О применимости в России немецкого опыта противодействия уходу от налогообложения (А. Золотарева, "Корпоративный юрист", N 5, май 2006 г.)

О применимости в России немецкого опыта противодействия уходу от
налогообложения

После появления в печати критики отчета о научно-исследовательской работе по теме "Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от налогообложения", подготовленного компанией Haarmann Hemmelrath для Администрации Президента РФ, представители компании сочли нужным пояснить, что их позиция не противоречит интересам налогоплательщиков. Так, в статье "Налоговая пессимизация. Гайдаровские эксперты раскритиковали советников президента", опубликованной в "Ведомостях" 4 апреля 2006 г., приведено следующее высказывание одного из авторов отчета Анны Лесовой: "Поскольку ссылки на недобросовестность - это извращенная доктрина деловой цели, которая и так применяется на практике, единственный способ защитить права компаний - это упорядочить доктрину". Таким образом, идея о внедрении в России доктрины злоупотребления правом, применяемой в Германии и многих других развитых странах, основана на том, что эта доктрина: 1) заменит собой ссылки на недобросовестность налогоплательщика; 2) является более определенной по сравнению с категорией добросовестности. Но насколько эти посылки верны?

Посылка первая: доктрина злоупотребления правом заменит собой ссылки
на недобросовестность налогоплательщика

Позволим себе с этим не согласиться, поскольку категория недобросовестности введена в юридический обиход не законодателем, а Конституционным Судом РФ, решения которого, как известно, формально*(1) отменить нельзя, в том числе и путем принятия закона, противоречащего сформулированной Конституционным Судом РФ позиции. Таким образом, не существует никакого способа воспрепятствовать использованию указанной категории при применении тех норм налогового законодательства, которым посвящены решения Конституционного Суда РФ, в которых действие этих норм ставится в зависимость от признания налогоплательщика добросовестным.

Однако таких норм немного. В полной мере это относится, пожалуй, только к п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), определяющему момент, начиная с которого налоговая обязанность считается исполненной. Не оспаривая конституционности этой нормы, связывающей прекращение налоговой обязанности с моментом представления налогоплательщиком в банк платежного поручения на уплату налога при наличии необходимого остатка средств на его счете, Конституционный Суд РФ ограничивает ее действие кругом "добросовестных" налогоплательщиков*(2). Можно также считать, что Определением от 16 октября 2003 г. 329-0 Конституционный Суд признает допустимой судебную практику, связывающую возможность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров с добросовестностью налогоплательщика. Не станем утверждать, что в практике Конституционного Суда РФ нет других аналогичных решений, но, во всяком случае, их число ограничено.

Применение категории недобросовестности в спорах, не связанных с теми нормами налогового законодательства, по поводу которых выносились решения Конституционного Суда РФ, является инициативой налоговых органов, арбитражных судов и судов общей юрисдикции. Интерес налоговых органов в этом отношении очевиден. Что касается судов, то их позицию можно объяснить давлением со стороны исполнительной власти на фоне отсутствия четко сформулированной позиции законодателя по этому вопросу.

Одним из наиболее ярких примеров судебного произвола с использованием категории недобросовестности было решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС"", с которой налоговые санкции были взысканы, несмотря на истечение установленного ст. 113 НК РФ срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Суть этого решения судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов охарактеризовал следующим образом: "[Арбитражный суд] не видя прямых оснований в законе для продления срока давности в отношении ЮКОСа, пытался обосновать неприменение этого срока ссылкой на позицию Конституционного Суда о недобросовестности налогоплательщика, который якобы лишается этой защиты"*(3). Рассматривая жалобу на указанное решение арбитражного суда, Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2005 г. N 36-0 подверг критике тенденцию к универсализации понятия недобросовестности налогоплательщика.

Однако это не помешало Конституционному Суду РФ спустя полгода вынести новое решение не только по той же норме (ст. 113 НК РФ), но и потому же делу (ЮКОСа), поощряющее ранее осужденную им универсализацию употребления понятия "недобросовестный налогоплательщик". Согласно Постановлению от 14 июля 2005 г. N 9-П, "положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют". Очевидно, что понятие "налогоплательщик, противодействующий налоговому контролю", по сути, дублирует понятие "недобросовестный налогоплательщик" и влечет те же негативные последствия в виде лишения неограниченного круга лиц предоставленных законом прав на применение сроков давности по неопределенным основаниям.

Несмотря на отмеченную непоследовательность позиции Конституционного Суда РФ, повторим, что на сегодняшний день возможность применения категории недобросовестности при рассмотрении любых налоговых споров основана именно на решениях арбитражных судов и судов общей юрисдикции, которые - в отличие от решений Конституционного Суда РФ -не носят необратимого характера. Естественно, говоря об "обратимости", мы имеем в виду не юридическую силу этих решений для сторон конкретного спора, а влияние сформулированной при этом позиции на разрешение аналогичных дел в будущем. Таким образом, задача противодействия универсализации понятия недобросовестности налогоплательщика не представляется невыполнимой.

В настоящее время большинство экспертов сходятся во мнении, что такая универсализация наносит серьезный ущерб не только правам налогоплательщика, но и принципам правового государства. Вследствие этого депутаты Госдумы А.М. Макаров и Н.В. Бурыкина предлагают дополнить НК РФ статьей, согласно которой на налогоплательщика не могут быть возложены не предусмотренные законом обязанности для подтверждения его добросовестности, а признание налогоплательщика виновным в совершении конкретного правонарушения не может служить основанием для подтверждения его недобросовестности в иных налоговых правоотношениях. Можно согласиться с критиками этой поправки в том, что она отчасти дублирует нормы п. 6 ст. 108 (закрепляющего презумпцию невиновности налогоплательщика) и п. 7 ст. 3 НК РФ (по которому "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика") и не гарантирует от последующего введения Конституционным Судом РФ в юридический обиход новых неопределенных понятий. Вместе с тем путем включения в НК РФ презумпции добросовестности налогоплательщика законодатель выразит свое негативное отношение к наблюдающимся в правоприменительной практике тенденциям, что может иметь определенный "отрезвляющий" эффект.

Однако авторы доклада для Администрации Президента РФ не поддерживают поправку Макарова - Бурыкиной, при этом не предлагая никаких альтернативных мер, препятствующих универсализации понятия недобросовестности налогоплательщика, хотя и признают такую тенденцию нежелательной. Взамен этого они пытаются включить в налоговое законодательство новое расплывчатое понятие - "злоупотребление правом". Таким образом, доктрина злоупотребления правом станет применяться не вместо, а наряду с понятием добросовестности налогоплательщика, но в отличие от последнего будет носить уже действительно универсальный характер.

Посылка вторая: доктрина злоупотребления правом является более
определенной по сравнению с доктриной недобросовестности
налогоплательщика

Попытаемся обосновать мнение, что принципиальных различий между этими концепциями не существует.

В своем отчете компания Наагтапп Hemmelrath подчеркивает, что доктрина злоупотребления правом в Германии дополняет нормы законодательства, позволяющие налоговым органам переквалифицировать для целей налогообложения совершенные налогоплательщиком фиктивные сделки в соответствии с их реальным экономическим содержанием. Действительно, теоретически для преследования фиктивных сделок данная доктрина не нужна, поскольку эти сделки представляют собой прямое, хотя и закамуфлированное (латентное) правонарушение. Цель подобных сделок состоит в создании оснований к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии реальных к тому оснований (например, относит на расходы суммы, выплаченные фирме-однодневке за оказание вымышленных консультационных услуг, в то время как перечисленные суммы возвращаются налогоплательщику в наличной форме за вычетом "комиссионных").

Таким образом, считается, что доктрина злоупотребления правом направлена на борьбу не с налоговыми правонарушениями, а с "формально законными" действиями налогоплательщика, противоречащими интересам казны. Однако сама по себе категория "формально законных действий" представляется надуманной, ибо порождает вопрос, являются ли действия налогоплательщика законными по существу, требующий однозначного (положительного либо отрицательного) ответа. Действовать отчасти незаконно нельзя, как нельзя быть отчасти беременной. Именно это обстоятельство дает противникам рассматриваемой концепции основания утверждать, что она предполагает применение мер принуждения за законные действия. Однако это мнение не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении доктрины злоупотребления правом основан на суждении типа: "очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной".

Целесообразность использования такого подхода связана с тем, что рассмотрение фиктивных сделок налогоплательщика в качестве правонарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания, что представляет значительные сложности. В приведенном выше примере установить тот факт, что услуги, за которые были перечислены средства, фактически не оказывались, весьма затруднительно, учитывая, что услуги по определению потребляются в процессе их оказания и не имеют вещественного результата. Выявить наличие противоправного сговора в действиях налогоплательщика и фирмы-однодневки можно только путем прослушивания телефонных переговоров, слежки и прочих методов, допустимых лишь в рамках уголовного, но не налогового расследования.

Именно для того, чтобы обеспечить фискальные интересы, не обременяя налоговые органы обязанностью доказывания наличия правонарушения в действиях налогоплательщика, и создана доктрина злоупотребления правом. Повторим, что пересмотр налоговых последствий сделки при ее использовании основан на суждении типа: "очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной". Поэтому по делам о злоупотреблении правом в развитых странах налоговые санкции не взыскиваются - применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога. Таким образом, слабость доказательственной базы компенсируется смягчением ответственности за злоупотребление правом по сравнению с доказанными нарушениями налогового законодательства.

Компания Haarmann Hemmelrath подчеркивает, что "в немецком праве налогоплательщик должен доказывать отсутствие злоупотребления в своих действиях только (выделено автором) в том случае, если по запросу налогового органа он не дает пояснения относительно деловой цели выбранной им правовой конструкции или если налоговый орган сочтет указанные пояснения и документы недостаточными". Для любого практикующего юриста очевидно, что в данном случае слово "только" может быть без ущерба для смысла заменено словом "всегда". Именно поэтому, по мнению компании Haarmann Hemmelrath, применение доктрины злоупотребления правом в России, с учетом ее специфики, возможно лишь при условии, что бремя доказывания в рамках ее реализации будет возложено на налоговые органы.

Однако, как было отмечено выше, появление доктрины злоупотребления правом объясняется именно необходимостью переложения на налогоплательщика бремени доказывания того факта, что его действия, противоречащие интересам казны, были экономически оправданны. Иначе применение данной концепции становится бессмысленным. В контексте ранее рассмотренного примера: если налоговый орган не докажет фиктивный характер сделки по оказанию "консультационных услуг", а сумма выплат за эти "услуги" не будет превышать их среднюю рыночную стоимость, взыскать дополнительный налог с покупателя услуг не удастся. Таким образом, предложенная "адаптация" доктрины злоупотребления правом для ее применения на российской почве лишает эту концепцию всякого смысла.

Однако позволим себе выразить уверенность, что если исследуемая доктрина найдет закрепление в российском законодательстве, она будет закреплена в своем исходном виде - т.е. будет предполагать возложение на налогоплательщика бремени доказывания наличия "деловой цели" в его действиях. Позволит ли такой подход четко разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от уклонения от налогообложения?

К сожалению, не усматривается ни малейших оснований для положительного ответа на этот вопрос. Очевидно, что при отсутствии доказательств фиктивного характера сделки налогоплательщика налоговый орган будет настаивать на том, что сделка не имела "деловой цели". Если проанализировать судебную практику, выяснится, что в качестве сделок, лишенных деловой цели, налоговые органы всех стран, включая Россию, квалифицируют, в частности, бесприбыльные или убыточные сделки. Но насколько оправданно рассмотрение бесприбыльных или убыточных сделок в качестве сделок, лишенных деловой цели?

По общему правилу, коммерческие организации при совершении сделок преследуют цель извлечения прибыли. Однако значит ли это, что бесприбыльная или убыточная сделка лишена деловой цели? Например, если первоначальный кредитор уступает долговое обязательство с дисконтом, делающим эту сделку для него бесприбыльной или убыточной? В отчете компании Haarmann Hemmelrath сообщается, что доктрина злоупотребления правом не применяется к первоначальному кредитору лишь при условии, что вторичный кредитор понес убытки при взыскании долга. Если же вторичный кредитор извлек из данной операции прибыль, считается, что первоначальный кредитор при уступке долга "злоупотребил правом", и его налоговое обязательство должно быть переоценено, как если бы он уступил долговое обязательство по той цене, по которой вторичный кредитор взыскал долг. Однако в применении исследуемой доктрины к данной ситуации усматриваются явные признаки "злоупотребления правом" со стороны государства, которое дважды взыскивает налог с одной и той же налоговой базы:

- во-первых, с реальной прибыли вторичного кредитора, который купил долговое обязательство с дисконтом, а реализовал по полной стоимости;

- во-вторых, с презюмируемой ("вмененной") прибыли первоначального кредитора, который фактически никаких налоговых обязательств по этой операции не имеет, так как в действительности понес убытки.

Вернемся к вопросу о том, может ли бесприбыльная или убыточная сделка считаться заведомо лишенной деловой цели. Положительно ответить на этот вопрос можно только в условиях плановой экономики, где каждый товар имеет законодательно установленную цену. Свободный рынок предполагает риск, а значит, рыночная цена товара (работы, услуги) является относительной категорией, зависящей от фактора спроса. В конечном счете она определяется тем, сколько готов заплатить за этот товар (работу, услугу) покупатель, не связанный отношениями взаимной зависимости с продавцом. Признавая состоятельность этого тезиса, мы не можем считать заведомо лишенными деловой цели бесприбыльные или убыточные сделки, так как есть вероятность, что их совершили во избежание еще больших убытков. Следовательно, судить об оправданности риска первоначального кредитора, уступающего долговое обязательство с дисконтом, post factum в принципе неправильно. Степень оправданности риска при совершении конкретной сделки определяется субъективными представлениями ее сторон. В приведенном примере тот факт, что вторичному кредитору удалось взыскать долг в полном объеме, еще не свидетельствует о том, что опасения первоначального кредитора не были оправданны.

Таким образом, наличие или отсутствие деловой цели вовсе не является четким критерием отграничения правомерной практики налоговой оптимизации от уклонения от налогообложения. Насыщение понятия "деловой цели" определенным содержанием возможно только применительно к конкретной сделке, и даже в этом случае его интерпретация будет зависеть от субъективных представлений судей.

Именно в этом заключается кардинальный недостаток доктрины злоупотребления правом: ее применение приводит к стиранию границы между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. В подобной ситуации "законной" ("разрешенной") может считаться только та оптимизация налогов, допустимость которой подтверждена решением суда по конкретному спору между налоговыми органами и налогоплательщиком. Причем в континентальной правовой системе, где судебный прецедент не признается источником права, ссылки на ранее принятые решения судов по аналогичным делам не гарантируют налогоплательщику отсутствие претензий со стороны налоговых органов.

Вследствие этого применение доктрины злоупотребления правом резко снижает степень определенности налоговой системы и, соответственно, условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Кроме того, использование в законодательстве не имеющих четкого содержания, оценочных формулировок повышает риск коррупции в налоговых органах и судах.

В развитых странах отмеченные недостатки методов борьбы с налоговой оптимизацией, основанных на применении оценочных правовых категорий, нейтрализуются наличием системы независимых (как от исполнительной власти, так и заинтересованных в благоприятном исходе дела налогоплательщиков) судов, незначительным уровнем коррупции, существованием обширной судебной практики, восполняющей неопределенность законодательства и служащей ориентиром для правоприменителей.

Однако в РФ на сегодняшний день указанные условия отсутствуют. Представляется, что в такой ситуации защита налогоплательщика от произвола властей является едва ли не более актуальной задачей, чем защита государства от злоупотребления правом со стороны налогоплательщика.

Выводы

Принимая во внимание вышеизложенное, представляется целесообразным отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Этот отказ должен выражаться, во-первых, в отмене п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. "О налоговых органах" (далее - Закон о налоговых органах), наделяющего налоговые органы правом предъявлять иски о признании сделок недействительными по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, т.е. в том числе ввиду:

- наличия у сделки цели, "заведомо противной основам правопорядка или нравственности" (ст. 169 ГК РФ);

- совершения сделки "лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия" (мнимая сделка) или с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка - ст. 170 ГК РФ).

Фактически ст. 169 ГК РФ отражает доктрину злоупотребления правом, так как цель минимизации налоговых обязательств может быть признана "противной основам правопорядка или нравственности". Однако в отличие от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налога, а меры ответственности, причем значительно более суровые, чем при прямом нарушении налогового законодательства. Во-первых, в случае признания сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ применяется взыскание в доход государства всего полученного по сделке стороной (или сторонами), в действиях которой (которых) имелся умысел. Во-вторых, должны быть применены предусмотренные ст. 122 НК РФ санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога. Отмена п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах исключит возможность признания сделок налогоплательщиков недействительными лишь на том основании, что одним из мотивов их совершения была минимизация налогов.

Важно отметить, что упразднение указанных норм никоим образом не препятствует налоговым органам оспаривать в судебном порядке мнимые и притворные сделки налогоплательщика, но не по ст. 170 ГК РФ, а по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством. Ведь совершение мнимых и притворных сделок в целях занижения налогового обязательства охватывается составом налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ (а в некоторых случаях и ст. 198 и 199 УК РФ). Дополнительными преимуществами предлагаемого подхода является то, что он позволит:

- сохранить в силе гражданско-правовые последствия сделки, отмена которых не дает никакого дополнительного преимущества государству, но подрывает стабильность гражданского оборота;

- решить проблему соотношения налоговых санкций и предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, выражающихся во взыскании в доход государства всего полученного сторонами.

Необходимо также предпринять меры против использования понятия "недобросовестности" для ущемления законных прав налогоплательщика. За неимением лучшей альтернативы, следует поддержать идею депутатов Макарова и Бурыкиной о закреплении в НК РФ презумпции добросовестности налогоплательщика.

Отметим, что отказ от использования доктрины злоупотребления правом не сильно затронет фискальные интересы, так как в российском законодательстве действует целый ряд частных запретов и презумпций, направленных на перекрытие отдельных каналов уклонения от налогообложения. К их числу можно отнести, в частности: ст. 40 НК РФ, позволяющую налоговым органам применять для целей налогообложения цены, отличные от тех, которые указаны сторонами сделки; ст. 50 НК РФ, предусматривающую возможность возложения налоговой обязанности на лицо, выделившееся из состава налогоплательщика, если установлено, что реорганизация осуществлена с целью минимизации налога; ст. 161 НК РФ, устанавливающую обязанность российских налоговых резидентов удерживать НДС с сумм, выплачиваемых иностранным организациям; ст. 252 НК РФ, согласно которой налоговую базу по налогу на прибыль организаций сокращают лишь обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они направлены на получение дохода; а также целый ряд ограничений принятия к вычету по налогу на прибыль отдельных расходов налогоплательщика. Не перекрытые этими нормами лазейки для уклонения от налогов могут быть ликвидированы и без внесения изменений в законодательство, в частности путем доказывания фиктивного характера применяемых отдельными налогоплательщиками схем и формирования соответствующей судебной практики, на которую налогоплательщики смогут ориентироваться в будущем.

А. Золотарева,

кандидат юридических наук,

руководитель юридического отдела

Института экономики переходного периода

"Корпоративный юрист", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Оговорка "формально" употреблена в связи с тем, что сам Конституционный Суд РФ неоднократно принимал решения, по существу противоречащие ранее сформулированной им правовой позиции, например, Постановление КС РФ от 14.07.2005 г. N 9-П, по мнению некоторых конституционных судей, противоречит Определению от 18.01.2005 г. N 36-0.

*(2) См.: Определение 138-0 от 25.07.2001 г.

*(3) Особое мнение к Постановлению Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 г. N 9-П.