Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 апреля 2010 г. N 09АП-5712/2010

г. Москва

N 09АП-5712/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 06.04.2010.

Полный текст постановления изготовлен 13.04.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Л.Г. Яковлевой, П.В. Румянцева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 25.01.2010

по делу N А40-138877/09-111-1042, принятое судьей Огородниковым М.С.,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Рэйлкар"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве

о признании недействительным решения от 31.07.2009 N 12/РО/27,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ерасова А.С. дов. N 5-РК/2010 от 12.01.2010, Крючкова А.Е. дов. N 2-РК/2010 от 12.01.2010,

от заинтересованного лица - Бобковой А.Ю. дов. N 05-35/01358 от 18.01.2010,

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2009 удовлетворены требования ООО "Рэйлкар" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель, компания) о признании недействительным решения ИФНС России N 7 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 31.07.2009 N 12/РО/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый орган не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, указывая на необоснованность выводов суда.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на неправомерность доводов инспекции.

В судебном заседании налоговый орган доводы апелляционной жалобы поддержал, просил суд ее удовлетворить.

Заявитель возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, полагая решение суда соответствующим материалам дела и закону.

Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 07.08.2007 по 31.12.2008. По результатам проверки налоговым органом принято решение от 31.07.2009 N 12/РО/27 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу доначислен налог с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации за 2008 г. в размере 20 460 711 руб.; начислены пени за неуплату данного налога в размере 2 778 196 руб.; заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа за неисполнение обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению неуплату налога с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации в 2008 г. в результате занижения налоговой базы года в размере 4 092 142 руб., также доначислен налог на добавленную стоимость за 3 и 4 квартал 2008 г. в размере 1 339 906 руб. (в том числе за 3 квартал 2008 г. - 386 587 руб., за 4 квартал 2008 г. - 953 319 руб.); начислены пени за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 и 4 квартал 2008 г. в размере 117 372 руб.; общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2008 г. в размере 267 981 руб.

Кроме того, в мотивировочной части решения инспекцией указано на завышение заявителем расходов по налогу на прибыль в 2008 г. на сумму 7 234 362 руб.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные приведенным при разбирательстве дела в суде первой инстанции. Соответствующие доводы исследованы Арбитражным судом г. Москвы в полном объеме и их оценка отражена в принятом решении.

Довод инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль основан на том, что, по ее мнению, заявитель занизил налоговую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в связи с ее расчетом исходя из фактической цены услуг, что соответствует положениям, установленным статьями 40, 41, 153, 154, 247, 248, 249, 274 НК РФ, а также статьями 327 и 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Налоговый орган указывает на необходимость определения дохода и цены аренды для целей исчисления налога на прибыль и НДС исходя не из фактического дохода и фактической цены аренды, определяемых заявителем в соответствии со статьями 40 и 41 НК РФ и статьями 424 и 327 ГК РФ, а в размере, исчисленном исходя из рублевого эквивалента отраженной в актах сдачи-приемки оказанных услуг стоимости услуг в долларах США по установленному на момент составления соответствующих актов сдачи-приемки курсу ЦБ РФ.

Довод инспекции противоречит положениям налогового и гражданского законодательства в части установленного порядка определения налоговой базы, суммы дохода и цены, а также п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Так, основным видом деятельности компании является передача в аренду вагонов-цистерн компании "Лукойл-Транс" на основании договора аренды железнодорожных вагонов N 01-04-008-0012 от 17.04.2008. Валютой заключенного договора аренды является доллар США. Согласно п. 5.1 договора аренды оплата арендной платы осуществляется в российских рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату выставления счетов.

Ежемесячная арендная плата по договору производится тремя платежами на основании выставляемых заявителем счетов. Счета на оплату арендной платы выставляются компанией в следующем порядке: первый счет на уплату 30 % суммы арендной платы за следующий месяц передается не ранее 20 числа предшествующего месяца; второй счет на уплату 30 % суммы арендной платы за месяц оплаты передается не ранее 1 числа месяца оплаты; третий счет на уплату 40 % суммы арендной платы за месяц оплаты передается не ранее 10 числа месяца оплаты.

Акты сдачи-приемки оказанных услуг по договору аренды железнодорожных вагонов составляются в долларах США на последнее число каждого месяца. При этом корректировка перечисленной в рублях суммы арендной платы, рассчитанной по курсу доллара на дату выставления счета, в связи с изменением курса доллара на дату составления акта приемки-передачи оказанных услуг договором не предусмотрена.

В связи с этим определение размера налоговой базы, исходя из определенной формально суммы дохода по курсу доллара США на день составления акта сдачи-приемки услуг при наличии прямого указания в разделе 5 договора аренды железнодорожных вагонов N 01-04-008-0012 от 17.04.2008, что стоимость аренды вагонов в рублях устанавливается исходя из курса доллара США на дату выставления счета, а также учитывая, что корректировка перечисленной в рублях суммы арендной платы, рассчитанной по курсу доллара на дату выставления счета, в связи с изменением курса доллара на дату составления акта приемки-передачи оказанных услуг договором не предусмотрена, не имеет какого-либо экономического основания, и в связи с этим прямо противоречит не только указанным нормам гражданского и налогового законодательства, устанавливающим порядок определения цены и налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, но и одному из основополагающих принципов налогообложения.

По мнению инспекции, компания занизила налоговую базу по НДС в связи с ее расчетом исходя из фактической цены услуг (т.е. исходя из фактически полученной заявителем экономической выгоды).

В решении инспекцией указано, что применяемый заявителем порядок определения размера налоговой базы является неправомерным, т.к., по мнению налогового органа, налоговая база по НДС заявителем должна определяться исходя не из размера фактически полученных денежных средств, а в размере, исчисленном исходя из рублевого эквивалента отраженной в актах сдачи-приемки оказанных услуг стоимости услуг в долларах США по установленному на момент составления соответствующих актов сдачи-приемки курсу ЦБ РФ.

Свои доводы инспекция обосновывает ссылками на положения статьи 167 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3,7-11, 13-15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что выручка в целях налогообложения прибыли и НДС в соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета организации признается на дату составления акта приемки-передачи оказанных услуг, следовательно, пересчет выручки в целях налогообложения прибыли и НДС должен производиться по курсу валюты на дату составления акта оказанных услуг и выставления счета-фактуры, то есть на последнее число месяца. Однако при этом инспекцией не учтено следующее.

Статья 167 налогового кодекса устанавливает порядок определения момента реализации для целей исчисления НДС и не регулирует порядок определения размера налоговой базы. Порядок определения размера налоговой базы установлен п. 1 ст. 154, п. 2. ст. 153 НК РФ с учетом положений статей 40 и 41 НК РФ, а также статей 424 и 317 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса установлено, что пока не доказано обратное для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Согласно ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

На основании ст. 317 ГК РФ в случае, если в договоре сумма обязательства выражена в иностранной валюте, подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на дату, установленную соглашением сторон.

Таким образом, исходя из положений статьи 40 НК РФ и статей 424 и 317 ГК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в иностранной валюте, для целей налогообложения их ценной признается, цена установленная соглашением сторон.

Следовательно, налоговая база по НДС должна быть сформирована исходя из реальной выраженной в рублях стоимости товаров (работ, услуг), определенной по курсу, установленному соглашением сторон. Положений, устанавливающих обязанность налогоплательщиков осуществлять пересчет выручки в целях налогообложения НДС по курсу валюты на дату составления акта оказанных услуг и выставления счета-фактуры, налоговым законодательством не установлено.

В связи с тем, что разделом 5 договора аренды железнодорожных вагонов N 01-04-008-0012 от 17 апреля 2008 года установлено, что стоимость аренды вагонов в рублях устанавливается исходя из курса доллара США на дату выставления счета, а также учитывая, что корректировка перечисленной в рублях суммы арендной платы, рассчитанной по курсу доллара на дату выставления счета, в связи с изменением курса доллара на дату составления акта приемки-передачи оказанных услуг договором не предусмотрена, с учетом вышеназванных положений статьи 40 НК РФ, статей 424 ГК РФ и 317 ГК РФ, стоимостью аренды указанных вагонов для целей налогообложения является именно фактически полученная заявителем сумма в рублях.

Таким образом, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ именно стоимость услуг по аренде вагонов, рассчитанная по курсу доллара США на дату выставления счетов, должна быть использована при расчете налоговой базы по НДС, т.к. с учетом положений договора аренды вагонов и установленных законодательством норм именно данная стоимость является ценой, установленной сторонами сделки.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Как следует из ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Следовательно, использование для исчисления суммы НДС выручки от реализации, рассчитанной не исходя из фактически полученных доходов, а исходя из формального определения суммы дохода по курсу доллара США на день составления акта сдачи-приемки услуг привело бы к тому, что Заявителем был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (т.е. не может быть признана доходом компании).

Правомерность позиции компании подтверждается как многочисленной судебной практикой, в частности, постановлением Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, постановлениями ФАС МО от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07 (Определением ВАС РФ от 24.04.2009 N ВАС-9206/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 26.03.2008 N КА-А40/13934-07 и др., так и позицией ФНС России, отраженной в письме от 24.08.2009 N 3-1-07/674 "О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах".

В письме ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674 "О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах" отражена официальная позиция Федеральной налоговой службы Российской Федерации, основанная на законодательстве РФ, по вопросу определения налоговой базы по НДС ситуациях, когда по условиям договора обязательство об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В письме, в частности, указано на то, что налоговая база, определенная на основании статьи 167 НК РФ на дату отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав), носит условный характер и не может учитываться в целях исчисления налоговой базы по НДС в размере, отличном от размера фактически полученных денежных средств, которые с учетом положений п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 и п. 4 ст. 166 НК РФ и являются ценой товара (работы, услуги).

Более того, обязанность по составлению актов сдачи-приемки услуг при предоставлении имущества в аренду действующим законодательством, в частности Гражданским кодексом Российской Федерации, не установлена.

Заявителем и компанией-арендатором акты сдачи-приемки услуг составляются на основании соглашения сторон (в соответствии с п. 5.13 договора аренды) и используются исключительно для "внутренних" целей компании, не связанных с исчислением налогов.

Счета-фактуры по аренде вагонов компанией выставляются в рублях, и стоимость аренды в счетах фактурах соответствует фактически полученной экономической выгоде от данной деятельности (т.е. в счетах-фактурах отражается выручка в рублях в размере, определяемом исходя из курса доллара США, установленного ЦБ РФ в дни выставления счетов на уплату арендных платежей за соответствующий месяц, что соответствует положениям раздела 5 договора аренды и не оспаривается налоговым органом).

Данный факт является дополнительным обстоятельством, подтверждающим неправомерность доводов инспекции о необходимости определять налоговую базу по НДС исходя из курса доллара США, установленного на дату составления актов сдачи- приемки услуг, особенно с учетом того, что счета-фактуры по аренде вагонов компанией составляются в рублях и стоимость аренды в счетах фактурах соответствует фактически полученной экономической выгоде от данной деятельности, что инспекцией не оспаривается.

Таким образом, довод о занижении налоговой базы по НДС за 3 и 4 квартал 2008 года и необходимости уплаты заявителем суммы НДС в размере 1 339 906 руб., пеней за неуплату суммы НДС в размере 117 372 руб., а также о привлечении заявителя к ответственности за неуплату суммы НДС в виде штрафа в сумме 267 981 руб. не основан на законе и не соответствует представленным налоговому органу в период проведения выездной налоговой проверки документам.

По мнению инспекции, компания занизила налоговую базу по налогу на прибыль в связи с ее расчетом исходя из фактической цены услуг.

В решении налогового органа указано, что применяемый заявителем порядок определения размера налоговой базы является неправомерным, т.к., по мнению инспекции лица, налоговая база по налогу на прибыль заявителем должна определяться исходя не из размера фактически полученных денежных средств, а в размере, исчисленном исходя из рублевого эквивалента отраженной в актах сдачи-приемки оказанных услуг стоимости услуг в долларах США по установленному на момент подписания соответствующих актов сдачи-приемки курсу ЦБ РФ. Данный довод инспекции не основан на нормах действующего законодательства на основании изложенного ниже.

В соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Согласно ст. 247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации, а также внереализационные доходы.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, статья 249 НК РФ прямо устанавливает, что доходом от реализации признается именно выручка от реализации, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

В связи с тем, что разделом 5 договора аренды железнодорожных вагонов N 01-04-008-0012 от 17.04.2008 установлено, что стоимость аренды вагонов в рублях устанавливается исходя из курса доллара США на дату выставления счета, а также учитывая, что корректировка перечисленной в рублях суммы арендной платы, рассчитанной по курсу доллара на дату выставления счета, в связи с изменением курса доллара на дату составления акта приемки-передачи оказанных услуг договором не предусмотрена, доходом от аренды указанных вагонов для целей налогообложения является именно фактически полученная заявителем сумма в рублях, что также соответствует нормам, установленным статьями 40 и 41 Налогового кодекса, а также статьями 424 и 317 Гражданского кодекса.

Следовательно, использование для исчисления налога на прибыль выручки от реализации, рассчитанной не исходя из фактически полученных доходов, а исходя из формального определения суммы дохода по курсу доллара США на день составления акта сдачи-приемки услуг привело бы к тому, что заявителем был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (т.е. не может быть признана доходом, а, следовательно, и выручкой компании, иное противоречит ст.ст. 247-249 и 274 НК РФ).

Ссылка инспекции на ст. 271 НК РФ относительно того, что датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, не может в данном случае являться основанием для увеличения суммы доходов Компании, т.к. в статье 271 НК РФ речь идет именно об определении момента получения дохода, а не об определении размера полученного дохода. При этом каких-либо нарушений заявителем порядка признания доходов, связанного с их признанием в несоответствующем отчетном (налоговом) периоде, в решении не установлено.

Ссылка инспекции лица на положения пункта 1 статьи 39 НК РФ также является необоснованной, т.к. данный пункт в совокупности с нормами, установленными пунктом 3 статьи 271 НК РФ не устанавливает, что датой реализации услуг в виде предоставления вагонов в аренду является именно дата подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг.

Более того, на основании изложенного выше обязанность по составлению актов сдачи-приемки услуг при предоставлении имущества в аренду действующим законодательством, в частности Гражданским кодексом Российской Федерации, не установлена. Тем более Налоговый кодекс не содержит норм, согласно которым размер выручки, полученной в рублях по договору аренды, заключенному в иностранной валюте, должен определяться по курсу валюты на день составления акта.

Как было указано, заявителем и компанией-арендатором акты сдачи-приемки услуг составляются на основании соглашения сторон (в соответствии с п. 5.13 договора аренды) и используются исключительно для "внутренних" целей компании, не связанных с исчислением налогов.

Кроме того, в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса датой получения дохода от сдачи в аренду имущества является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

При этом согласно официальной позиции, отраженной в письмах Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139 и от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, а также в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089128, такой порядок определения даты признания доходов в виде арендных платежей в налоговом учете применяется также в том случае, если такая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика и доходы от предоставления имущества в аренду учитываются в составе доходов от реализации.

В своем решении налоговый орган указал, что в соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ компания должна производить переоценку доходов, выраженных в иностранной валюте, по официальному курсу ЦБ РФ на дату составления акта сдачи-приемки оказанных услуг. В связи с этим компания должна признавать доход от сдачи имущества в аренду не в размере полученной выручки от реализации услуг по предоставлению вагонов-цистерн в аренду, а в размере условно полученного в связи с изменениям курса доллара США на дату составления акта и дату выставления счета дохода.

При этом инспекцией не учтено, что на основании п. 11 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационным доходом (расходом) признается доход (расход) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

Иными словами, размер доходов, рассчитанный по курсу доллара США на дату составления акта, должен быть скорректирован на положительную либо отрицательную суммовую разницу, рассчитанную именно исходя из размера изменения курса иностранной валюты на дату составления акта по сравнению с датой выставления счета.

Следовательно, в результате соответствующей корректировки общая сумма доходов составила бы именно сумму, рассчитанную по курсу доллара США на дату выставления счета, что соответствует нормам ст. ст. 247-249 и 274 НК РФ. Таким образом, довод о завышении суммы убытка по налогу на прибыль за 2008 г. на сумму 7 234 362 руб. не основан на законе и не соответствует установленным представленным заинтересованному лицу в период проведения выездной налоговой проверки документам.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на письмо ФНС России от 08.07.2009 N ШС-22-3/546@, согласованное с Минфином России, указывая, что заявителем не учтена позиция, изложенная в данном письме. Однако в указанном письме рассмотрена ситуация, не являющаяся тождественной рассматриваемому спору - в письме рассмотрена ситуация, не связанная с порядком определения размера налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в зависимости от курса иностранной валюты на дату составления актов. Более того, отраженная в письме позиция ФНС не опровергает правомерность позиции заявителя по отношению к определению размера налоговой базы по НДС и налогу на прибыль исходя из фактической цены услуг в соответствии с положениями, установленными статьями 40, 41, 153, 154, 247, 248, 249, 274 НК РФ, а также статьями 327 и 424 ГК РФ.

Ссылок на письма Минфина России и налоговых органов, а также на судебную практику, опровергающую правомерность позиции заявителя, инспекцией не представлено.

Довод о необходимости уплаты заявителем суммы налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ за компанию Фросласс Холдингз Лимитед в размере 20 460 711 руб. в качестве налогового агента, пеней за неисполнение обязанности по удержанию суммы налога сумме 2 778 196 руб., а также о привлечении заявителя к ответственности за неисполнение обязанности налогового агента в виде штрафа в сумме 4 092 142 руб.

Данный довод инспекции не основан на нормах действующего законодательства.

Как следует из материалов дела, в 2008 г. заявителем получен займ для приобретения основных средств от иностранной компании Фросласс Холлдингз Лимитед, являющейся резидентом Республики Кипр. В течение 2008 г. компания выплачивала иностранной компании Фросласс Холдингз Лимитед основную сумму долга и соответствующую сумму начисленных процентов.

Действительно, согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации доход в виде выплачиваемых иностранной компании процентов подлежит обложению налогом, удерживаемым и уплачиваемым в бюджет выплачивающей проценты российской компанией, выступающей в роли налогового агента.

В то же время согласно статье 7 Налогового кодекса в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Иными словами, статья 7 НК РФ устанавливает приоритет норм международных договоров Российской Федерации над нормами внутреннего законодательства Российской Федерации при регулировании отношений, связанных с налогообложением. Данная норма согласуется с принципом, закрепленным в статье 15 Конституции Российской Федерации.

Статьей 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение) установлено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве (в данном случае - Россия) и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства (в данном случае - Республика Кипр), подлежат налогообложению только в этом другом государстве (т.е. в Республике Кипр).

Согласно п. 2 ст. 11 Соглашения термин "проценты" при использовании в Соглашении означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, а также случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации.

В связи с указанными положениями, а также учитывая, что иностранная компания Фросласс Холдингз Лимитед учреждена и зарегистрирована по законодательству Республики Кипр и является резидентом данного государства, заявитель при выплате в адрес указанной компании суммы процентов по долговому обязательству руководствовался положением статьи 11 Соглашения, согласно которому сумма доходов в виде процентов, выплачиваемая российской компанией в адрес кипрской компании, может облагаться налогом только в Республике Кипр.

Таким образом, при выплате доходов в виде процентов компании Фросласс Холдингз Лимитед налог в России заявителем не удерживался и не уплачивался, т.к. иное противоречило бы нормам, установленным международным договором Российской Федерации (т.е. Соглашению с Республикой Кипр).

В акте выездной налоговой проверки компании N 12/А/19 от 30.06.2009 соответствующие претензии к заявителю инспекцией отражены в отношении иностранной компании Фросласс Холдингз Лимитед (п. 2.2.1 акта), а также в отношении иностранных компаний Риенко Инвестментс Лимитед и Рамалеса Трейдинг Лимитед (п. 2.2.2 Акта). Выводы инспекции, отраженные в акте в отношении неправомерного неудержания компанией налога с доходов, выплаченных в 2008 г. иностранным компаниям Фросласс Холдингз Лимитед, Риенко Инвестментс Лимитед и Рамалеса Трейдинг Лимитед были основаны на том, что компанией в ходе проведения выездной налоговой проверки были предоставлены официально заверенные копии сертификатов об инкорпорации (свидетельств о регистрации) указанных компаний на территории Республики Кипр.

Данный вывод в акте инспекцией обоснован положениями ряда писем Минфина России, а также содержащимися в "Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций", утвержденных приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, положениями, согласно которым такие документы, как сертификаты об инкорпорации, выписки из торговых реестров и т.п., не являются документами, подтверждающими резидентство компаний на территории иностранных государств. При этом, отражая в акте данный вывод, инспекцией не учтено, что Налоговый кодекс подобного ограничения не устанавливает, а в соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ акты органов исполнительной власти не могут дополнять или изменять налоговое законодательство (неправомерность аналогичных отраженным в акте выводов подтверждена и сложившейся судебной практикой, в частности, постановлением ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08 и постановлением ФАС Московского округа от 16.08.2007 и 23.08.2007 N КА-А40/7304-07).

В ходе представления возражений на акт заявителем были также предоставлены сертификаты, прямо указывающие, что компании Фросласс Холдингз Лимитед, Риенко Инвестментс Лимитед и Рамалеса Трейдинг Лимитед являются налоговыми резидентами Республики Кипр.

В решении инспекцией отражены только налоговые претензии в отношении компании Фросласс Холдингз Лимитед. Иными словами, возражения компании относительно неудержания суммы налога в качестве налогового агента при выплате процентов компаниям Риенко Инвестментс Лимитед и Рамалеса Трейдинг Лимитед инспекцией приняты в связи с предоставлением компанией сертификатов резидентства (стр. 22 решения).

По форме и содержанию предоставленного сертификата, подтверждающего резидентство компании Фросласс Холдингз Лимитед, инспекцией не установлено каких-либо нарушений. Более того, на странице 10 решения инспекцией указано, что в округе Никосия Республики Кипр лицом, уполномоченным выдавать сертификаты, подтверждающие статус налогового резидента Республики Кипр, в том числе является Mr. Andreas Hadjidemetriou. Предоставленный в рамках возражений сертификат компании Фросласс Холдингз Лимитед подписан именно лицом, указанным Инспекцией в Решении (уполномоченный по подоходному налогу в округе Никосия Andreas Hadjidemetrou).

В обоснование довода о том, что заявитель должен был удержать налог из доходов в виде процентов, выплаченных иностранной компании Фросласс Холдингз, инспекцией указано то, что компанией Фросласс Холдингз Лимитед выдана доверенность на имя Халяпина Е.В. Данный факт, по мнению налогового органа, может приводить к образованию постоянного представительства иностранной компании Фросласс Холдингз Лимитед на территории Российской Федерации.

При этом инспекцией не учтены положения налогового законодательства и фактические обстоятельства, изложенные ниже, в частности, что в соответствии со статьями 246, 306 и 307 НК РФ, а также статьями 5 и 7 Соглашения иностранные организации, деятельность которых приводит к образованию постоянного представительства, исчисляют и уплачивают сумму налога в бюджет самостоятельно (об этом, в частности, говорится в п. 7.1 раздела I Приказа МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" (далее - Методические рекомендации), а также подтверждается многочисленными письмами Минфина и налоговых органов, в которых указывается, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль в России, в том числе письмом Минфина России от 22.10.2009 N 03-08-05, Письмом УФНС России по г. Москве от 11.06.2009 N 16-15/059796, письмом УФНС России по г. Москве от 09.06.2009 N 16-15/058816, письмом Минфина России от 17.03.2008 N 03-08-13 (на данное письмо инспекция ссылается в апелляционной жалобе).

Налоговым кодексом установлен различный порядок обложения доходов иностранных компаний, получающих доходы от источников в Российской Федерации, в зависимости от того, приводит деятельность иностранной организации в России к образованию постоянного представительства или не приводит. Об этом, в частности, говорится в Методических рекомендациях. Так, в пункте 1 раздела II Методических рекомендаций указано на то, что наличие или отсутствие постоянного представительства влияет на порядок налогообложения доходов от источников в Российской Федерации.

Различие заключается в том, что налог с доходов, полученных от источников в Российской Федерации иностранной компанией, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства, уплачивается налоговым агентом -российской организацией, выплачивающей соответствующий доход, в то время как налог с доходов, полученных от источников в Российской Федерации иностранной компанией, деятельность которой приводит к образованию постоянного представительства, иностранной компанией уплачивается самостоятельно через ее представительство.

Случаи и порядок удержания налога на доходы иностранных организаций в виде процентов по долговым обязательствам российскими организациями, выступающими в качестве налоговых агентов, установлен статьями 309 и 310 НК РФ, а также статьей 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение).

Так, статьей 309 НК РФ установлены отдельные виды доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации. В перечень доходов иностранных организаций, не связанных с их деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, в том числе, входят доходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Согласно п. 1 статьи 310 НК РФ российские организации обязаны удержать и перечислить в бюджет сумму налога за иностранную организацию при выплате ей доходов только в случае, если указанные доходы не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации, осуществляемой в России через постоянное представительство.

При этом согласно статье 11 Соглашения доходы в виде процентов по долговым обязательствам, выплачиваемые резиденту Республики Кипр, в России налогом не облагаются.

Делая вывод относительно наличия у заявителя обязанности по удержанию суммы налога в связи с тем, что деятельность компании-кредитора (Фросласс Холдингз Лими-тед), по мнению инспекции, приводит к образованию постоянного представительства. Заинтересованным лицом не учтено, что для иностранных организаций, деятельность которых приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, существует отдельный порядок налогообложения доходов, установленный статьями 246, 306 и 307 НК РФ, а также статьями 5 и 7 Соглашения, в соответствии с которым указанные иностранные организации обязаны самростоятельно исчислять и уплачивать сумму налога в бюджет. В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются плательщиками налога на прибыль.

Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, установлены статьей 307 НК РФ, в соответствии с которой иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, самостоятельно уплачивают налог по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. Аналогичное правило установлено статьей 7 Соглашения.

Иными словами, порядок налогообложения иностранных организаций, осуществляющих в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, является схожим с порядком налогообложения российских компаний.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в том числе, признаются доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ (в том числе доходы по долговым обязательствам), относящиеся к постоянному представительству.

Обязанность уплаты налоговым агентом в бюджет суммы налога с доходов иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в виде процентов действующим законодательством не установлена.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-08-13. Обоснован довод заявителя о том, что данное письмо Минфина России также подтверждает неправомерность заинтересованного лица о необходимости уплаты суммы налога за иностранную организацию, т.к. в указанном письме прямо говорится, что в случае, если деятельность иностранной компании, осуществляемая в России через зависимого агента, приводит к образованию постоянного представительства, обязанность по уплате налога возникает именно у самой иностранной компании, а не у ее контрагента, выплачивающего сумму процентов по долговым обязательствам.

Таким образом, доводы инспекции противоречат действующему законодательству, т.к. в случае, если, как указывает в жалобы налоговый орган, деятельность иностранной компании-получателя доходов в Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства, данная иностранная компания должна самостоятельно исполнять свои налоговые обязательства.

Инспекцией приводятся положения пункта 2 статьи 310 НК РФ, в соответствии с которым исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением: случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0 процентов; случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям; случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Как правомерно указано инспекцией, информация о том, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству компании Фросласс Холдингз Лимитед, а также о том, что компания Фросласс Холдингз Лимитед действует в России через постоянное представительство, у заявителя отсутствует.

Кроме того, право российской компании, выплачивающей доход иностранной компании, самостоятельно определять статус иностранной компании для целей налогообложения (т.е. определять приводит или не приводит ее деятельность к образованию постоянного представительства) действующим законодательством не установлено.

С учетом изложенного у заявителя отсутствовали основания для удержания налога при выплате дохода иностранной компании Фросласс Холдингз Лимитед.

Более того, исходя из позиции, приведенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлениях Президиума, в том числе от 01.04.2008 N 14439/07, от 20.06.2006 N 14555/05, от 20.12.2005 N 9263/05, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Таким образом, заявитель при выплате дохода иностранной компании Фросласс Холдингз Лимитед в виде процентов не только имел право, но и был обязан не удерживать налог. В случае удержания заявителем суммы налога из доходов компании Фросласс Холдингз Лимитед при наличии подтверждения того, что иностранная компания является резидентом Республики Кипр (т.е. фактически в нарушение положений статей 309, 310, 312 НК и также статьи 11 Соглашения), сумма удержанного налога (с учетом позиции, отраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 N 16318/08) была бы квалифицирована как сумма неосновательного обогащения заявителя.

Суд считает обоснованным довод заявителя о том, что вывод инспекции относительно того, что деятельность компании Фросласс Холдингз Лимитед приводит к образованию постоянного представительства, не основан на нормах законодательства о налогах и сборах.

В обоснование сделанного вывода инспекция указывает, что иностранной компанией Фросласс Холдингз Лимитед выдана доверенность на имя Халяпина Е.В., которым было подписано соглашение о займе между указанной иностранной компанией и заявителем.

Данный довод не соответствует законодательству ввиду следующих обстоятельств.

В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом установлено, что соглашение о займе от имени иностранной компании Фросласс Холдингз Лимитед подписано Халяпиным Е.В. Инспекцией в ходе проведения проверки также установлено, что при подписании контрактов Халяпин Е.В. руководствовался инструкциями иностранной компании Фросласс Холдингз Лимитед и не обладал правом решающего голоса при подписании указанного соглашения. Кроме того, у Халяпина Е.В. отсутствуют полномочия на заключение каких-либо иных контрактов от имени компании Фросласс Холдингз Лимитед, за исключением контрактов, связанных с приобретением подвижного состава.

Таким образом, при заключении Соглашения о займе Халяпин Е.В. не согласовывал существенные условия Соглашения и не принимал решение о его заключении, фактически осуществляя только технические функции по его подписанию.

В соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства (п. 2 ст. 306 НК РФ), через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, за исключением деятельности, указанной в п. 4 ст. 306 НК РФ.

Таким образом, пунктом 2 статьи 306 НК РФ установлены 3 основных признака постоянного представительства: наличие места осуществления деятельности; факт ведения предпринимательской деятельности; предпринимательская деятельность должна осуществляться регулярно.

Согласно пункту 4 статьи 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности согласно пп. 5 п. 4 ст. 306 НК РФ, в том числе, относится содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов при отсутствии факта согласования их существенных условий.

Таким образом, для того, чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации на основании доверенности, могла приводить к образованию постоянного представительства, для такой иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков. Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через "иное конкретное лицо") иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий. Данные выводы, в частности, отражены в пункте 2.5.4 раздела I Методических рекомендаций.

Иными словами, для возможности образования постоянного представительства в связи с деятельностью третьего лица деятельность указанного лица не должна ограничиваться только деятельностью подготовительного и вспомогательного характера (которой, в частности, в соответствии с пп.5 п. 4 ст. 306 НК РФ является простое подписанию контрактов без согласования их существенных условий), которая не приводила бы к образованию постоянного представительства даже в случае, если бы она осуществлялась через постоянное место деятельности (отделение).

При этом международное Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал между правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр содержит аналогичные положения. Так, в соответствии с п. 5 ст. 5 Соглашения в случае, если лицо осуществляет деятельность в одном Договаривающемся Государстве от имени предприятия другого Договаривающегося Государства, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в первом упомянутом Договаривающемся Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует в этом Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4 статьи 5 Соглашения, которые даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают такое постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями настоящего пункта.

Согласно п. 4 ст. 5 Соглашения термин "постоянное представительство" не включает, в том числе, содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой деятельности подготовительного или вспомогательного характера.

Специальное значение термина "деятельность подготовительного и вспомогательного характера" Соглашением не установлено. При этом пункт 2 статьи 3 Соглашения содержит коллизионную норму, согласно которой при применении Соглашения любой термин, не определенный в нем, имеет значение, установленное внутренним законодательством государства в отношении налогов, к которым применяется Соглашение.

При этом, как указывалось, в соответствии с пп. 5 п. 4 ст. 306 НК РФ деятельность подготовительного и вспомогательного характера, в том числе, включает в себя деятельность, связанную с простым подписанием контрактов без согласования их существенных условий отделением иностранной компании или иным лицом, действующим от ее имени.

Таким образом, в случае, если существенные условия контрактов согласуются самой иностранной компанией, а не ее отделением, либо лицом, действующим от имени данной компании, факт простого подписания контрактов российским отделением либо действующим от ее имени лицом, не может приводить к образованию постоянного представительства иностранной компании на территории Российской Федерации. Данное положение подтверждается официальной позицией Минфина, отраженной в разъяснениях от 03.08.2005 б/н и от 09.06.2006 б/н, подписанных заместителем начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, членом Международной налоговой ассоциации (IFА), Полежаровой Л.В.

Кроме того, Заявитель считает, что для возможности квалификации деятельности иностранной компании Фросласс Холдингз Лимитед как приводящей к образованию постоянного представительства отсутствует факт регулярного осуществления такой деятельности.

Так, Халяпиным Е.В. 21.04.2008 г. были подписаны два соглашения о займе с ООО "Рэйлкар" и ООО "Транс-Сервис", являющимися обществами, входящими в одну группу, т.к. 100 % долей указанных компаний принадлежат ООО "ТЭК "Евротранс". Доверенность, выданная иностранной компанией Халяпину Е.В., также ограничивается исключительно полномочиями в отношении указанных сделок.

При этом Халяпин Е.В. не занимался и не занимается поиском контрагентов и заключением с ними контрактов от имени иностранной компании Фросласс Холдингз Лимитед.

Таким образом, предоставление двух целевых займов, связанных с приобретением дочерними компаниями компании "ТЭК "Евротранс" подвижного состава, по мнению Заявителя, в принципе не может приводить к образованию постоянного представительства, т.к. исходя из фактических обстоятельств указанная деятельность иностранной компании в Российской Федерации носит "разовый" характер, а следовательно, не является регулярно осуществляемой на территории Российской Федерации. Позиция относительно того, что выдача займа иностранной компанией, носящая "разовый" характер не приводит к образованию постоянного представительства, отражена в письме УФНС России по г. Москве от 24 августа 2006 г. N 20-12/75586.

Довод налогового органа относительно того, что Халяпин Е.В. на регулярной основе заключает контракты от имени иностранной компании Фросласс Холдингз Лимитед в связи с подписанием им 21.04.2008 года двух аналогичных соглашений о займах с дочерними компаниями ООО "ТЭК Евротранс" и подписанием 17.10.2008 двух дополнительных соглашений к указанным соглашениям о займе, также является необоснованным по основаниям, изложенным выше, в частности, соглашения о займе являются аналогичными, были подписаны одновременно и с взаимозависимыми лицами, их существенные условия Халяпиным Е.В. не согласовывались, дополнительные соглашения были подписаны в связи с указанными соглашениями о займах и отдельными контрактами не являются.

Взыскание суммы налога с налогового агента в случае, если налог не был удержан им из доходов иностранной компании, является неправомерным, т.к. такое взыскание фактически является дополнительной мерой ответственности, не установленной действующим законодательством.

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. Следовательно, налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику.

На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

В силу пункта 2 статьи 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, поскольку именно налогоплательщик, а не налоговый агент является должником перед бюджетом.

В случае удержания суммы налога налоговым агентом, обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Следовательно, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Налог из доходов в виде процентов, выплаченных компании Фросласс Холдингз Лимитед, заявителем не удерживался на основании норм, установленных Налоговым кодексом и международным Соглашением.

Главой 25 НК РФ не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги.

Если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскивать этот налог за счет средств налогового агента, поскольку иное будет являться мерой ответственности (санкцией).

Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена статьей 123 НК РФ.

Указанной статьей предусмотрена ответственность только в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ. К тому же взыскание с заявителя суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ недопустимо.

Указанная позиция компании подтверждается как многочисленной судебной практикой, в частности, постановлениями ФАС МО от 16.04.2009 г. N КА-А40/1191-09-2, от 07.10.2008 Х° КА-А40/9380-08, от 06.03.2008 г. N КА-А40/1197-08, от 17.09.2007 г. N КА-А40/9418-07 и др., так и позицией Управления ФНС России по г. Москве, отраженной в письме от 25.04.2007 г. N 20-12/038684.

Таким образом, довод налогового органа о неправомерном неудержании заявителем налога в качестве налогового агента и о взыскании с заявителя суммы налога за иностранную компанию Фросласс Холдингз Лимитед в сумме 20 460 711 руб. и суммы пеней в размере 2 778 196 руб., а также о привлечении заявителя к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 4 092 142 руб. не основан на законе и не соответствует представленным заинтересованному лицу в период проведения выездной налоговой проверки документам.

Судом первой инстанции полно и правильно установлены фактические обстоятельства по делу, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2010 по делу N А40-138877/09-111-1042 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

П.В. Румянцев Л.Г. Яковлева