О сокрытии активов (А. Сотов, "Корпоративный юрист", N 5, май 2006 г.)

О сокрытии активов

Сокрытие денег и иного имущества при взыскании налоговой задолженности - новый вид преступления. какие действия являются уголовно наказуемыми по ст. 199.2 УК РФ? Что при этом понимается под сокрытием?

Когда за налоги отвечают головой

В развитии каждой отрасли законодательства есть свои переломные этапы, когда проводятся реформы, отражающие новый взгляд, новую парадигму тех или иных общественных отношений. Для налога на прибыль таким этапом стал, например, 2002 г., когда вступила в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

В уголовном законодательстве (той его части, которая устанавливает ответственность за налоговые преступления) перелом наступил в 2003 г. Тогда принятый Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. "О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс Российской Федерации" (далее - Закон) преобразовал очень многое. Прежде всего, из способов совершения преступления был исключен пресловутый "иной способ", который давал практически неограниченные возможности для привлечения к ответственности - достаточно было факта неуплаты. В новой редакции состав ст. 199 УК РФ обрел четкие черты налогового мошенничества. Кроме того, Закон ввел два новых состава - неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ). Нельзя не признать, что их включение в УК РФ является вполне оправданным и что в целом легальные инструменты для борьбы с недобросовестными налогоплательщиками стали совершеннее. Но даже самое совершенное законодательство не может защитить интересы граждан, если его неправильно применять.

Важно помнить, что к ответственности за финансовые преступления можно привлекать только лицо, которое, совершая деяния, прекрасно осознает, что приносит вред общественным интересам. Теоретически уплата налогов тоже служит таким интересам, поэтому платить их надо в положенном по закону объеме. Отсюда следует, что наказанию может быть подвергнут только тот налогоплательщик, который не вносит свою лепту в бюджет умышленно, т.е. прекрасно понимая, что он это делать должен.

В п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П отмечалось что: "...Уголовный кодекс Российской Федерации (ст. 5, ч. 1 ст. 14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина; объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения)не допускается".

Крайне важный момент - невнесение налога (и вообще любое иное деяние) вполне может быть результатом невиновного поведения! То есть налогоплательщик может "обездолить" бюджет, искренне полагая, что отдает все, что должен. Зачастую причиной конфликта является различное толкование норм налогового законодательства, которые подчас имеют противоречивый характер.

Но где та объективная грань, которая отделяет добросовестно заблуждающегося налогоплательщика от злостного уклониста? Опыт прошедших лет показывает, что ее следует искать в степени информационной открытости субъекта. Если N. не платит налогов в полной мере, но при этом отражает в отчетности все свои хозяйственные операции и активы, то уклонением его действия назвать нельзя. Он полностью открыт для контроля со стороны налоговых органов, которым не представляет ни малейшего труда выявить недоплату и взыскать ее, если она действительно существует, а также получить штрафы и пени, которые, бесспорно, побудят плательщика более тщательно изучать налоговое законодательство. Но "подводить под статью" за это совершенно не требуется, поскольку такой плательщик не пытается уклониться от налога - он сам понимает, как легко его "поймать" и не возражает против этого, его отчетная документация прозрачна и доступна для фискальных органов.

Напротив, если X. умышленно скрывает от налоговых органов необходимую информацию или имущество, то, в отличие от N., он может успешно уклоняться от обязательных платежей. В этой ситуации государственный контроль становится неэффективным и перестает обеспечивать поступления в бюджет, а потому действия X. достаточно опасны, чтобы их можно было рассматривать как уголовно наказуемое деяние.

Очень своевременная статья

Итак, ст. 199.2 УК РФ в ее собственной формулировке призвана карать за "сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере" .

Процесс уплаты налога условно можно разделить на 1) определение объекта налогообложения; 2) подсчет налоговой базы и декларирование; 3) внесение суммы налога в бюджет. Если ст. 199 УК РФ призвана карать за нарушения, допущенные на первых двух стадиях, то норма ст. 199.2 УК РФ направлена на защиту правопорядка на третьей стадии.

Нельзя не признать, что данная статья закрыла существенную "прореху" в уголовном законодательстве. Действовавшая ранее размытая формулировка ст. 199 УК РФ - "иной способ" - для характеристики объективной стороны позволяла привлекать к ответственности буквально за что угодно, в том числе и за сокрытие активов. Поэтому необходимости в конструировании специального состава не было. Можно сказать, что плохого избегали ценой худшего, поскольку в данном случае допускалось нарушение принципа однозначности и четкости уголовного законодательства, который, подобно плодам древа познания, собственно, и позволяет отличать преступное деяние от непреступного.

Когда же в ст. 199 УК РФ были внесены необходимые изменения, стало ясно, что эта норма не способна в полной мере защитить интересы бюджета. Если в ходе проверки вскрывались совершенно бесспорные недоимки, то еще до оформления акта проверки лица, не желавшие осуществлять в казну соответствующие отчисления, начинали прятать имущество и обнулять банковские счета, а потом, выслушав претензии и признав их справедливость, платить категорически отказывались, ссылаясь на недостаточность имущества, отсутствие денег и др. При этом, сколь бы очевидными ни были действия данных лиц, привлечь их к ответственности по ст. 199 УК РФ не представлялось возможным. Ведь такие налогоплательщики исправно подавали декларацию и не включали в нее заведомо ложных данных.

Теперь же вместо одной нормы с "резиновой" формулировкой, которую можно было применять на все случаи жизни, появилось несколько, но гораздо более четких. Пожалуй, в этом и заключается процесс совершенствования законодательства.

Перспективы применения

Как говорил классик, суровость российских законов компенсируется их дурным исполнением. Однако и дурное исполнение хороших законов не приносит положительного социального эффекта. Безусловно, ст. 199.2 УК РФ имеет стройную конструкцию, но пути, по которым развивается практика ее применения, не могут не беспокоить.

По официальной статистике МВД РФ по итогам 2005 г., по данной статье было возбуждено 1 743 уголовных дела. Прирост по сравнению с предыдущим отчетным периодом составил 58%. В суд было направлено 943 дела, что является неплохим показателем, причем это почти вдвое больше, чем в предшествующем году. 582 человека были привлечены к ответственности. Так что, повторяем, это может случиться с каждым, кто...

Ключевым словом для понимания статьи является именно "сокрытие". Характер его толкования и предопределяет ход правоприменительного процесса. Однако интерпретация указанного понятия может быть двоякой. С одной стороны, "сокрытие" - это реальная недостаточность имущества, за счет которого можно удовлетворить фискальные притязания, а с другой - искажение сведений об объеме активов налогоплательщика (т.е. имущество объективно имеется, но информация о его наличии всячески утаивается). Если несколько упростить, то вопрос сводится либо к сокрытию имущества, либо к сокрытию информации о нем.

В последнее время суды склоняются именно к первому толкованию. Так, в Обзоре судебной практики Кемеровского областного суда по делам о налоговых преступлениях (ст. 198-199.2 УК РФ), рассмотренным судами Кемеровской области в 2004 г., прямо указывается, что ст. 199.2 УК РФ охватываются деяния, когда при наличии задолженности по уплате налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды, тем не менее, денежные средства расходовались руководителями предприятий на производственные нужды, заключались соглашения об уступке права требования долгов от собственных должников третьим лицам при наличии реальной возможности получить денежные средства на счет задолжавшего перед бюджетом предприятия.

Таким образом, суд предлагает считать преступление совершенным, даже если имущество передавалось в рамках обычной производственной деятельности, а сведения об имуществе надлежащим образом отражались в отчетной документации.

Представляется, что именно здесь и кроется возможность серьезной дисфункции уголовной нормы. Приведенное выше толкование позволяет правоохранительным органам вмешиваться в хозяйственную деятельность предприятий и привлекать к ответственности за совершение абсолютно законных сделок. Так, если налогоплательщик, который, имея на счете 50 000 руб., должен внести налоги в размере 50 000, а также выплатить своим контрагентам ту же сумму, предпочтет интересы бизнеса интересам бюджета, то ему грозит наказание. Наверное, это не очень сочетается с принципом равноправия государственной, муниципальной и частной собственности, закрепленным в ч. 2 ст. 8 Конституции РФ.

Кроме того, если имущество и все операции по его отчуждению были надлежащим образом отражены в бухгалтерской отчетности, то о сокрытии не может быть и речи. При заключении соответствующих сделок налогоплательщик должен был получить какие-то средства - за счет них и стоит удовлетворять фискальные претензии. В крайнем случае, возникает дебиторская задолженность, которую допустимо рассматривать в качестве имущества, посредством которого могут выполняться требования налоговых органов*(1). Если имущество (включая дебиторскую задолженность) достоверно отражено в документах, то ничто не препятствует налоговым органам обратить взыскание на него в порядке ст. 47 НК РФ. Соответственно, если указанные органы не используют предоставленные им по закону права, чтобы погасить задолженность перед бюджетом, то это еще не свидетельствует об общественной опасности налогоплательщика и необходимости применения к нему уголовных санкций. Вот если налогоплательщик фальсифицирует отчетность, пытаясь доказать, что у него нет активов, в то время как они у него имеются, такие действия можно рассматривать как сокрытие. Поэтому, принимая во внимание то, о чем говорилось выше, состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, должен заключаться в сокрытии информации об имуществе, а не сокрытии имущества как такового. Иными словами, под сокрытием имущества, безусловно, должно пониматься сокрытие информации о нем.

Следует отметить, что уже появилась практика, подтверждающая данный тезис например, кассационное Определение Судебной коллегии по уголовным делам ВС РФ от 22 февраля 2005 г. N 55-о05-1, посвященное делу некоего депутата областного парламента Хакассии. Сей "законодатель" руководил небольшим ликероводочным заводом, который, надо полагать, приносил ему немалый доход. Но делиться с государством обозначенный субъект отнюдь не спешил. Налоговые органы буквально обложили его счета различными инкассовыми поручениями, но неунывающий депутат открывал все новые и, пока их не "опечатали", проводил по ним платежные операции. Ему было предъявлено обвинение по ст. 199.2 УК РФ, но областной суд не признал его виновным. По мнению суда, не обвиняемый укрывал денежные средства от учета, а налоговые органы не предприняли всех мер для принудительного взыскания удержанных налогов. И с такой точкой зрения стоит согласиться.

Так что же такое сокрытие?

Каким же образом скрывается информация об имеющихся средствах? Главная задача виновного лица - создать "на бумаге" видимость отсутствия реально принадлежащего ему имущества. Как показывает имеющаяся практика, спрятать активы можно следующими способами:

фиктивное выбытие имущества, при котором осуществляется перевод активов на подставных лиц (заключение фиктивных договоров купли-продажи, выдача долгосрочных займов, резкий всплеск "благотворительной" деятельности);

имитация гибели имущества, которая сопровождается "списанием" вполне работоспособных объектов (например, инсценировка краж, поджог производственных зданий с предварительным вывозом всех активов, которые потом объявляются сгоревшими, и др.);

фальсификация отчетности, при которой в учете не отражаются реально существующие активы, в связи с чем выявить их и обратить на них взыскание достаточно сложно.

Выбытие. При фиктивном выбытии имущества виновным лицом создается видимость того, что право собственности на имущество передано другим лицам, в качестве которых могут выступать либо подставные компании, либо аффилированные структуры (с их руководителями виновного, как правило, связывают дружеские, родственные или иного рода доверительные отношения). Отличительной особенностью таких сделок является отсутствие встречного имущественного предоставления (ведь в противном случае оно стало бы "добычей" налоговых органов). Поэтому для сокрытия активов применяются следующие виды сделок:

безвозмездная передача (особенно характерно для холдинговых структур);

купля-продажа с существенной рассрочкой платежа;

купля-продажа на подставные фирмы (что исключает возможность реального взыскания задолженности);

продажа имущества по заниженной цене;

"жертвование" имущества на благотворительные цели;

предъявление к погашению фиктивных векселей (векселя заранее передаются соучастникам).

Фиктивное выбытие является довольно популярным механизмом.

В одном из случаев организация, налоговые обязательства которой оказались в несколько запущенном состоянии, незадолго до начала налоговой проверки по указанию материнской компании передала ей безвозмездно все свои активы, после чего, получив их обратно по договору аренды, продолжила работать. По результатам проверки были доначислены суммы налога и пени, но взыскать их не представлялось никакой возможности, поэтому налоговые органы были вынуждены пойти на реструктуризацию.

В другом случае владелец предприятия во избежание выплаты налоговой задолженности и ареста имущества создал через подставных лиц фиктивную компанию, которой передал опять-таки фиктивный вексель, якобы выписанный предприятием пять лет назад (т.е. за пределами срока хранения бухгалтерской и первичной документации). Между тем вексель был на немалую сумму. С предъявителем его коммерсант поступил "как честный человек", в результате чего произвести причитавшиеся выплаты в бюджет он просто не смог.

Для обнаружения состава преступления при фиктивном выбытии правоохранительным органам необходимо доказать, что виновное лицо после совершения сделки сохранило возможность фактически распоряжаться переданным имуществом. При удачном стечении обстоятельств наличие сговора между продавцом и покупателем удается выявить при помощи оперативных методов. В противном случае придется установить наблюдение за самим имуществом, чтобы понять: 1) кто фактически его использует; 2) что происходит с имуществом после окончания проверки (осуществлен ли его возврат прежнему собственнику); 3) кто фактически производит поддержание имущества (ремонт, обслуживание, уплату соответствующего налога и др.). Наибольшие шансы добиться успеха у обвинения появятся в случае получения ответов на вопросы N 2 и один из двух других. Не стоит забывать, что при таком способе сокрытия активов в совершение преступления вовлекаются сторонние лица, объективно становящиеся соучастниками. Порой они вовсе не стремятся разделить ответственность с главным виновником, поэтому тактически грамотный допрос может дать неплохие результаты.

Следует отметить, что фиктивное выбытие является наиболее сложным для доказывания вины и уличения виновных способом сокрытия имущества.

Гибель. Налогоплательщик, который чрезмерно дорожит своим имуществом, не хочет никому доверять или создавать подставную фирму для вывода активов, может попытаться инсценировать гибель собственного имущества. Для этого осуществляется "театральная постановка" на одну из следующих тем: "хищение" или "авария". Работа следственных органов здесь носит чисто криминалистический характер: необходимо установить, действительно ли имущество погибло или было украдено. В любом случае следует помнить одно - таинственным образом исчезнувшее имущество находится неподалеку от своего прежнего владельца и некоторое время спустя после проверки будет им вновь использоваться. Поэтому следует понять, для каких целей оно применялось, и вести тщательное наблюдение за этим участком деятельности организации.

Фальсификация отчетности. Иногда вместо того, чтобы скрывать имущество, проще не показывать его в отчетности. Для этого спешно уничтожаются инвентарные карты и иные первичные документы, в которых фиксируется наличие активов; соответствующие реестры подменяются или фальсифицируются, а само имущество обыкновенно куда-то вывозится. Конечно, может возникнуть существенный разрыв между данными бухгалтерской отчетности, с одной стороны, и первичного учета - с другой. Однако это говорит только о неверном ведении бухгалтерии и еще не служит основанием для вывода о сокрытии имущества, а значит, позволяет избежать ответственности. Довольно грубый и прямолинейный способ, но в то же время весьма эффективный. Основная трудность для правоохранительных органов заключается в том, что приходится искать предметы, о которых им ничего не известно. Даже если упомянутые нарушения в отчетности служат поводом для некоторых подозрений, их еще надо подтвердить.

В такой ситуации весьма полезной может оказаться тщательная инвентаризация и осмотр производственных помещений. При этом искать необходимо неотраженные в документах объекты, а также следы их существования - незаполненные складские помещения, пустующие гаражи и др.

Итак, ст. 199.2 в действующем уголовном кодексе есть. И задача корпоративного юриста - четко представлять, как она действует, чтобы ее неправильное применение не причинило ущерба интересам его предприятия.

А. Сотов,

кандидат юридических наук,

заместитель директора Департамента

налогов и права компании ФБК

"Корпоративный юрист", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2005 г. по делу N А66-11256/2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 февраля 2003 г. по делу N А43-9929/02-11-440).