Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2010 г. N 07АП-6248/10

г. Томск

Дело N 07АП-6248/10

"24" августа 2010 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 августа 2010 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего М.Х. Музыкантовой,

судей: Т.А.Кулеш, Т.В. Павлюк,

при ведении протокола судебного заседания судьей Музыкантовой М.Х.,

при участии:

от заявителя: без участия (извещен),

от ответчика : без участия (извещен),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "ТОП-КНИГА"

на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 12.05.2010г.

по делу N А45-4616/2010 (судья Гофман Н.В.)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ТОП-КНИГА"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области

о признании недействительным решения от 03.11.2009г.,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "ТОП-КНИГА" (далее - ООО "ТОП-КНИГА", Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 03.11.2009г. N 09-10.2/26 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 12.05.2010г. заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с указанным решением, ООО "ТОП-КНИГА" обратилось с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части признания законным решения заинтересованного лица N 09-10.2/26 от 03.11.2009г. о привлечении заявителя к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 31 314, 75 руб.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права.

Подробно доводы Общества изложены в апелляционной жалобе.

В отзыве, представленном в порядке статьи 262 АПК РФ, налоговый орган возражает против доводов апелляционной жалобы, просит оставить ее без удовлетворения, рассмотреть законность и обоснованность обжалованного решения суда в части удовлетворения требований заявителя и вынести в указанной части новое решение об отказе ООО "ТОП-КНИГА" в удовлетворении заявленных требований.

В обосновании своей позиции Инспекция указывает следующее:

- у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 от 21.08.2009г. отсутствовала переплата в размере 851 264 руб. и 373 558 руб.;

- необоснованной является позиция суда о том, что факт наличия переплаты по налогу на прибыль был известен налоговому органу с момента составления совместного акта сверки расчетов но налогам, сборам штрафам от 20.08.2009 г. N 4530 и N 4533.

Подробно доводы Инспекции изложены в отзыве на апелляционную жалобу.

ООО "ТОП-КНИГА" и Инспекция надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, однако до начала судебного заседания представили заявления о рассмотрении дела в отсутствие их представителей.

Руководствуясь частями 2,3 статьи 156 АПК РФ, апелляционная жалоба подлежит рассмотрению в отсутствии представителей лиц, участвующих в деле.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене в части, обжалуемой Инспекцией, по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИНФС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области проведена камеральная проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года, представленной в Инспекцию 21.08.2009 года.

По результатам проверки, налоговым органом вынесено решение N 09-102/26 от 03.11.2009 года "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением ООО "ТОП-КНИГА" привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса РФ в виде штрафа в размере 317 086 руб.

Основанием для привлечения Общества с ответственности явилось не соблюдение налогоплательщиком условий пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Новосибирской области.

Решением УФНС России по Новосибирской области от 19.01.2010г. за номером 44, Обществу отказано в удовлетворении жалобы, что явилось основанием для обращения с заявлением в арбитражный суд.

Решением от 12.05.2010г. арбитражным судом заявленные Обществом требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 03.11.2009г. N 09-10.2/26 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 285 781,50 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Отказывая в удовлетворении остальной части требований, суд первой инстанции указал на неподтвержденность Обществом наличия переплаты по НДС в размере 319 296 руб., так как она образована представленной налогоплательщиком декларацией за 1 квартал 2009 года и подлежит зачету по этому налогу не ранее, чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому периоду.

Выводы суда первой инстанции в обжалуемой Обществом части соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм действующего законодательства.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции в указанной части, отклоняя доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Как следует из положений пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, если предусмотренное пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 26 постановления от 28.02.2001г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ - "Неуплата или неполная уплата сумм налога". При этом, при применении статьи 122 Налогового кодекса РФ судам необходимо иметь ввиду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данному статье деяний (действия или бездействия).

Таким образом, при применении указанной налоговой ответственности, налоговым органам необходимо выяснять факт наличия у налогоплательщика задолженности по налогам перед бюджетом.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, 24.09.2009 года ООО "ТОП-КНИГА" в Инспекцию представлена уточненная налоговая декларация за 1 квартал 2009 года.

Согласно представленной декларации по НДС у Общества возникает переплата в размере 319 296 руб.

Установление факта излишней уплаты налога может быть осуществлено налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу статьи 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, указанная сумма не может быть учтена в качестве уплаты НДС за 2 квартал 2009 года, поскольку она образована представленной налогоплательщиком декларацией за 1 квартал 2009, и подлежит зачету по этому налогу не ранее, чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому периоду.

На момент вынесения обжалуемого Решения от 03.11.2009г. камеральная проверка уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года не была завершена.

Кроме того, следует учитывать факт представления уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2009 года от 24.09.2009г., согласно которой сумма налога подлежащая уплате в бюджет, уменьшена на 319 296 руб. после представления уточненной декларации за 2 квартал 2009 года от 21.08.2009, в то время как пп. 1 п. 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ установлено освобождение от ответственности при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога.

Следовательно, не состоятельным является довод апелляционной жалобы о том, что на день вынесения решения налоговый орган располагал информацией о переплате по НДС в размере 319 296 руб. в связи с подачей 24.09.2009г. уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 г.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что наличие переплаты в Федеральном бюджете в сумме 319 296 руб. подтверждается представленными в дело платежными поручениями и решениями о зачете.

Однако, представленные платежные поручения и решение о зачете не свидетельствуют о фактическом наличии переплаты в бюджете в указанной сумме.

Так же необоснованным является довод апелляционной жалобы о том, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не было учтено уменьшение суммы НДС за 2 квартал 2009 г. по сроку уплаты 20.09.2009г. в размере 217 897 руб., что привело к наложению оспариваемого штрафа в сумме 31 314,75 руб.

В соответствии со статьей 174 Налогового кодекса РФ уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Положения данной статьи применимы также и к уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 года, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уменьшена на 653 691 руб. по следующим срокам уплаты: 20.07.2009 г.-217 897 руб.; 20.08.2009г.-217 897 руб.; 20.09.2009г.-217 897 руб.

Так как срок уплаты 20.09.2009г. на момент представления уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2009 года от 21.08.2009 года еще не наступил, соответственно и сумма НДС, уменьшенного по данной декларации по сроку уплаты 20.09.2009г. в размере 217 897 руб., не может быть учтена.

Довод ООО "ТОП-КНИГА" о наличии переплаты по НДС как у налогового агента в размере 201 000 руб. не может быть признан обоснованным на основании следующего.

Налоговое законодательство разграничивает обязанности налогоплательщика и налогового агента. В соответствии с нормами ст.ст. 161,171,173 Налогового кодекса РФ исполнение обязанности налогового агента состоит в удержании и перечислении в бюджет сумм налога за счет средств, подлежащих перечислению третьему лицу (налогоплательщику), т.е. налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых им из сумм, причитающихся третьим лицам.

Таким образом, нормами налогового законодательства не предусмотрена возможность для налогоплательщика осуществить зачет переплаты НДС, удержанного у другого юридического лица, по отношению к которому налогоплательщик является налоговым агентом, в погашение собственных обязательств по уплате налога на добавленную стоимость.

Данная позиция подтверждена Приказом ФНС России от 25.12.2008г. N ММ-3-1/683@, согласно которому перед принятием решения о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных), подлежащих возмещению налоговых платежей, налоговый орган обязан контролировать соблюдение обязательных условий, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, в т.ч. обеспечить соответствие принятия решения о зачете переплаты по налоговым платежам юридического лица как налогоплательщика в погашение задолженности этого же юридического лица, как налогоплательщика.

Кроме того, заявление о зачете переплаты по НДС (налоговый агент) в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость налогоплательщика OОO "ТОП-КНИГА" в налоговый орган не направлялось.

Таким образом, решение суда в части отказа в удовлетворении требований OОO "ТОП-КНИГА" на основании отсутствия переплаты и не соблюдения условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, является законным, обоснованным и отмене не подлежит.

Поскольку налоговый орган, согласно части 5 статьи 268 АПК РФ, возражает против рассмотрения законности и обоснованности решения суда только в обжалуемой части и просит в отзыве также проверить законность решения суда в части удовлетворения заявленных требований заявителя, суд апелляционной инстанции считает необходимым оценить выводы суда первой инстанции в части признания недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 03.11.2009г. N 09-10.2/26 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 285 781,50 руб.

Удовлетворяя требования Общества, суд первой инстанции указал, что налоговым органом неправомерно не учтена сумма переплаты по налогу на прибыль в общем размере 1 428 959 руб.

Суд апелляционной инстанции считает данный вывод необоснованным по следующим основаниям.

Материалами дела подтверждается, что 09.10.2009г. ООО "ТОП-КНИГА" обратилось в налоговый орган с заявлением о зачете суммы переплаты по авансовым платежам по налогу на прибыль в счет оплаты НДС.

Заявленные к зачету суммы переплаты по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов РФ в размере 851 264 руб. и налогу на прибыль организаций, зачисляемому в Федеральный бюджет в размере 373 558 руб. образованы представленной 29.07.2009 года уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль за 6 месяцев 2009 года.

Согласно пункту 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 Налогового кодекса РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 Налогового кодекса РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Следовательно, срок начала камеральной налоговой проверки следует исчислять с даты подачи последней уточненной налоговой декларации, то есть с 04.08.2009г..

Срок окончания камеральной проверки, после которого налоговый орган должен принять решение о зачете излишне уплаченных сумм - 04.11.2009г.

Срок принятия налоговым органом решения о зачете, определенный статьей 78 Налогового кодекса РФ, начинает исчисляться со дня получения заявления о зачете, но не ранее момента завершения камеральной проверки по соответствующему налоговому периоду, либо с момента, когда проверка должна быть завершена в соответствии с нормами статьи 88 Налогового кодекса РФ.

Данная позиция изложена в пункте 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ".

Как следует из материалов дела, камеральная проверка налоговой декларации по налогу на прибыль за 6 месяцев 2009 года на дату представления уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 г. от 21.08.2009г., а также на момент вынесения оспариваемого решения (03.11.2009г.) не была завершена, следовательно, факт излишней уплаты налога в размере 851 264 руб. и 373 558 руб. не был установлен, в связи с чем данные суммы не могли быть учтены налоговым органом в качестве оплаты НДС по уточненной декларации за 2 квартал 2009 года от 21.08.2009г.

Таким образом, у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 от 21.08.2009г. отсутствовала переплата в размере 851 264 руб. и 373 558 руб.

В решении суд первой инстанции указывает на то, что основанием представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за первое полугодие 2009 года явилось не занижение налоговой базы, а неверное заполнение строки 120 на листе 2 декларации, которое не повлекло изменение сумм налога к уплате.

Данный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Неверное заполнение строки 120 декларации послужило основанием для представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль от 04.08.2009г.

Основанием же для представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2009 года от 29.07.2009 года явилось уменьшение суммы налога подлежащей уплате в бюджет в размере 373 558 руб. и 851 264 руб., то есть представление данной налоговой декларации повлекло изменение сумм налога к уплате. Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки устанавливал обоснованность уменьшения налога на прибыль к уплате и только после окончания камеральной налоговой проверки при установлении факта излишней уплаты налога мог произвести зачет.

Так же необоснованна позиция суда о том, что факт наличия переплаты по налогу на прибыль был известен налоговому органу с момента составления совместного акта сверки расчетов но налогам, сборам штрафам от 20.08.2009 г. N 4530 и N 4533.

Налоговый орган при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль отразил суммы уменьшения налога подлежащего уплате в карточке расчета с бюджетом, соответственно, они были отражены и в акте сверки расчетов от 20.08.2009г., но при этом данные суммы налога на прибыль могут быть учтены в НДС не иначе как после окончания камеральной налоговой проверки.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что на дату представления уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 года от 21.08.2009 года у налогоплательщика отсутствовала переплата по НДС в сумме, перекрывающей сумму налога подлежащего доплате на основании этой декларации. Условия освобождения от ответственности за неуплату налога при представлении уточненной декларации, предусмотренные подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком не соблюдены, в связи с чем у Инспекции имелись законные основания для привлечения налогоплательщика по результатам камеральной налоговой проверки его уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2009 года от 21.08.2009 года к ответственности, в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в связи с наличием состава налогового правонарушения, предусмотренного указанной нормой.

Таким образом, решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения налогового органа в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 285 781,50 руб., является вынесенным при не полном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, что в силу пункта 1 части 1 статьи 270 АПК РФ, является основанием для его отмены и принятия нового судебного акта в соответствии с пунктом 2 статьи 269 АПК РФ, а равно принятия доводов налогового органа.

Расходы по апелляционной жалобе относятся на Общество в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 156, 258, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 12.05.2010г. по делу N А45-4616/2010 отменить в части: признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 03.11.2009г. N 09-10.2/26 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 285 781,50 руб.; обязания Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью "ТОП-КНИГА"; взыскания с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "ТОП-КНИГА" государственной пошлины в размере 2000 руб.

Принять в указанной части новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных требований Общества с ограниченной ответственностью "ТОП-КНИГА" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 03.11.2009г. N 09-10.2/26 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 285 781,50 руб. отказать.

В остальной части решение суд оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно- сибирского округа.

Председательствующий

М.Х. Музыкантова

Судьи

Т.А. Кулеш Т.В. Павлюк