Немецкая доктрина злоупотребления правом (А. Лесова, "Корпоративный юрист", N 5, май 2006 г.)

Немецкая доктрина злоупотребления правом

В результате исследования, проведенного по заказу администрации Президента РФ, фирма Haarmann Hemmelrath при шла к вы воду о возможности использования в России немецкой доктрины злоупотребления правом в целях цивилизованного налогового планирования. В то же время эксперты института экономики переходного периода подвергают данные рекомендации критике и предлагают свое решение проблемы разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

В конце 2005 г. компания Haarmann Hemmelrath подготовила для Администрации Президента работу по теме "Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от налогообложения". В соответствии с условиями технического задания работа описывает нормы немецкого законодательства, на основании которых проводится разграничение между противоправными (противозаконными) и допустимыми способами снижения налоговых платежей. В частности, речь идет о § 42 Закона ФРГ о налогах и сборах. Норма гласит следующее:

1. Налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон.

2. Пункт 1 применяется во всех тех случаях, когда его применение прямо не запрещено законом.

Эта норма распространяется на все виды налогов, взимаемых в Германии. Как видно из первого предложения, сфера ее применения ограничивается только случаями злоупотребления, т.е. случаями такого поведения налогоплательщика, когда налогоплательщик злоупотребляет принадлежащими ему правами, в том числе свободой выбора заключаемых договоров, с целью снижения налогов. При этом использованный термин "злоупотребление" не имеет легального определения, поэтому его правовое содержание выработано судебной практикой:

Злоупотребление с использованием различных правовых конструкций имеет место тогда, когда выбранное сторонами юридическое оформление отношений, оцененное с учетом целей сторон, не соответствует достигнутой цели, служит только снижению налоговых платежей и не может быть оправдано экономической или иной неналоговой необходимостью.

Под правовыми конструкциями понимается использование норм права любых отраслей - гражданского, торгового, публичного, в том числе и налогового права.

Если факт злоупотребления установлен, налогообложение производится на основании предположения о поведении, которое соответствует истинным экономическим (или деловым) целям сторон, т.е., заключенные договоры, принятые решения, наличие промежуточных компаний и т.д. для целей налогообложения игнорируются, а в основу налогообложения ложится формализованный результат всех совершенных налогоплательщиком (налогоплательщиками) действий. Господствующее правовое учение в Германии называет выявленный объект налогообложения фиктивным - в отличие от того реального, который был искусственно создан в результате злоупотребления и по смыслу § 42 Закона ФРГ о налогах и сборах должен быть проигнорирован.

Специалисты компании Haarmann Hemmelrath полагают, что используемая в Германии концепция может быть использована в России. Это мнение вызвало дискуссию в профессиональных кругах о возможности адаптации немецкого опыта в современных российских условиях. Оппонентами выступают эксперты Института экономики переходного периода.

Интересно отметить, что, несмотря на критику концепции злоупотребления правом, специалисты обеих организаций сходятся в выводах и конкретных рекомендациях, адресованных законодателю и правоприменителям. В частности, речь идет о следующих рекомендациях:

- отмена п. 11 ст. 7 Закона "О налоговых органах", который предоставляет налоговым органам право на обращение в суд с исками о применении последствий совершения так называемой "аморальной" сделки (ст. 169 ГК РФ);

- дальнейшее развитие института изменения налоговой квалификации сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ);

- отказ от применения штрафных санкций, предусмотренных налоговым законом, а именно ст. 122 НК РФ, в случае изменения налоговой квалификации сделок;

- внесения в налоговый закон дополнительных презумпций, гарантирующих права налогоплательщика (специалисты, однако, расходятся в вопросе о том, какие конкретно презумпции необходимо включить в НК РФ).

А. Лесова,

партнер юридической компании Haarmann Hemmelrath

"Корпоративный юрист", N 5, май 2006 г.