Заем для сотрудника. Вы - налоговый агент (Э. Глуховская, "Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2007 г.)

Заем для сотрудника. Вы - налоговый агент

Если организация выдает своим работникам займы и устанавливает по ним проценты ниже, чем банки, то у работника образуется доход, облагаемый НДФЛ. Признается ли организация в таком случае по отношению к работнику налоговым агентом? Как правильно рассчитать материальную выгоду?

Многие организации практикуют выдачу займов собственным работникам. Подобное кредитование привлекательно для работников тем, что проценты по нему либо существенно ниже "рыночных", либо отсутствуют вовсе. В этом случае у работника может возникнуть специфический вид дохода - материальная выгода в виде экономии на процентах. "Сэкономившим" налогоплательщик признается при наличии условий, предусмотренных в подпунктах 1 (заем получен в рублях) либо 2 (заем получен в валюте) п. 2 ст. 212 НК РФ.

Налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в рублях, исчисленными исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (ст. 212 НК РФ).

При расчете материальной выгоды берется ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на дату выдачи займа работнику. Все последующие изменения ставки рефинансирования (повышение или понижение) в расчете выгоды не учитываются.

Если заем выражен в валюте, налогооблагаемая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Разберем довольно сложную формулировку ст. 212 НК РФ и приведем пример вычислений, которые должны быть произведены для установления факта наличия налогооблагаемой базы при займе в рублях.

Пример.

1 июня 2006 г. работнику выдан заем на сумму 20 000 руб. со сроком возврата 20 июля 2006 г. Размер процентов за пользование заемными средствами по договору - 6% годовых.

Ставка рефинансирования на 1 июня 2006 г. составила 12% годовых.

По условиям договора займа работник должен заплатить за июнь в виде процентов 98,63 руб. (20 000 руб. х 6% : 365 дней х 30 дней).

Сумма процентов за июль 2006 г. (с учетом того, что работник пользовался денежными средствами 20 календарных дней) составит 65,75 руб. (20 000 руб. х 6% : 365 дней х 20 дней).

Общая сумма процентов по займу составит 164,38 руб. (98,63 + +65,75).

Если бы заем был выдан под размер процентов, составляющий 3/4 ставки рефинансирования, то за июнь 2006 г. заемщик должен был бы уплатить проценты в сумме 147,95 руб. (20 000 руб. х 12% х 3/4 : 365 дней х 30 дней). За июль сумма процентов составила бы 98,63 руб. (20 000 руб. х 12% х 3/4 : 365 дней х 20 дней).

Общая сумма процентов - 246,58 руб. (147,95 + 98,63).

Как видим, работник сэкономил и заплатил сумму процентов по займу меньше. Разница между 246,58 руб. и 164,38 руб. в сумме 82,2 руб. и составит материальную выгоду работника по займу.

Именно эта сумма материальной выгоды и представляет собой объект обложения НДФЛ. Сумма налога, которую нужно удержать с работника, составит 28,77 руб. (82,2 руб. х 35%).

Если работнику предоставлен целевой заем на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, то с материальной выгоды НДФЛ удерживается по ставке 13%.

При условии, что объект обложения по НДФЛ присутствует и налог должен быть уплачен, организация сталкивается как минимум с одним вопросом: возникает ли у нее обязанность удержать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, т.е. является ли организация налоговым агентом в смысле ст. 24 НК РФ?

Ранее Минфин придерживался мнения, что налоговый агент как полномочный представитель налогоплательщика в смысле главы 4 НК РФ вправе представлять интересы налогоплательщика - физического лица только на основании нотариально удостоверенной доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ), т.е. обязанности налогового агента при отсутствии такой доверенности у организации-работодателя не возникали.

Соответственно обязанность рассчитать и удержать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды возникала у организации, выдавшей заем, только при условии, что такая доверенность у организации есть (письмо Минфина России от 11.07.2002 N 04-04-06/138)*(1). В случае неназначения налогоплательщиком организации своим полномочным представителем налог должен был исчисляться и уплачиваться налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации. Не уполномоченную доверенностью организацию привлечь к налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента не представлялось возможным.

Можно предположить, что подобный подход Минфина, когда организация в большинстве случаев не отвечала за удержание НДФЛ, а с налогоплательщика - физического лица взыскать налог было затруднительно, продемонстрировал свою неэффективность. Безусловно, что в целях полного поступления налогов в бюджет желательно, чтобы ответственным за их перечисление являлось юридическое лицо, которое выдало заем и отчетность которого регулярно представляется в налоговые органы. Поэтому, видимо, Минфин изменил свою позицию и пришел к выводу, что обязанность выступать налоговым агентом по уплате НДФЛ с материальной выгоды возникает у организации в силу прямого действия п. 1 ст. 226 НК РФ, нормы которой не требуют получения доверенностей от физических лиц на удержание и перечисление налога в бюджет (см. письмо Минфина России от 31.05.2006 N 03-05-01/140).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Надо сказать, что письмо от 31.05.2006 не является первым, где так или иначе сформирована новая позиция Минфина. В письме от 14.11.2005 N 03-05-01-04/356 Минфин России также указывал, что доверенность для удержания НДФЛ с материальной выгоды не нужна, так как обязанности налогового агента возложены на организацию в ст. 226 НК РФ и для их исполнения не требуется получения доверенности от физических лиц. Кроме того, в письме разъясняются некоторые особенности удержания организацией НДФЛ с такого вида дохода.

Указывается, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов при получении дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным займам (кредитам). Однако определение налоговой базы должно производиться не реже одного раза в год (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Соответственно если заем беспроцентный либо по условиям договора проценты в течение года не уплачиваются, то проценты рассчитываются на конец года, в котором был выдан заем.

Пример.

Сотруднику выдан беспроцентный заем 15 ноября 2006 г. Дата возврата денежных средств - 30 января 2007 г. Сумма займа - 30 000 руб. Поскольку налоговый период по НДФЛ равен одному году, налог с материальной выгоды должен быть рассчитан на конец 2006 г.

На дату выдачи займа ставка рефинансирования составляла 11%. Количество календарных дней пользования займом в 2006 г. - 47.

Соответственно проценты за пользование займом в 2006 г., исчисленные исходя из 3/4 ставки рефинансирования, составили бы 318,7 руб. (30 000 руб. х 11% х 3/4 : 365 дней х 47 дней).

Так как заем беспроцентный, эта сумма и составит сумму материальной выгоды и объект обложения НДФЛ.

Сумма НДФЛ составит 111,55 руб. (318,7 руб. х 35%). Эта сумма должна быть удержана из заработной платы работника за декабрь 2006 г.

Возникновение у лица дохода в виде материальной выгоды в момент погашения процентов не связано с выплатой организацией дохода, следовательно, удерживать налог налоговому агенту в общем случае не из чего. Вместе с тем в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их непосредственной выплате.

Минфин обращает внимание, что в ситуации с выдачей займов работникам в качестве "любого дохода" можно и нужно рассматривать заработную плату налогоплательщика, получаемую из того же источника, что и заем. Налоговый агент в свою очередь обладает правом на удержание налога из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику или по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма не может превышать 50% от суммы выплаты, в рассматриваемом нами случае - заработной платы.

В ситуации, когда удержать налог действительно не из чего, организация как налоговый агент обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и указать сумму задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Сообщать в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ организациям рекомендуется по форме N 2-НДФЛ, которая утверждена Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@. В этом случае налоговый агент заполняет разделы 1, 2, 3 и 5 Справки.

В разделе 3 Справки указывается код дохода 2620, если материальная выгода получена от экономии на процентах за пользование целевыми займами на приобретение жилья, или 2610, если материальная выгода получена от экономии на процентах по другим видам займов.

Изложенная в двух упомянутых письмах позиция Минфина, где указывается на отсутствие необходимости выдачи доверенности, в целом обоснованна. Статья 226 НК РФ не ставит приобретение статуса налогового агента в зависимость от наличия доверенности от него.

Таким образом, если сотруднику выдается заем с пониженной или нулевой ставкой процента, организация должна рассчитать, удержать и уплатить НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды в виде экономии на процентах. Причем отсутствие у организации оформленной от работника доверенности не влияет на статус организации как налогового агента по отношению к работнику.

Э. Глуховская

"Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Позиция Минфина была полностью поддержана ФНС России (см. письмо от 13.03.2006 N 04-1-02/130@).