Письмо УФНС России по г. Москве от 8 декабря 2006 г. N 20-12/109628 О порядке учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ доходов и расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора на строительство офисного здания в Москве иностранной организацией - резидентом Кипра, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство; о порядке учета суммовых разниц, возникающих в случае, если цена договора выражена в иностранной валюте, и курсовых разниц, образующихся по остатку средств на валютном счете

Письмо УФНС России по г. Москве от 8 декабря 2006 г. N 20-12/109628

Вопрос: Иностранная организация - резидент Кипра осуществляет деятельность в РФ через постоянное представительство. Каков порядок учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ доходов и расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора на строительство офисного здания в Москве?

В каком порядке учитываются суммовые разницы, возникающие в случае, если цена договора выражена в иностранной валюте, и курсовые разницы, образующиеся по остатку средств на валютном счете?

Ответ: Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются самостоятельными плательщиками налога на прибыль в РФ (ст. 246 НК РФ).

Согласно статьям 247 и 307 НК РФ прибыль иностранной организации от деятельности в РФ через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98 (далее - Соглашение).

На основании положений главы 25 НК РФ и Соглашения в Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли кипрской компании, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство в РФ и может быть отнесена к этому постоянному представительству.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству иностранной организации в РФ, затраты иностранной организации, как и доходы, принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в РФ или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением ею деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство.

Не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание любых других подразделений иностранной организации, как находящихся, так и не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщики применяют метод начисления.

При указанном выше методе доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Моменты возникновения доходов и расходов при методе начисления определены соответственно статьями 271, 316, 317 и 272 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Под производством с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) в целях исчисления налога на прибыль понимается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства.

Одновременно в пункте 1 статьи 272 НК РФ установлено, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные пунктом 2 статьи 271, пунктом 1 статьи 272 и статьей 316 НК РФ, распространяются на случаи оказания организацией услуг (выполнения работ, в том числе изготовления изделий (имущества)) по договору и по заказу другой фирмы.

При этом нормы указанных выше статей относятся к операциям, производимым в рамках заключенных договоров на условиях, предусмотренных главами 37-39 ГК РФ.

В случае применения организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начисления порядок расчетов сторон по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения.

Организация должна утвердить в учетной политике для целей налогообложения принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации (ст. 316 НК РФ).

Согласно статье 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся, в частности, доходы:

- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

- в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В соответствии со статьей 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, относятся, в частности, расходы:

- в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

- в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Если по договору цена товара (работ, услуг), имущественных прав установлена в условных единицах и при этом сторонами согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, когда момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем была установлена сторонами.

Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

Следует учитывать, что согласно общим критериям признания расходов, установленных положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ, расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

И.о. заместителя руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

О.М. Спицына