Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2010 г. N 09АП-15820/2010

г. Москва

Дело N А40-160404/09-142-1321

N 09АП-15820/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей С.Н. Крекотнева, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.05.2010

по делу N А40-160404/09-142-1321 принятое судьей Дербеневым А.А.

по заявлению ООО "ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительными ненормативных правовых актов

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Усман Е.А. по дов. N 260 от 06.04.2010,

от заинтересованного лица - Кочкина А.С. по дов. N 126 от 28.04.2010.

УСТАНОВИЛ

В Арбитражный суд г. Москвы обратилось ООО "ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ" (далее - налогоплательщик, общество, заявитель) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, заинтересованное лицо, инспекция) с заявлением о признании недействительными решения от 27.08.2009 N 52-15-14/2447р/1835 за исключением пункта 1 резолютивной части решения, а также требований NN 1093, 1093/1, 1093/2 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.11.2009.

Решением суда от 07.05.2010 заявленные требования удовлетворены. При этом суд первой инстанции исходил из того, что решение инспекции не соответствует требованиям налогового законодательства.

С решением суда не согласилось заинтересованное лицо, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества, обращение мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против удовлетворения апелляционной жалобы и просит решение суда оставить без изменения. По мнению заявителя, суд первой инстанции выяснил все обстоятельства дела, правильно применил нормы материального и процессуального права и вынес законное и обоснованное решение.

Судом апелляционной инстанции дело рассмотрено в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ. Оснований для отмены или изменения решения суда не установлено.

Из материалов дела следует, что 12.03.2009 обществом представлена в инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2007 (корректировка 2) (т.1, л.д. 55-71).

По результатам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 29.06.2009 N 52-15-14/1704а/ и принято решение от 05.08.2009 N 52-15-14/2217-2р о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки (т. 2 л.д. 42), согласно которому на основании п. 1 ст. 101 НК РФ срок рассмотрения материалов налоговой проверки продлен до 27.08.2009. Общество 20.08.2009 представило дополнительные пояснения и документы по акту камеральной налоговой проверки (т. 2 л.д. 43 - 47).

Инспекцией принято решение от 27.08.2009 N 52-15-14/2447р/1835 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 48 - 102), согласно которому в оспариваемой части обществу доначислен налог на прибыль в общем размере 190.798.988 руб. и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, которая решением от 11.11.2009 N 9-1-08/00373@ оставила апелляционную жалобу без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что применение специального коэффициента 2 амортизации возможно лишь в случае, если одно и то же основное средство может использоваться как в условиях агрессивной среды, так и вне их, то есть если условия эксплуатации амортизируемых основных средств отличаются от обычных условий их эксплуатации.

На основании пункта 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

В соответствии с абзацем 2 пункта 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации, воздействие агрессивной среды на основные средства может заключаться: во влиянии совокупности природных и (или) искусственных факторов, вызывающих повышенный износ (старение) основных средств в процессе эксплуатации; в нахождении основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации проводит различие между агрессивной средой и агрессивной технологической средой.

Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства. Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Таким образом, в первом случае необходимо установить факт влияния агрессивной среды на основные средства, то есть наступление для основного средства негативных последствий в результате такого контакта. Во втором, достаточно установить только сам факт контакта основанного средства с агрессивной технологической средой, которая создает риск возникновения аварийных ситуаций.

Следовательно, негативное воздействие агрессивной технологической среды заключается не во влиянии ее на состояние основного средства, а в повышении риска гибели данного основного средства.

Соответственно, в зависимости от вида среды, в которой функционирует основное средство, рассматриваемая норма Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает дифференцированные условия применения специального коэффициента: для основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды, условием применения коэффициента является негативное последствие результата воздействия среды - возникающий повышенный износ основного средства; для основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной технологической среды, условием применения коэффициента является негативное последствие результата контакта со средой - риск возникновения аварийной ситуации.

В данном случае, основанием применения коэффициента ускоренной амортизации у общества не является факт нахождения основных средств под влиянием природных или искусственных факторов, вызывающих повышенный износ, в связи с чем, к предмету доказывания не относится тот факт, что основные средства предприятия подвергаются повышенному износу в результате эксплуатации в условиях, отличных от обычных.

Таким образом, на основании пункта 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации не имеет значения степень адаптированности основного средства к воздействию агрессивной технологической среды.

Как правильно установлено судом первой инстанции, вопреки утверждению налогового органа, совокупность представленных налогоплательщиком документов, подтверждает правомерность применения коэффициента ускоренной амортизации, в отношении основных средств, работающих в условиях агрессивной технологической среды и (или) повышенной сменности, что являлось достаточным, по смыслу пункта 7 статьи 259 НК РФ, для применения указанного права.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит документы, которые, по его мнению, необходимы для подтверждения правомерности применения коэффициента ускоренной амортизации, а именно: документы, подтверждающие факт эксплуатации основных средств в условиях отличных от обычных условий их эксплуатации, а также техническая документация, заключение специалистов.

Кроме того, по мнению инспекции, у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие работу в условиях агрессивной среды, например, распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств.

Между тем, налоговым органом не приводятся ссылки на те нормы права, которыми установлена обязанность налогоплательщика оформлять и (или) представлять данные документы в целях применения специального коэффициента.

При этом, ни пункт 7 статьи 259 НК РФ, ни иные нормы налогового законодательства, не содержат перечень документов, которые должны быть в обязательном порядке представлены налогоплательщиком в налоговый орган в целях подтверждения правомерности применения специального коэффициента к основной норме амортизации в отношении основных средств, работающих в условиях агрессивной технологической среды.

Таким образом, налоговым органом неправомерно не оценены и не исследованы надлежащим образом документы, представленные налогоплательщиком; незаконно вменяется налогоплательщику в обязанность представление документов, не являющихся надлежащими доказательствами, то есть не содержащими сведений, подлежащих установлению; необоснованно предъявляются налогоплательщику претензии о не представлении документов, в отношении которых инспекцией в порядке п. 1 ст. 93 НК РФ не выставлялись соответствующие требования об их представлении.

В связи с отсутствием законодательно установленного перечня документов, представление которых необходимо для подтверждения права общества на применение коэффициента ускоренной амортизации, налогоплательщик имеет право доказывать факт эксплуатации основных средств в условиях агрессивной технологической среды, а также повышенной сменности любыми документами, подтверждающими данные обстоятельства.

В налоговом периоде 2007 год нахождение основных средств в контакте с агрессивной технологической средой подтверждается документами, представленными заявителем налоговому органу в рамках камеральной проверки, а также приобщенными к материалам дела: расшифровкой расчета амортизации по основным средствам, находящимся в контакте с агрессивной средой, и работающим в режиме повышенной сменности, за 2007 год (т. 6,л.д. 66-146); свидетельством о регистрации опасных производственных объектов от 15.07.2008 N А40-10051 (т.2, л.д. 125-140); картами учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов (по объектам, поименованным в приложении к свидетельству о регистрации опасных производственных объектов от 15.07.2008 N А40-10051) (т.4, л.д. 26-144; т.5, л.д. 1-145, т.6, л.д. 1-65); лицензиями (т.3, л.д. 1-9) на эксплуатацию пожароопасных производственных объектов (т.3, л.д. 1), на эксплуатацию нефтегазодобывающих производств, на эксплуатацию магистрального трубопроводного транспорта, на осуществление деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов

Вышеуказанными документами подтверждаются такие обстоятельства как, наличие у налогоплательщика опасных производственных объектов, прошедших процедуру государственной регистрации и, соответственно, признанных таковыми компетентным государственным органом (свидетельства о регистрации ОПО, карты учета объектов в государственном реестре ОПО); вид агрессивной технологической среды, воздействующей на основные средства, работающие на каждом из опасных производственных объектов (карты учета объектов в государственном реестре ОПО). Фактическая эксплуатация опасных производственных объектов (лицензии на эксплуатацию ОПО, договоры страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты); распределение амортизируемых основных средств по конкретным опасным производственным объектам (расшифровки расчета амортизации по основным средствам, находящимся в контакте с агрессивной средой, и работающим в режиме повышенной сменности, за 2007 год).

Довод налогового органа о неподтвержденности данных Расшифровки за 2007 год несостоятелен, т.к. расшифровка представляет собой сводный документ, систематизирующий информацию, полученную из вышеперечисленных первичных документов.

Таким образом, при подтверждении указанных обстоятельств совокупностью надлежащих доказательств, иных документов, подтверждающих аналогичные обстоятельства, для целей налоговой проверки не требуется.

Однако, анализ содержания вышеуказанных документов не нашел должной оценки в решении налогового органа.

Налоговый орган неправомерно вменяет налогоплательщику в обязанность представление тех документов, которые не свидетельствуют о наличии или отсутствии у него права на применение коэффициента ускоренной амортизации.

Как следует из абзаца 2 пункта 7 статьи 259 НК РФ воздействие агрессивной среды на работающие в ней основные средства, позволяющее применить в отношении данных основных средств коэффициент ускоренной амортизации, в частности, может заключаться, в нахождении основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Таким образом, для установления оснований, свидетельствующих о правомерности применения налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации, необходимо исследовать документы, подтверждающие факт эксплуатации соответствующих основных средств в контакте с агрессивной технологической средой, которая может послужить источником аварийной ситуации.

Соответственно, требования о представлении документов, не позволяющих установить или опровергнуть наличие такой среды на опасном производственном объекте, воздействующей на основное средство, эксплуатирующееся на нем, являются необоснованными, поскольку не следуют из положения абзаца 2 пункта 7 статьи 259 НК РФ

Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятие аварийной ситуации (аварии), в связи с чем, на основании статьи 11 НК РФ данное понятие должно применяться в значении, определенном Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов": Авария - разрушение сооружений и (или) технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, неконтролируемые взрыв и (или) выброс опасных веществ.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" опасными производственными объектами (ОПО) являются предприятия или их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в приложении 1 к настоящему Федеральному закону.

На основании пункта 2 статьи 2 Закона N 116-ФЗ опасные производственные объекты, подлежат регистрации в государственном реестре в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

В подтверждение факта регистрации опасного производственного объекта, предприятию выдается Свидетельство.

Общество располагает Свидетельством о регистрации опасного производственного объекта от 15.07.2008 N А40-10051, свидетельствующим о статусе объекта, подтвержденном компетентным государственным органом - Пермским межрегиональным управлением по экологическому и технологическому надзору, подведомственным Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзору).

Графа 2 Карты учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов дает расшифровку вида агрессивной технологической среды, воздействующей на основные средства, эксплуатируемые на конкретном опасном производственном объекте.

Таким образом, именно информация, содержащаяся в Свидетельствах и Картах, позволяет получить обобщенную информацию об опасном производственном объекте и тех технологических факторах, влияние которых на объект обуславливают необходимость их государственной регистрации.

Соответственно, Свидетельства о регистрации ОПО и карты учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов содержат исчерпывающую информацию о контакте с определенным видом агрессивной технологической среды основных средств, эксплуатируемых на данных опасных производственных объектах.

Из представленных документов следует, что цехи ПХЛ и АТЦ являются опасными производственными объектами в силу наличия на них соответствующих признаков опасности. Указанные объекты включены в Государственный реестр, о чем у заявителя имеется Свидетельство о регистрации, выданное Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд сделал правильный вывод о том, что указанные признаки полностью соответствуют положениям п.7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации и подтверждают правомерность применения коэффициента ускоренной амортизации.

Инспекция ссылается на то, что документы, подтверждающие факт эксплуатации основных средств в условиях, отличных от обычных условий эксплуатации, а также документы, подтверждающие факт повышенного износа основных средств в результате данной эксплуатации", "техническая документация, заключение специалистов" не имеют своей целью закрепить обобщенную информацию об опасном производственном объекте и тех технологических факторах, влияние которых на объект обуславливают необходимость их государственной регистрации.

Однако, данные технической документации содержат информацию об основном средстве на момент его изготовления и свидетельствуют только о принципиальной возможности эксплуатации конкретного основного средства в условиях агрессивной технологической среды, но не подтверждают фактическую эксплуатацию основного средства в подобных условиях.

Поскольку, представление спорных документов не предусмотрено пунктом 7 статьи 259 НК РФ и их содержание не подтверждает правомерность применения коэффициента ускоренной амортизации, их непредставление налоговому органу не может являться законным основанием для отказа налогоплательщику в использовании права на применение специального коэффициента.

В отношении необходимости представления заявителем распорядительного документа руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств, судом первой инстанции правильно установлено, что составление подобного документа налогоплательщиками, применяющими коэффициент ускоренной амортизации, не предусмотрено НК РФ.

Налоговый кодекс РФ и в частности п. 7 ст. 259 НК РФ не содержит требований о том, что применение коэффициента "2" по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, возможно только при условии составления заявителем распорядительного документа с перечнем основных средств, в отношении которых подлежит применению коэффициент ускоренной амортизации.

Между тем, обществом в разделе 2.2.4 Учетной политики для целей налогообложения в 2007 г. (т.3, л.д. 83-115) закреплено право на применение коэффициента ускоренной амортизации: "при начислении амортизации в отношении объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может применяться специальный повышающий коэффициент, но не выше 2", что не оспаривается налоговым органом.

Вышеприведенное свидетельствует о наличии волеизъявления общества на применение коэффициента ускоренной амортизации в отношении объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Перечень основных средств, к которым налогоплательщиком применен коэффициент ускоренной амортизации, а также иные необходимые сведения, аналогичные тем, на которые ссылается инспекция, содержатся в Расшифровке за 2007 год.

Таким образом, исходя из приоритета содержания документа над его формой, налоговый орган мог получить все данные из совокупности вышеперечисленных документов, а не требовать документ, заведомо отсутствующий у налогоплательщика в виду не установленной законодательной обязанности о его составлении.

Кроме того, документы, непредставление которых вменяется заявителю, в нарушение пункта 1 статьи 93 НК РФ, не были истребованы в ходе камеральной налоговой проверки, что лишает налоговые органы права ссылаться на факт их непредставления в принятых ими ненормативных актах.

Между тем, вопреки утверждению налогового органа, коэффициент ускоренной амортизации, предусмотренный пунктом 7 статьи 259 НК РФ, является законодательно установленным правом налогоплательщика, а не налоговой льготой.

Соответственно, налогоплательщик, в условиях отсутствия требований о представления документов, не должен был самостоятельно доказывать наличие данного права, согласно подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ.

Предъявленные налоговым органом претензии к оформлению свидетельства о регистрации опасных производственных объектов сделаны без учета требований законодательства о промышленной безопасности, а также фактического содержания указанного документа.

Ссылки налогового органа о нарушении требований оформления свидетельства о регистрации опасных производственных объектов, а именно, что не представлены свидетельства о регистрации ОПО (копии свидетельств), датированные 2007 годом являются несостоятельными, по следующим основаниям .

Действительно, имеющееся у общества Свидетельство о регистрации ОПО N А 40-10051 выдано 15.07.2008.

Однако данный факт не свидетельствует о том, что включенные в Свидетельство опасные производственные объекты имеют дату регистрации - 15.08.2008, а также не означает, что анализа содержания свидетельства, выданного в 2008 году, не достаточно для получения данных об ОПО, зарегистрированных в более ранних периодах (2004, 2005, 2006, 2007 годы).

Так, в приложениях к Свидетельству о регистрации опасных производственных объектов в отношении каждого опасного производственного объекта содержится информация о его наименовании, дате его регистрации, а также о регистрационном номере.

При этом, в случае если дата выдачи свидетельства и дата регистрации опасного производственного объекта не совпадает, в свидетельстве проставляется дата фактической первоначальной регистрации данного объекта.

Таким образом, любая "последняя редакция" свидетельства включает в себя всю информацию о производственных объектах предприятия, являющихся опасными по состоянию на дату выдачи свидетельства, что свидетельствует об отсутствии у налогового органа практической необходимости в получении оригинала или копии более "ранней" редакции свидетельства.

Кроме того, требование о представлении более ранней редакции Свидетельства о регистрации ОПО (в том числе и его копии) является не только излишним, но и невыполнимым.

В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона N 116-ФЗ опасные производственные объекты подлежат регистрации в государственном реестре в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

На основании п. 5 Правил регистрации объектов в государственном реестре опасных производственных объектов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 24.11.1998 N 1371, организациям, эксплуатирующим опасные производственные объекты, выдаются свидетельства установленного образца о регистрации этих объектов в государственном реестре.

П. 6 Правил регистрации ОПО предусмотрено, что объекты, зарегистрированные в государственном реестре, подлежат перерегистрации не реже одного раза в 5 лет.

П. 23.3 раздела II Административного регламента Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору по исполнению государственной функции по регистрации опасных производственных объектов и ведению государственного реестра опасных производственных объектов, утвержденного Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 04.09.2007 N 606 установлено, что при осуществлении ведения государственного реестра опасных производственных объектов, его территориальных и ведомственных разделов для внесения изменений в государственный реестр опасных производственных объектов в связи с изменениями сведений, содержащихся в ранее выданном свидетельстве о регистрации или в карте учета опасного производственного объекта, эксплуатирующая организация направляет в регистрирующий орган, в частности, ранее выданные свидетельство о регистрации опасного(ых) производственного(ых) объекта(ов) и карта(ы) учета опасного производственного объекта (при необходимости внесения изменений в сведения, содержащиеся в этих документах).

Таким образом, в независимости от количества произошедших перерегистраций, у предприятия в наличии имеется оригинал только последнего из всех выданных свидетельств, так как остальные сдаются при перерегистрации в регистрирующий орган.

Так как, в "последней редакции" свидетельства имеются все необходимые предприятию сведения о действующих ОПО, то сохранение копий недействительных свидетельств не обязательно.

Соответственно, необоснованным и нереальным к исполнению является требование налогового органа о представлении свидетельств о государственной регистрации (либо их копий) в редакции, действовавшей в 2007 году.

Кроме того, доводы налогового органа в отношении вопросов о перерегистрации, не могут быть удовлетворены судом апелляционной инстанции, поскольку, если опасных производственный объект, имеющий дату первоначальной регистрации согласно свидетельству о регистрации опасных производственных объектов - 2002 год, включен в свидетельство с датой выдачи - 2008 год, это означает, что данный объект перерегистрацию прошел.

Более того, в силу полномочий, предоставленных налоговому органу статьей 93.1 НК РФ, при отсутствии у налогоплательщика необходимых для проверки документов, проверяющие имели возможность истребовать необходимые документы непосредственно в регистрирующей органе - в Пермском межрегиональном управлении по экологическому и технологическому надзору, подведомственному Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзору).

Данное право налоговым органом не было реализовано, между тем, бремя ответственности за не совершение вышеуказанных действий было переложено инспекцией на налогоплательщика, что по смыслу налогового законодательства является недопустимым.

В апелляционной жалобе налоговый орган на невозможность произвести идентификацию основных средств, по которым начислена ускоренная амортизация, с объектами, указанными в Свидетельстве о регистрации ОПО, а также о не подтверждении первичными документами данных Расшифровки за 2007 год является несостоятельной по следующим основаниям.

Несмотря на отсутствие законодательно установленной обязанности по составлению документа, позволяющего соотнести основные средства с опасными производственными объектами, общество, в целях раскрытия подобной информации, составило Расшифровку за 2007 год, которая содержит не только расчет сумм амортизации с учетом применения коэффициента ускоренной амортизации, но и данные о распределении ОС по конкретным ОПО.

В расшифровку за 2007 год включены основные средства, к которым при начислении амортизации применен специальный коэффициент в связи с их работой в условиях агрессивной технологической среды и (или) повышенной сменности.

Налоговый орган неправомерно указывает, что Расшифровки за 2007 год представляют собой таблицы, составленные в произвольной форме, данные которых не подтверждены первичными документами, поскольку, налоговым законодательством не утверждены формы первичных документов, обязанность в составлении которых возникает у налогоплательщика в случае применения в отношении основных средств коэффициента ускоренной амортизации.

Форма Расшифровки с содержанием определенных сведений не утверждена в качестве унифицированного первичного документа.

Представленные обществом в налоговый орган в рамках камеральной проверки расшифровки являются внутренними документами, разработанными и применяемыми обществом в целях обобщения и систематизации информации по основным средствам, в отношении которых применен коэффициент ускоренной амортизации.

Расшифровки содержат пообъектный список основных средств, эксплуатирующихся в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности с указанием местонахождения (цеха, структурного подразделения) каждого основного средства, с указанием наименования и инвентарного номера каждого основного средства, а также с указанием аварийных факторов, воздействующих на каждое основное средство и информации.

Информация, содержащаяся в расшифровках за 2007 год, позволяет налоговому органу без дополнительных документов соотнести основные средства, перечисленные в расшифровках, с опасными производственными объектами, указанных в приложениях к свидетельствам о регистрации ОПО.

Так, согласно расшифровкам в отношении каждого основного средства перечислены данные, корреспондирующие друг с другом, и позволяющие установить, к какому опасному объекту, указанному в свидетельствах о регистрации ОПО, относится данное основное средство (возможно установление места нахождения объектов основных средств скважин, кустов скважин, указание цеха указывает на название месторождения нефти, где находится данный цех, инвентарный номер основного средства содержит буквенное обозначение, позволяющее определить ТПП, к которому относится данное основное средство, из карты следует расшифровка признака опасности).

Следовательно, в графах Расшифровки по данным основным средствам содержится правильная документально подтвержденная информация, корреспондирующая с информацией об опасном производственном объекте, указанной в Приложении к Свидетельству о регистрации и в Карте учета объекта в государственном реестре ОПО.

Суд первой инстанции, исследовав расшифровки, правильно установил, что вывод налогового органа о невозможности сопоставления перечня объектов основных средств, поименованных в Расшифровках расчета амортизации за 2007 год с перечнем опасных производственных объектов, указанных в Приложениях к Свидетельствам о регистрации ОПО несостоятелен.

При этом, налоговый орган не опроверг данные, указанные в Расшифровках за 2007 год.

Предъявленные налоговым органом претензии к заполнению инвентарных карточек, не могут являться основанием для отказа обществу в правомерности применения специального коэффициента в отношении основных средств, работающих в условиях агрессивной технологической среды и (или) повышенной сменности.

Налоговым органом сделан неправильный вывод о необходимости включения в представленные инвентарные карточки данных о: сумме начисленной амортизации, сумме остаточной стоимости основного средства и других сведений, сгруппированных в разделе 1 "Сведения об объекте основных средств на дату передачи".

Системный анализ требований к заполнению форм ОС-1 и ОС-6, изложенный в Постановлении Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", свидетельствует о том, что внесение информации в раздел 1 "Сведения об объекте основных средств на дату передачи" (графа 1 "Дата выпуска", графы 3-5 "Документ о вводе в эксплуатацию", графа 6 "Фактический срок эксплуатации", графа 7 "Сумма начисленной амортизации", графа 8 "Остаточная стоимость") заполняются только в отношении приобретенных основных средств, бывших в эксплуатации у иных юридических лиц.

В случаях приобретения объектов через торговую сеть, изготовления для собственных нужд раздел 1 не заполняется.

Кроме того, сведения о переоценке или об изменении первоначальной стоимости вносятся в инвентарную карточку только в том случае, если переоценка или изменения стоимости фактически производились.

Различия в суммах первоначальной стоимости объекта основного средства, отраженной в инвентарной карточке (бухгалтерская стоимость) и по данным Расшифровки - графа 9 (налоговая стоимость) могут отличаться в связи с разными правилами формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского и налогового учетов.

В налоговом учете согласно п.п. 2 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту включаются в состав внереализационных расходов.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета вышеуказанные затраты увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а в целях налогового учета включаются в расходы и уменьшают налогооблагаемую прибыль, что неизбежно приводит к расхождению между первоначальной бухгалтерской и первоначальной налоговой стоимостью.

В связи с тем, что правила налогового и бухгалтерского учета существенно различаются, в части 1 статьи 313 НК РФ разъясняется, что в целях определения налоговой базы используются данные налогового учета.

Следовательно, использование налоговым органом бухгалтерских документов в целях проверки данных налогового учета, привело к некорректным выводам.

Кроме того, в связи с тем, что по смыслу пункта 13 Методических указаний, устанавливающего обязательные реквизиты инвентарной карточки, данный документ не должен содержать каких-либо сведений о работе основного средства в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, неправомерным является вывод налогового органа, что представленные инвентарные карточки не подтверждают применение повышающего коэффициента по объектам основных средств.

В своей апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что истребование налоговым органом инвентарных карточек учета основных средств организации преследовало своей целью установить факт наличия указанных в Расшифровке основных средств в собственности организации; местонахождение данного основного средства; факт использования данного основного средства (т.е. установить не находится ли данное основное средство на консервации, не значится ли как выбывшее и.т.п.); факт осуществления реконструкции, модернизации данного основного средства.

Как правильно установил суд первой инстанции, данная информация в инвентарных карточках имелась.

Однако, изменения первоначальной стоимости, связанные с реконструкцией и модернизацией основных средств, не отражаются в разделе 5 инвентарной карточки при отсутствии модернизации или реконструкции; в инвентарной карточке не отражаются сведения о выбытии основного средства, либо о переводе основного средства на консервацию на срок свыше 3 месяцев, если указанные операции в отношении объекта основного средства не осуществлялись.

Налоговый орган указывает, что положение, закрепленное в учетной политике налогоплательщика, не содержит однозначного критерия для применения коэффициента ускоренной амортизации, предусмотренного налоговым законодательством. Перечень основных средств, которые отнесены налогоплательщиком к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной технологической среды, не отражен в учетной политике.

Вместе с тем, Налоговый кодекс РФ не содержит требований о том, что применение коэффициента "2" по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, возможно только при условии закрепления данного коэффициента в учетной политике предприятия.

В отношении начисления амортизации в Налоговом кодексе РФ содержится лишь требование об обязательном закреплении в учетной политике данных о методе начисления амортизации, который может быть линейным или нелинейным.

Общество в соответствии с требованиями ст. 259 НК РФ закрепило в учетной политике для целей налогообложения в 2007 году (т. 3, л.д. 83-115) применение линейного метода для начисления амортизации. Данный метод не изменялся в связи с применением коэффициента ускоренной амортизации, поскольку данный коэффициент применяется к уже определенной налогоплательщиком по линейному методу норме амортизации.

Применение специального коэффициента "2" является не изменением метода амортизации, а реализацией предусмотренного в п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ права на амортизацию основных средств в ускоренном порядке.

Ссылки налогового органа на положения ст. 54, 252, 313 НК РФ являются необоснованными, поскольку инспекцией производится подмена термина налоговый учет, подразумевающего обязанность налогоплательщика по обобщению и фиксированию определенных данных, термином учетная политика, означающего совокупность правил и методов налогового учета, установленных на предприятии.

Претензия налогового органа о неопределенности размера коэффициента ускоренной амортизации не имеет правового значения и не соответствует обстоятельствам по делу, поскольку, как подтверждается Реестром расчета амортизации, налогоплательщиком применен коэффициент 2, что соответствует п. 7 ст. 259 НК РФ.

Правом на применение специального коэффициента налогоплательщик пользуется в силу прямого предписания закона, более того, возможность отказа налогоплательщика от применения установленного порядка ускоренной амортизации не предусмотрена налоговым законодательством, так как это означало бы возможность владельца опасного производственного объекта отказаться от источника осуществления мероприятий по предотвращению аварий и обеспечению промышленной безопасности.

Кроме того, обществом в разделе 2.2.4 Учетной политики для целей налогообложения в 2007 г. (т. 3, л.д. 83-115) закреплено право на применение коэффициента ускоренной амортизации: "При начислении амортизации в отношении объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может применяться специальный повышающий коэффициент, но не выше 2", что не оспаривается налоговым органом.

Налоговый орган необоснованно указывает, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие работу основных средств в условиях повышенной сменности, поскольку позиция инспекции не соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным заявителем документам.

Так, пунктом 7 ст. 259 НК РФ налогоплательщику предоставлено право в отношении основных средств, работающих в условиях повышенной, применять коэффициент ускоренной амортизации.

Многосменный режим работы оборудования - это работа оборудования в режиме более двух смен.

Вышеуказанное толкование, в частности, подтверждается письмом Минфина РФ от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727, где указано, что в отношении объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности, необходимо учитывать, что сроки полезного использования по основным средствам согласно их классификации по амортизационным группам, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены.

Следовательно, при трехсменной или круглосуточной работе организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, но не выше 2.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Так как понятие "повышенная сменность" в налоговом законодательстве не определено, а "смена" - это понятие трудового законодательства, то для разъяснения этого понятия необходимо обратиться в Трудовой кодекс РФ.

В соответствии со ст. 91 Трудового кодекса РФ нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю. Следовательно, при пятидневной рабочей неделе - 8 часов в день.

Если исходить из позиции, что многосменный режим работы - это режим работы более двух смен, то за день оборудование, работающее в многосменном режиме, отработает более 16 часов (8 часов * 2 смены =16 часов).

Значительная часть основных средств предприятия, к которым применен коэффициент ускоренной амортизации, работает в условиях повышенной сменности, что обусловлено спецификой работы предприятий нефтегазового комплекса.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает представление налогоплательщиком определенных документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учетом повышенного коэффициента, такими доказательствами в силу положений ст. 252 НК РФ будут являться любые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности.

Для подтверждения работы в условиях повышенной сменности налогоплательщиком на камеральную проверку с письмом N и-7169 от 22.04.2009 (т.1, л.д. 130-139) в ответ на требование N 8668 (N 52-15-11/11267 от 07.04.2009) (т.1, л.д. 126-127) представлены документы: приказ генерального директора предприятия N а-769 от 23.10.2006 "О графиках работы аппарата управления, производственных подразделений и норме рабочего времени на 2007 год" (т.3, л.д. 32-37); приложение N 2 к Приказу N а-769 от 23.10.2006, Графики сменности по ЦДНГ N 1-3, 11-12 на период с 01.01.2007 по 31.12.2007 (т.3, л.д. 43-67); приказ генерального директора предприятия N а-891 от 04.12.2006 "О графиках работы аппарата управления, производственных подразделений и норме рабочего времени на 2007 год" (т.3, л.д. 38-42); приложение N 2 к Приказу N а-891 от 04.12.2006: Графики сменности по ЦДНГ N 4-10 на период с 01.01.07г. по 31.12.2007 (т.3, л.д. 43-67).

Совокупностью представленных документов подтверждается эксплуатация оборудования в режиме более двух смен нормальной продолжительности или в круглосуточном режиме, что является основанием для применения налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации.

Не осуществление налоговым органом надлежащего анализа представленных документов, не должно создавать негативных последствий для налогоплательщика в виде лишения последнего права на применение коэффициента ускоренной амортизации по основанию работы основных средств в режиме повышенной сменности.

Кроме того, при подтверждении работы основных средств в режиме повышенной сменности надлежащими доказательствами, иных документов, подтверждающих аналогичные обстоятельства (ежемесячно составленные документы с указанием перечня объектов, используемых в указанных обстоятельствах, наличие распоряжения, в котором перечислены используемые объекты), для целей налоговой проверки не требуется.

Довод налогового органа о том, что применение специальных коэффициентов не должно приводить к снижению минимального срока списания объектов, установленных для конкретной амортизационной группы основных средств не основан на положениях Налогового кодекса Российской Федерации.

Применение коэффициента ускоренной амортизации налогоплательщиком, налоговый орган связывает с изменением срока полезного использования, которое в том числе, по мнению налогового органа, влечет изменение амортизационной группы этого основного средства.

Между тем, ни пункт 7 статьи 259 НК РФ, ни иные нормы главы 25 НК РФ, в редакции, действовавшей в 2007 г., не связывали реализацию права на применение коэффициента ускоренной амортизации к основному средству с необходимостью изменить его срок полезного использования или амортизационную группу.

Не изменение срока полезного использования в отношении основного средства, к которому применен коэффициент ускоренной амортизации, не приведет к завышению амортизационных отчислений.

Так, основное средство, имеющее определенную стоимость, используется в производственном процессе предприятия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации. На основании пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации включаются в расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Механизм амортизации применяется к основному средству вплоть до полного списания первоначальной стоимости этого основного средства.

Однако, применение коэффициента 2 не означает и не может означать, что, списав стоимость полностью, налогоплательщик будет продолжать начислять суммы амортизации в пределах срока полезного использования.

Достижение остаточной стоимости основного средства значения "0" приводит к прекращению начисления амортизации, в том числе, и с учетом применения коэффициента, и на общих основаниях.

Таким образом, как начисление амортизации без применения коэффициента, так и начисление с применением коэффициента, производится в пределах стоимости соответствующего основного средства. Следовательно, за весь период эксплуатации основного средства общая сумма амортизации по этому основному средству будет включена в расходы по налогу на прибыль только в размере стоимости этого основного средства.

Исходя из вышеизложенного, ущерб либо нарушения иного интереса бюджета Российской Федерации по получению налоговых доходов в результате применения коэффициента не происходит, поскольку сумма налога на прибыль с учетом любого из способов начисления амортизации на протяжении эксплуатации основного средства будет одинакова.

Довод налогового органа о том, что судом первой инстанции сделан неправильный вывод о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, не соответствует положению пункта 14 статьи 101 НК РФ, а также обстоятельствам настоящего дела.

В налоговом органе 04.08.2009 рассмотрены возражения налогоплательщика на решение инспекции, о чем свидетельствует протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки N 373 от 04.08.2009 (т. 2, л.д. 40-41), принято решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 27.08.2009 (т.2, л.д. 42), доведенное до сведения налогоплательщика 13.08.2009.

Между тем, в силу содержания пункта 1, а также иных пунктов статьи 101 НК РФ, Кодексом не предусматривается возможность запроса и оценки каких-либо новых документов в рамках продления сроков рассмотрения материалов поверки.

Продление срока рассмотрения материалов проверки, по смыслу пункта 1 статьи 101 НК РФ, означает лишь то, что после рассмотрения возражений, налоговый орган имеет право принять решение не в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 101 НК РФ, а в более длительный срок.

Причем после рассмотрения материалов проверки и возражений, независимо от того будет ли вынесено решение в обычный 10 дневный срок или в рамках продленного срока, по общему правилу проверка считается оконченной и сбор, а также оценка дополнительных материалов - не допускается.

При необходимости сбора дополнительных материалов и информации, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе воспользоваться своим правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 101 НК РФ и вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следует отметить, что рекомендуемая форма решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ (приложение 3 к Приказу). Данная форма предусматривает обязательность указания в решении основания продления срока - проведение дополнительных мероприятий налогового контроля с указанием реквизитов соответствующего решения.

Таким образом, под видом продления рассмотрения материалов проверки налоговый орган, по существу, провел дополнительные мероприятия налогового контроля и сделал новые выводы в отношении дополнительно представленных документов, что подтверждается: зафиксированными в Протоколе предписаниями об обязании налогоплательщика представить определенные документы и информацию: справочник МВЗ, Свидетельство о регистрации ОПО, в отношении объектов, находящихся в аренде у сторонних организаций; пояснения по ОПО, зарегистрированным в более поздний срок, чем началось начислении амортизации по ним; фактическим представлением налогоплательщиком истребованных документов и пояснений формально за рамками камеральной налоговой проверки с Пояснениями от 20.08.2009 N 1046 (т.2, л.д. 43-47).

Неправомерное проведение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля повлекло сопутствующие процессуальные нарушения, затрагивающие права и законные интересы налогоплательщика.

По итогам оценки новых документов и пояснений, налоговым органом не составлен акт или справка, констатирующая новые выводы налогового органа.

Как следствие, налогоплательщик лишен возможности представить возражения (объяснения), а также не был приглашен на рассмотрение новых материалов налоговой проверки, собранных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Как следует из пункта 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и иные материалы налоговой проверки, а также письменные возражения проверяемого лица по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ.

Данное положение НК РФ полностью соответствует закрепленному в статье 45 Конституции РФ праву каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, которое предполагает наличие гарантий, позволяющих реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из части 2 статьи 24 Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют и представлять возражения на обвинения.

Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при рассмотрении дела о налоговом правонарушении по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля, законодатель не мог сделать исключения в отношении обязанности налогового органа предоставить налогоплательщику возможность подать возвращения на акт проверки или иной документ, содержащий выводы по итогам проверки, а также представлять доказательства незаконности или необоснованности выводов проверяющих.

Обратное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции РФ.

Кроме того, в нарушение абзаца 1 пункта 2 статьи 101 НК РФ заявитель не был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, то есть так же было нарушено право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя, предусмотренное абзацем 2 пункта 2 статьи 101 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ к существенным условиям, нарушение которых влечет безусловную отмену решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о нарушениях налоговым органом установленной НК РФ процедуры проведения проверки и рассмотрения материалов по ней, а также принципа ограниченности срока проведения мер налогового контроля: п. 2 ст. 88 НК РФ, п. 1 ст. 101 НК РФ, п. 6. ст. 101 НК РФ, которые могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения.

Таким образом, суд первой инстанции, оценив вышеуказанные обстоятельства, в соответствии с абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ пришел к обоснованному выводу о наличии дополнительного основания для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Доводы налогового органа о законности доначислении суммы 190 798 988 руб. являются необоснованными, поскольку обществом в полном объеме и в надлежащий срок уплачена в бюджет сумма налога на прибыль, исчисленная по первоначальной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год.

Факт уплаты подтверждается платежными поручениями на перечисление налога на прибыль за 2007 год (т.1, л.д. 73-125), имеющимися в распоряжении налогового органа.

Сумма излишне уплаченного налога на прибыль, образовавшаяся в результате подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год (корректировка N 2) (т.1, л.д. 55-72) не зачитывалась и не возвращалась заявителю, соответственно, уплаченный налог до настоящего времени находится в бюджете.

Таким образом, факт не признания налоговым органом правомерности применения налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации заявителем, мог повлечь только отказ в зачете или возврате суммы переплаты по налогу, однако не привел к возникновению задолженности перед бюджетом.

Налоговым органом признан факт отсутствия у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в части уплаты налога на прибыль.

Между тем, налоговый орган необоснованно предписывает доначислить заявителю налог на прибыль в сумме 190 798 988 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Лишь неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения налоговым органом предусмотренной Налоговым кодексом процедуры взыскания налога.

Таким образом, повторное взыскание уже уплаченного налога не допускается, так как существенно нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Иных доводов в апелляционной жалобе не содержится.

При таких обстоятельствах, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит. Нормы материального права правильно применены судом, нарушений норм процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.05.2010 по делу N А40-160404/09-142-1321 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

С.Н. Крекотнев Р.Г. Нагаев