговой политике государств - членов Европейского Сообщества являются одним из основных факторов, определяющих особенности национальных бухгалтерских систем. Некоторые национальные особенности применяемых налоговых систем могут вызвать достаточно причудливые варианты бухгалтерского учета и отчетности, которых не встретишь в других странах [2, с. 26].

При таком положении, как считает Ж. Ришар, "сравнительные исследования учетных систем крупных промышленных стран показывают, что возможны две концепции отношений между налоговым и другими видами бухгалтерского учета: параллельность и единство" [3, c. 98].

По утверждению И.И. Ложникова и Л.А. Колесенкова, "многолетний опыт показывает, что чем больше правила налогового учета соответствуют правилам бухгалтерского учета, тем проще подготовка налоговых деклараций и расчет налогового обязательства в бюджеты разных уровней, а также налоговый контроль" [4, c. 8]. Конечно, некоторые различия будут всегда, поскольку задача бухгалтерского учета - достоверное выявление для своих пользователей степени финансового благополучия организации, а налогового учета - получение информации для осуществления налоговых расчетов с целью формирования государственного бюджета, соответствующего приоритетам государства на определенном этапе экономического развития.

Следовательно, чем здоровее экономика страны, тем меньше разница между прибылью, сформированной по правилам бухгалтерского учета, и прибылью, подлежащей налогообложению.

В рамках программы ЕС Тасис был проведен анализ взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложения, который показал, что почти все страны Европы (Германия, Франция, Швеция и др.) ведут расчет налогооблагаемой прибыли исходя из данных бухгалтерской отчетности. В законодательстве США и Канады заложено два вида учета: бухгалтерский и налоговый, однако на практике налогооблагаемая прибыль определяется исходя из данных бухгалтерского учета. Причем в США вместе с декларацией о налоге контролирующие органы требуют от налогоплательщика объяснений образования разницы между прибылью для целей налогообложения и прибылью, исчисленной по данным бухгалтерского учета.

В российской практике бухгалтерский и налоговый учет все более приближаются к учету, принятому в экономически развитых странах. Начиная с отчетности 2003 г. в финансовой отчетности организаций наряду с текущими налоговыми обязательствами предусмотрено отражение отложенных налоговых активов и налоговых обязательств.

В связи с изложенным выше рассмотрим, каковы основные цели введения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, и механизм их реализации. Эти цели сформулированы в п. 1 ПБУ 18/02, а именно отражение в бухгалтерском учете и отчетности:

1) взаимосвязи прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной согласно законодательству о налогах и сборах;

2) отличия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

3) сумм налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, сумм излишне уплаченного (взысканного) налога, причитающихся организации сумм произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, а также сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Необходимо отметить, что перечисленные цели сформулированы в соответствии с требованиями МСФО 12 "Налоги на прибыль" и связаны в первую очередь с необходимостью предоставления пользователю информации об эффективной ставке налогообложения.

Рассмотрим порядок формирования показателей отчетности, предоставляющих информацию о разницах между налогооблагаемой базой по налогу на прибыль и прибылью, сформированной по данным бухгалтерского учета.

С введением в действие ПБУ 18/02 в бухгалтерский обиход вошли новые понятия: постоянные и временные разницы.

Постоянные разницы - это величина, на которую налоговая прибыль превышает бухгалтерскую. В пункте 4 ПБУ 18/02 приведено несколько примеров их возникновения.

Постоянные разницы возникают, если:

1) расходы в налоговом учете принимаются по нормам, а в бухгалтерском - полностью. Например, представительские расходы, некоторые рекламные расходы, компенсации за использование личного транспорта, суточные и т.д. Таким образом, постоянная разница - это сумма расходов сверх норм;

2) организация передает имущество (работы, услуги или имущественные права) безвозмездно. Постоянная разница - стоимость этого имущества (работ, услуг или имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;

3) не признаются для целей налогообложения убытки, связанные с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе;

4) организация имеет убыток, который она уже не может учесть в целях налогообложения, поскольку срок его переноса (10 лет) истек. Постоянная разница - сумма такого убытка.

Перечень этих расходов открытый, чтобы выявить все такие расходы. Помочь в этом призвана ст. 270 НК РФ, в ней приведен список расходов, которые не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Умножив постоянную разницу на ставку налога на прибыль (24%), получим постоянное налоговое обязательство:

        ПНО = ПР х 24%,         (1)

где ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПР - постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство - это суммы налога на прибыль, возникающие только в налоговом учете. При этом суммы постоянных разниц должны быть отражены в аналитическом учете организации обособленно. Для этого можно открыть отдельные субсчета к счетам учета расходов (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"). Эти субсчета могут быть второго, третьего, четвертого и т.д. порядка. Все зависит от того, насколько детализированы данные учета. Если, например, каждый месяц необходимо знать, каков размер рекламных расходов и какую их часть составляет постоянная разница, то к счету 44 можно открыть субсчет "Рекламные расходы" и далее - субсчета второго порядка "Рекламные расходы в пределах норм" и "Рекламные расходы сверх норм (постоянная разница)".

В конце квартала на данных субсчетах выявится постоянная разница за весь период, что позволит исчислить постоянное налоговое обязательство, которое отражается проводкой:

Д 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты сбюджетом по налогу на прибыль)" - отражено постоянное налоговое обязательство.

Запись делается на основании бухгалтерской справки, в которой расписаны все постоянные разницы, отраженные на субсчетах учета постоянных разниц. В дальнейшем справка используется при составлении пояснительной записки к бухгалтерскому балансу.

Пример 1. В I квартале 2003 г. организация проводила массовую рекламную кампанию с розыгрышем призов среди ее участников. На приобретение призов было израсходовано 80 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете эти расходы принимаются полностью, а в налоговом - в размере не более 1% от выручки. Выручка организации за I квартал - 3 000 000 руб.

Значит, максимальная величина расходов на приобретение призов в целях налогообложения - 30 000 руб. В том же квартале организация не смогла подтвердить право на вычет НДС по приобретенным услугам в размере 5000 руб., так как отсутствовали первичные документы и счет-фактура.

В бухгалтерском учете сумма НДС признается расходом, а в налоговом - нет. Для упрощения примера предположим, что других операций у организации не было.

В I квартале у организации возникнут две постоянные разницы на общую сумму 55 000 руб., в том числе;

по рекламным расходам - 50 000 руб. (80 000 руб. - 30 000 руб.);

в размере не принятого к вычету НДС - 5000 руб.

Эти суммы не уменьшаются со временем, они признаются в бухгалтерском учете и не принимаются в целях налогообложения. Данные разницы отражаются следующими проводками:

Д 44, субсчет "Рекламные расходы в пределах норм" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 30 000 руб. - отражены рекламные расходы в пределах норм;

Д 44, субсчет "Рекламные расходы сверх норм (постоянная разница)" - К 60 - 50 000 руб. - отражены рекламные расходы сверх норм;

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Не принятый к вычету НДС (постоянная разница)" - К 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 5000 руб. - сумма не принятого к вычету НДС включена в прочие расходы.

В конце месяца составляется бухгалтерская справка и рассчитывается постоянное налоговое обязательство:

55 000 руб. х 24% = 13 200 руб.

На основании расчета оформляется проводка:

Д 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - К 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 13 200 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом (или других) отчетном периоде (п. 8 ПБУ 18/02).

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Перечень временных разниц открытый. Для выявления всех этих разниц необходимо обратиться к ст. 271-273 НК РФ, в которых установлены даты признания доходов и расходов в налоговом учете. Следовательно, для выявления временных разниц эти даты следует сравнить с датами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Так, вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;

убытка, перенесенного на будущий период в целях налогообложения, и т.д.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются, если:

сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, больше суммы амортизации, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета;

применяются различные правила отражения процентов по кредитам и займам в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;

суммовые разницы включаются: в налоговом учете - в состав внереализационных расходов, в бухгалтерском учете - в первоначальную стоимость основных средств или иного имущества;

в бухгалтерском учете некоторые виды затрат отражаются в составе расходов будущих периодов, а в налоговом учете списываются сразу и т.д.

Вследствие появления временных разниц возникает отложенный налог на прибыль. Это тоже разница в суммах исчисленного налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета.

Так как существуют два вида временных разниц, то образуются и два вида отложенного налога: отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Отложенный налоговый актив рассчитывается по формуле

     ОНА = ВВР х 24%, (2)

где ОНА - отложенный налоговый актив;

ВВР - вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив должен отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором образовалась вычитаемая временная разница. При этом согласно приказу Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" следует использовать отдельный синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы".

При этом делается следующая проводка:

Д 09 - К 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - отражен отложенный налоговый актив.

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается следующей проводкой:

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - К 09 - погашен отложенный налоговый актив.

Однако такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация получила налогооблагаемую прибыль (пункты 17 и 18 ПБУ 18/02). По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы, погашаются и отложенные налоговые активы.

При выбытии объекта актива отложенный налоговый актив списывается таким образом:

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 09 "Отложенные налоговые активы" - списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта актива.

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Пример 2. ООО "Плавотряд 1114" определяет доходы и расходы кассовым методом.

В марте 2003 г. указанная организация получила строительные материалы на сумму 105 000 руб. В этом же месяце сырье было списано в производство. Однако оплачены материалы были лишь в мае 2003 г.

Напомним, что в налоговом учете при кассовом методе стоимость купленных материалов можно исключить из прибыли только тогда, когда организация их оплатит. Поэтому в марте 2003 г. у ООО возникла вычитаемая временная разница - 105 000 руб. Отложенный налоговый актив равен 25 200 руб. (105 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации в марте 2003 г. следует сделать проводку:

Д 09 - К 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 25 200 руб. - учтен отложенный налоговый актив.

Как только ООО "Плавотряд 1114" оплатит материалы, бухгалтер должен исключить их стоимость из налогооблагаемой прибыли II квартала 2003 г. Тогда же будет погашен отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете ООО "Плавотряд 1114" в мае 2003 г. необходимо сделать проводку:

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - К 09 "Отложенные налоговые активы" - 25 200 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Если организация реализовала или передала в безвозмездное пользование имущество, с которым связан отложенный налоговый актив, то оставшаяся сумма актива списывается, что отражается проводкой:

Д 99 - К 09 - списана сумма отложенного налогового актива в связи с его выбытием.

Далее рассмотрим, как рассчитывается и отражается в учете отложенное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02.

Отложенное налоговое обязательство принимается к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату, и рассчитывается по формуле

     ОНО = НВР х 24%, (3)

где ОНО - отложенное налоговое обязательство;

НВР - налогооблагаемая временная разница.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете также на отдельном синтетическом счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода в учете отражается проводкой:

Д 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - К 77 - учтено отложенное налоговое обязательство.

При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода в учете следует сделать запись:

Д 77 - К 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - уменьшено или погашено отложенное налоговое обязательство.

Так же, как и в случае с отложенными налоговыми активами, отложенные налоговые обязательства уменьшаются или погашаются по мере уменьшения или погашения временных налогооблагаемых разниц.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается так:

Д 77 - К 99 - списана сумма отложенного налогового обязательства в связи с выбытием объекта.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Однако при расчете отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возникают определенные сложности. Наиболее трудные случаи расчета, когда сумма однородного дохода содержит как временные, так и постоянные разницы. Поскольку отложенный налог можно начислить только по временным разницам, сумму однородного дохода (расхода) необходимо разделить, что не всегда легко сделать.

Так, по основным средствам, нематериальным и инвестиционным активам может возникнуть как временная, так и постоянная разница. Появление временной разницы связано с применением различных норм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. В то же время в первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства может быть заложена постоянная разница.

Это происходит в следующих случаях:

если первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете отличается от его первоначальной стоимости в налоговом учете на сумму расходов, не принимаемых для целей налогообложения;

если произведена переоценка основных средств в бухгалтерском учете, которая не признается в целях налогообложения.

В этих случаях в сумме амортизационных отчислений необходимо выделить суммы постоянной и временной разниц. Соотношение постоянной и временной разниц уже заложено в первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств по данным налогового и бухгалтерского учета и поэтому, чтобы выделить постоянную разницу в начисленной амортизации, необходимо применить формулу

     ПРА = БА х ПРВС : ВСБ, (4)

где ПРА - постоянная разница в сумме начисленной амортизации;

БА - сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете;

ПРВС - постоянная сумма разницы в первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства;

ВСБ - первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета.

Постоянную разницу в сумме начисленной амортизации можно выявить и другим способом:

     ПРА = ПРВС х БНА, (5)

где БНА - бухгалтерская норма амортизации.

Пример 3. Восстановительная стоимость основного средства по данным налогового учета - 10 000 руб., по данным бухгалтерского учета - 12 000 руб.

Норма амортизации для целей налогового учета - 10%, для целей бухгалтерского учета - 5%.

Расчет амортизационных отчислений по данным бухгалтерского и налогового учета представлен в таблице (см. с. 55).

Постоянная разница определяется так:

600 руб. х 2000 руб. : 12 000 руб. = 100 руб.

или так: 2000 руб. х 5% : 100% = 100 руб.

Общая сумма разницы составляет 400 руб. Если бы не было постоянной разницы, то сумму временной разницы в стоимости основных средств можно рассчитать следующим образом:

10 000 руб. х 10% : 100% - 10 000 руб. х 5% : 100% = 500 руб.

Следовательно, чтобы избавиться от влияния постоянной разницы и рассчитать сумму временной разницы, необходимо к общей сумме отклонений прибавить сумму постоянной разницы.

Тогда временная разница составит:

400 руб. + 100 руб. = 500 руб.

Расчет постоянных и временных разниц в стоимости основных средств

(руб.)

Год	Норма амортизации для целей налогово- го учета	Норма амортизации для целей бухгалтерского учета	Общая сумма раз- ницы	Постоянная раз- ница	Временная раз- ница
А	1	2	3	4	5
1	1 000	600	400	100	500
2	1 000	600	400	100	500
3	1 000	600	400	100	500
4	1 000	600	400	100	500
5	1 000	600	400	100	500
6	1 000	600	400	100	500
7	1 000	600	400	100	500
8	1 000	600	400	100	500
9	1 000	600	400	100	500
10	1 000	600	400	100	500
11	-	600	-600	100	-500
12	-	600	-600	100	-500
13	-	600	-600	100	-500
14	-	600	-600	100	-500
15	-	600	-600	100	-500
16	-	600	-600	100	-500
17	-	600	-600	100	-500
18	-	600	-600	100	-500
19	-	600	-600	100	-500
20	-	600	-600	100	-500
Итого	10 000	12 000	-2 000	2 000	0

При расчетах отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств возникают сложности с выделением постоянной и временной разниц в сумме себестоимости реализованной продукции, стоимости незавершенного производства и себестоимости готовой продукции, что обусловлено следующими причинами.

1. В бухгалтерском и налоговом учете могут использоваться разные методы расчета себестоимости готовой продукции:

для целей калькулирования себестоимости продукции рассчитывается полная производственная себестоимость;

для целей налогообложения рассчитывается сокращенная производственная себестоимость, так как в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором они возникли.

2. Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются. В связи с этим в себестоимости реализованной продукции, стоимости незавершенного производства и себестоимости готовой продукции необходимо выделять затраты в пределах норм и затраты сверх норм и сравнивать их с данными налогового учета.

Все выявленные разницы в бухгалтерской и налоговой прибыли необходимо отразить в бухгалтерском балансе (форма N 1), отчете о прибылях и убытках (форма N 2) и пояснительной записке.

В 2002 г. в отчете о прибылях и убытках показывался только тот налог на прибыль, который определялся в соответствии с нормами главы 25 НК РФ и отражался проводкой:

Д 99 - К 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - начислен налог на прибыль организации.

С 2003 г. все изменилось. Согласно приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" появились две новые строки - "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства". А строка "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" переименована - теперь она называется "Текущий налог на прибыль". Что касается постоянных налоговых обязательств и активов, то их надо показать в разделе "Справочно". Текущий налог, подлежащий уплате в бюджет, отражается в учете и отчетности, но не сразу. Его определяют расчетным путем по формуле

     ТН = УР (Д) + ПНО + ОНА + ОНО (ТНУ), (6)

где ТН - текущий налог;

УР (Д) - условный расход (доход) по налогу на прибыль;

УН - условный налог;

ОНО (ТНУ) - отложенное налоговое обязательство (текущий налоговый убыток).

Под условным налогом понимается сумма, полученная путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль (24%).

Постоянные налоговые обязательства, условный и текущий налоги в балансе не показываются. Здесь отражаются отложенные налоговые активы (только в I разделе актива баланса, строка 145) и отложенные налоговые обязательства (в IV разделе пассива баланса, строка 515). Их необходимо показать как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02), причем можно свернуто при выполнении условий, приведенных в п. 19 ПБУ 18/02.

В пояснительной записке расшифровываются постоянные и временные разницы, которые возникли в прошлых периодах, но повлияли на налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Следует привести информацию о всех постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и налоговых обязательствах, которые повлияли на величину текущего расхода. Отражаются также суммы налоговых активов, списанных из-за того, что выбыл связанный с ними объект учета.

Пример 4. Рассмотрим, как рассчитывается текущий налог на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Предположим, что в I квартале у организации возникли:

постоянная разница - 55 000 руб.;

постоянное налоговое обязательство - 13 200 руб.;

налогооблагаемая временная разница - 13 750 руб.;

отложенное налоговое обязательство - 3300 руб.;

вычитаемая временная разница - 87 000 руб.;

отложенный налоговый актив - 20 880 руб.

Допустим, прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета в I квартале составляла 400 000 руб., что отражено по соответствующей строке отчета о прибылях и убытках. Следовательно, условный налог равен 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%). Текущий налог составит 126 780 руб. (96 000 руб. + 13 200 руб. - 3300 руб. + 20 880 руб.).

Посмотрим, как изменилась информация о суммах налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках в 2003 г. по сравнению с 2002 г. В форме N 2, утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, отражены разницы между суммами налога на прибыль, рассчитанными по правилам бухгалтерского и налогового учета (см. табл.).

Сопоставление структуры отчета о прибылях и убытках

Форма отчета согласно приказу Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"		Форма отчета согласно приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"
Показатель	Сумма, руб.	Показатель	Сумма, руб.
Прибыль (убыток) до налогообло- жения (строка 140)	400 000	Прибыль (убыток) до налогообло- жения	4000 000
Налог на прибыль и другие ана- логичные платежи	(126 780)	Отложенные налоговые активы	20 880
Чистая прибыль (нераспределен- ная прибыль (убыток) отчетного периода) (строки 160 + 170 - 180)	273 220	Отложенные налоговые обязательства	(3 300)
		Текущий налог на прибыль	(126 780)
		Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	273 220
		Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	13 200

Таким образом, из новой формы отчета можно получить информацию не только о налоге на прибыль, который следует уплатить в бюджет по итогам I квартала, но и о том, насколько он будет отличаться в будущем от налога на прибыль, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета.

Попробуем определить, какие могут возникнуть последствия при применении ПБУ 18/02 на практике.

Во-первых, с введением данного Положения фактически узаконена ответственность за некорректное ведение налогового учета. Учитывая то, что согласно главе 25 НК РФ налогоплательщики должны самостоятельно организовывать систему налогового учета, а налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК РФ), в рамках главы 16 НК РФ такую ответственность установить было бы невозможно. По большому счету состав такого правонарушения фактически сводился бы к нарушению правил ведения налогового учета.

Тем не менее при отсутствии достоверного налогового учета (в той или иной форме) невозможно в полной мере удовлетворить требованию поэлементного учета отклонений, установленному ПБУ 18/02. Поэтому начиная с даты представления отчетности за I квартал 2003 г. нарушение правил исчисления налога на прибыль будет во многих случаях приводить к искажению данных бухгалтерского учета (даже при правильном определении конечного показателя - суммы налога на прибыль к уплате). В связи с этим необходимо принимать во внимание, что с 2003 г. стало возможным применение в таких случаях налоговых санкций, предусмотренных ст. 120 НК РФ, и административных санкций, предусмотренных ст. 15.11 КоАП РФ.

Во-вторых, несмотря на то что отложенные налоговые активы должны отражаться в балансе организации в составе внеоборотных активов (п. 23 ПБУ 18/02), это не должно повлиять на формирование налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

В-третьих, как следствие введения ПБУ 18/02 во многих случаях изменится размер чистых активов организации. Надо помнить, что показатель чистых активов применяется не только в финансовом анализе. Его изменение может иметь также серьезные юридические последствия для организации и ее акционеров. Например, согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Кроме того, согласно ГК РФ, Федеральным законам "Об обществах с ограниченной ответственностью" и "Об акционерных обществах" и ООО, и АО должны периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. В частности, если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

В целом аналогичный порядок установлен и в отношении унитарных предприятий.

В-четвертых, согласно п. 24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках должны дополнительно отражаться постоянные налоговые обязательства (показываются в форме N 2 справочно), отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. При этом постоянные налоговые обязательства отражаются в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам. В результате предлагаемого ПБУ 18/02 порядка учета во многих случаях у организаций изменится размер чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде. Данный факт повлияет в том числе на размер суммы прибыли, подлежащей распределению между акционерами.

В-пятых, необходимо признать, что вследствие введения ПБУ 18/02 существенно повысятся трудозатраты бухгалтерии, поскольку потребуется увеличение количества учетных процедур, в том числе ранее аналогов не имевших. В результате могут увеличиться расходы организации на ведение бухгалтерского учета: оплату труда бухгалтерии, услуг по постановке учета и консультационных услуг.

То же относится к стоимости аудиторских услуг, поскольку с введением ПБУ 18/02 на аудиторов возлагается дополнительная ответственность в связи с тем, что в силу специфики учета отложенных налоговых активов и обязательств появляется возможность для злоупотреблений и ошибок. А это в свою очередь приводит к существенному изменению представления о финансовом положении в отчетности. В таких условиях необходимо будет проводить дополнительные аудиторские процедуры в рамках аудита оценочных значений в бухгалтерском учете.

От введения ПБУ 18/02, по всей видимости, могут выиграть налоговые органы, поскольку у них будет больше возможностей для организации контроля уже в процессе камеральной проверки (при сопоставлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности). Вместе с тем можно предположить, что такая возможность появится только в далекой перспективе, когда органы, проводящие камеральные проверки, будут обеспечены необходимыми методическими материалами.

Список литературы

1. Соколов Я.В., Патров В.А. Две концепции бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. - 2001. - N 5. - С. 28.

2. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет: Справочник. - М.: Филинъ, 2001.

3. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 2000.

4. Ложников И., Колесенков Л. Обеспечит ли налоговый учет данные для исчисления налога на прибыль? // Аудит. - 2002. - N 1. - С. 8.

О.А. Заббарова,

доцент УлГУ, аттестованный аудитор,

канд. экон. наук

Н.В. Лазарева,

аудитор фирмы "Наше дело", г. Ульяновск

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2003 г.