Когда в "оценщиках" согласья нет... (И. Чвыков, Л. Зуйкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2007 г.)

Когда в "оценщиках" согласья нет...

Если организация получает в качестве взноса в уставный капитал имущество, то она принимает его к учету в оценке, согласованной учредителями. Эта оценка должна признаваться и при исчислении налога на имущество. Однако Минфин имеет свой взгляд на оценку имущества.

К теме внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал организации мы уже обращались. Так, в 2006 г. мы писали о том, как отразить передачу основного средства в бухгалтерском учете передающей и принимающей сторон и какие изменения произошли в налогообложении таких операций*(1).

Но, оказывается, эта тема себя далеко не исчерпала. Обратиться к ней снова нас заставило письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184 (далее - письмо Минфина), в котором чиновники высказали свое мнение о том, в какой оценке принимать основное средство, внесенное в уставный капитал, к бухгалтерскому учету и какую его стоимость включать в налоговую базу по налогу на имущество.

Но обо всем по порядку.

Закон суров - но это закон

Учредители (участники) могут внести в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) не только денежные средства, но и другое имущество. Это позволяет им сделать ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).

Участники должны единогласно утвердить денежную оценку вносимого имущества. Но пункт 2 ст. 15 Закона об ООО устанавливает еще одно правило оценки такого имущества: если номинальная стоимость доли участника, которую он оплачивает имуществом, составляет более 200 МРОТ на момент подачи документов на государственную регистрацию, то вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

А теперь - внимание!

Этим пунктом установлено основное правило оценки: номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Пример 1.

Доля одного из участников ООО в уставном капитале составляет 100 000 руб. Вместо денежных средств участник вносит основное средство. Поскольку номинальная стоимость его доли, которую он оплачивает имуществом, превышает 200 МРОТ (20 000 руб.), стоимость вносимого имущества должна быть подтверждена оценщиком.

Предположим, что оценщик оценил вносимое имущество в 150 000 руб.

В этом случае правило п. 2 ст. 15 Закона об ООО соблюдено: номинальная стоимость доли участника (100 000 руб.) не превышает стоимость имущества (150 000 руб.), вносимого в качестве вклада.

Пример 2.

Теперь предположим, что доля участника ООО в уставном капитале организации составляет 150 000 руб. Вместо денежных средств он вносит основное средство.

Номинальная стоимость доли участника, которую он оплачивает имуществом, превышает 200 МРОТ (20 000 руб.), и стоимость вносимого имущества должна подтверждаться оценщиком. Оценщик оценил имущество в 100 000 руб.

В этом случае правило п. 2 ст. 15 Закона об ООО не выполняется: номинальная стоимость доли участника (150 000 руб.) больше, чем стоимость имущества (100 000 руб.), вносимого в качестве вклада.

О чем говорит это правило оценки вносимого имущества? Оно говорит о том, что стоимость имущества, которое участник вносит в уставный капитал ООО, не может быть меньше, чем стоимость его доли в уставном капитале. Именно это и подтверждает независимый оценщик. Такая ситуация показана в примере 1, когда в оплату своей доли в уставном капитале в размере 100 000 руб. участник вносит имущество, рыночная стоимость которого составляет 150 000 руб.

Стоимость имущества, которое участник вносит в уставный капитал, не может быть меньше, чем стоимость его доли в уставном капитале.

Когда "можно" становится "нельзя"

Но здесь возникает вопрос: если рыночная стоимость имущества составляет 150 000 руб., то правы ли все участники, когда согласовали стоимость этого имущества в учредительных документах в сумме 100 000 руб., т.е. оценили его стоимость в размере номинальной стоимости доли участника?

Пункт 2 ст. 15 Закона об ООО этого не запрещает. Закон об ООО запрещает обратную ситуацию.

Если номинальная стоимость доли участника составляет 150 000 руб. (как в примере 2), а стоимость вносимого имущества - 100 000 руб., то это означает, что участник не полностью оплатил свою долю в уставном капитале. Вот в таком случае участники уже не могут договориться и записать в учредительных документах, что имущество стоит дороже, чем его рыночная стоимость.

Аналогичное правило установлено и для акционерных обществ в п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО).

При передаче акционером в оплату акций рыночная стоимость этого имущества должна быть подтверждена независимым оценщиком. Причем в отличие от ООО привлекать оценщика необходимо в любом случае - независимо от того, на какую сумму покупаются акции.

Учредители АО (совет директоров), оценивая это имущество, не могут оценить его выше стоимости, чем рыночная стоимость, указанная оценщиком.

Таким образом, акционер, который хочет оплатить приобретаемые акции имуществом, не может передать в их оплату имущество рыночной стоимостью меньше, чем стоят акции. Учредителям АО (совету директоров) в таком случае закон запрещает оценивать имущество дороже.

Основное правило оценки вносимого имущества справедливо и для случаев оплаты приобретаемых акций акционерного общества.

Пример 3.

Учредитель АО в оплату акций номинальной стоимостью 100000 руб. хочет внести имущество.

Для определения рыночной стоимости этого имущества совет директоров АО должен пригласить независимого оценщика.

Предположим, что оценщик оценил вносимое имущество в 150 000 руб.

В этом случае совет директоров (учредители АО) может принять имущество в оплату акций номинальной стоимостью 100 000 руб.

Если же оценщик оценит вносимое имущество, например, в 80 000 руб., то совет директоров не имеет права оценить это имущество дороже и принять его в оплату акций на сумму 100 000 руб.

Какие из этого следуют выводы?

1. И для ООО, и для АО законодательством установлены случаи, когда вносимое имущество должен оценивать независимый оценщик.

2. Учредители (участники, акционеры) не имеют права оценить вносимое в уставный капитал имущество дороже, чем его оценил независимый оценщик.

3. Законодательство не запрещает учредителям (участникам, акционерам) оценить вносимое имущество дешевле, чем его оценил оценщик, и записать эту оценку в учредительных документах.

Бухгалтерский учет

Мы выяснили правила оценки основного средства при внесении его в уставный капитал с точки зрения законодательства об ООО и АО. И сводятся они к тому, что оценить его должны учредители (участники) организации единогласно и эта оценка должна быть зафиксирована в учредительных документах.

Оцененный учредителями и фактически переданный организации объект основных средств нужно принять к бухгалтерскому учету.

На этом этапе основным нормативным документом для организации будет ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В нем "черным по белому" написано, что "первоначальной стоимостью*(2) основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ" (п. 9 ПБУ 6/01).

На наш взгляд, формулировка предельно ясная: в состав основных средств объект зачисляется в оценке, согласованной учредителями. Правда, есть оговорка о том, что особые случаи могут быть предусмотрены законодательством.

Однако если в уставный капитал основное средство передает обычная коммерческая организация, то никаких других случаев их оценки законодательством не установлено*(3).

Поэтому в бухгалтерском учете обычной коммерческой организации, принимающей основное средство в качестве вклада в уставный капитал, должна применяться его оценка в соответствии с учредительными документами.

На счет 01 "Основные средства" имущество будет зачислено в оценке, согласованной учредителями, с учетом затрат на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

Коммерческая организация принимает основное средство в качестве вклада в уставный капитал в оценке согласно учредительным документам.

Исходя из правил ведения бухгалтерского учета имущество, признаваемое основными средствами, признается и объектом обложения налогом на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговой базой признается его остаточная стоимость, сформированная в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (ст. 375 НК РФ).

Тогда получается, что основное средство, принятое в уставный капитал в оценке согласно учредительным документам, именно исходя из этой оценки и будет включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

Так, в условиях примера 1 первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете составит 100 000 руб. и именно эта величина должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

А теперь - Минфин...

Разобравшись с тем, что говорит законодательство, переходим к тому, как эти положения закона видит Минфин.

ООО задало вопрос: какую стоимость основного средства нужно принимать для расчета налога на имущество, если в учредительных документах согласованная стоимость здания указана в сумме 884 578 руб., а независимый оценщик оценил его в 3 365 070 руб.

Ничуть не сомневаясь, в письме от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184 Минфин дает ответ, что в бухгалтерском учете и, следовательно, для исчисления налога на имущество организаций ООО должно применять стоимость нежилого помещения, приведенную в отчете независимого оценщика. Ведь, по его мнению, законодательство говорит, что должна учитываться стоимость основного средства не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком.

Вот это да!

Конечно, соблазн повысить сумму налога на имущество велик: разница в оценках в приведенном примере составляет 3,8 раза. Да и фискальный интерес в последних разъяснениях Минфина превалирует. Но нельзя же трактовать закон с точностью "до наоборот"!

Кроме этого ни в одном законе или нормативном акте не написано, что отчет независимого оценщика обязательно должен быть у организации, принимающей имущество в уставный капитал. Этот документ необходим учредителям, чтобы не занизить стоимость имущества (как мы показали выше). Организация, получившая вклад в уставный капитал, вообще о нем может ничего и не знать.

Как Минфин союзников искал

Для подкрепления собственной позиции Минфин процитировал информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2005 N 92 (далее - письмо ВАС).

Краткая суть цитаты из письма ВАС (в интерпретации Минфина) сводится к тому, что если законом установлено обязательное применение только той оценки имущества, которая произведена независимым оценщиком, то все сделки с этим объектом должны совершаться по цене, указанной независимым оценщиком. Если же в сделке (или акте государственного органа) присутствует другая цена имущества, то судам следует признавать такую сделку (акт) недействительной. При этом, как отметил ВАС РФ, в законе должно быть прямо установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика.

Вот тут-то уважаемый финансовый орган, выражаясь карточным языком, и "передернул карты".

Во-первых, как уже говорилось выше, ни в одном из нормативных актов нет нормы, устанавливающей обязательность оценки, произведенной независимым оценщиком: эта оценка призвана определить лишь "верхний предел" стоимости имущества.

Во-вторых (и это очень важно!), у цитаты из письма ВАС имеется продолжение, о котором Минфин умолчал. Суть его состоит как раз в том, что если законом или иным нормативным актом установлено лишь обязательное привлечение независимого оценщика (обязательное проведение независимым оценщиком оценки), то непривлечение независимого оценщика само по себе не является основанием для признания судом сделки (акта государственного органа) недействительной, решения должностного лица - незаконным, решения органа юридического лица - не имеющим юридической силы.

То есть ВАС РФ не только не требует во всех случаях, безотносительно к конкретной ситуации, руководствоваться исключительно независимой оценкой, но даже не признает ее отсутствие в качестве основания для отмены сделки (акта органа власти).

ВАС РФ не только не требует руководствоваться исключительно независимой оценкой имущества, но и считает, что ее отсутствие не может служить основанием для отмены сделки.

Вот и получается, что Минфин полностью извратил позицию высшего судебного органа, не говоря уже о нормах закона.

После таких "шулерских" приемов допущенное в письме Минфина увеличение минимального размера оплаты труда (МРОТ) для расчета стоимости доли в уставном капитале ООО - со 100 до 800 руб. - выглядит просто безобидной "очепяткой".

Ты виноват уж в том, что хочется мне кушать...

Но что в данной ситуации остается делать налогоплательщику?

С одной стороны, с нынешнего года налоговые органы в законодательном порядке обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Теперь эта обязанность налоговых органов прямо закреплена в п. 5 ст. 32 НК РФ*(4).

Получается, что разъяснениям Минфина России в отношении его ведомства, по сути, придана сила закона. Но означает ли это, что Минфин вправе теперь вообще не соблюдать законодательство по тому основанию, что "чукча - не читатель, чукча - писатель"?

Ведь, с другой стороны, для всех участников налогового процесса обязанность соблюдать законы (не только налоговые, но и все другие) никто не отменял. Думается, что это в полной мере относится и к Минфину.

Тем не менее в налоговом законодательстве образовалось определенное противоречие: вот выпустил Минфин России явно незаконное разъяснение - налоговые органы все равно обязаны его исполнять согласно п. 5 ст. 32 НК РФ. И, как следствие, применять налоговые санкции к "нарушителям".

Посоветовать налогоплательщикам в этой ситуации можно только одно: продолжать руководствоваться законодательством РФ.

То есть в случае расхождения, по вашему мнению, суммы оценки, сделанной независимым оценщиком, и действительной стоимости вклада в уставный капитал в сторону ее уменьшения вы вправе указывать в учредительных документах и принимать к учету меньшую сумму.

А затем - готовиться к судебному обжалованию акта налогового органа, ибо последний в силу п. 5 ст. 32 НК РФ обязан будет выявить это "нарушение" и привлечь вас к налоговой ответственности (разве что Минфин сам не догадается отменить собственный "опус"). Зато судебная перспектива у вас намечается самая благоприятная, поскольку позиция ВАС РФ в данном вопросе предельно ясна.

В заключение остается лишь сожалеть, что те государственные органы, которые по своей сути должны стоять на страже закона, сами являются его главными нарушителями, а соблюдаться законы теперь должны не в силу их принятия, а только при наличии решения суда.

И. Чвыков,

Л. Зуйкова

"Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об этом читайте в статье Н. Шаталовой "Передача имущества в уставный капитал другой организации" в журнале "Новая бухгалтерия" N 3, 2006.

*(2) В этой статье мы не рассматриваем правила формирования первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения прибыли и восстановления НДС. Эти вопросы освещены в статье Н. Шаталовой "Передача имущества в уставный капитал другой организации", опубликованной в журнале "Новая бухгалтерия" N 3, 2006.

*(3) Другое дело, когда имущество вносится в уставные капиталы открытых акционерных обществ в соответствии с Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества". Этим Законом, например, установлено, что оценка государственного или муниципального имущества, вносимого в оплату дополнительных акций, должна проводиться в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности (п. 3 ст. 25).

*(4) См. п. 17 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".