Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2010 г. N 09АП-19395/2010

г. Москва

Дело N А40-168732/09-127-1389

"02" сентября 2010

N 09АП-19395/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "26" августа 2010.

Постановление изготовлено в полном объеме "02" сентября 2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

судей Н.О. Окуловой, Н.Н. Кольцовой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2010

по делу N А40-168732/09-127-1389, принятое судьей И.Н. Кофановой

по заявлению Открытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СТФ"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения в части;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Е.В. Ереминой по дов. от 18.01.2010 N 20, М.В. Андреевой по дов. от 18.01.2010 N 19;

от заинтересованного лица - А.С. Клименковой по дов. от 10.06.2010 N 03-1-27/039@, Д.А. Шиганова по дов. от 17.08.2010 N 03-1-27/048@;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 29.09.2009 N 03-1-31/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на прибыль в размере 64.129.430,84 руб., соответствующих пеней в сумме 12.696.412,96 руб., а также санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 11.374.949,94 руб.; доначисления и предложения исполнить обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в размере 3.830.483,40 руб., соответствующих пеней в размере 431.580,55 руб. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 03.06.2010 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 26.08.2009 N 03-01-30/12 и принято решение от 29.09.2009 N 03-1-31/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 11.393.590,36 руб., обществу начислены пени в сумме 14.187.848,11 руб., предложено исполнить обязанности по уплате налогов, исчисленных в налоговых декларациях налогоплательщиком в заниженном размере в сумме 68.063.732,13 руб., по удержанию и перечислению сумм налога на доходы физических лиц в сумме 110.924,08 руб., штрафов, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц, удержать сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, при невозможности удержания налога, налоговому агенту в месячный срок после вынесения решения представить сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ, перечислить в бюджетную систему Российской Федерации, удержанную из доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога на доходы физических лиц отдельным платежным поручением в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, в месячный срок после вступления в силу решения представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ на физических лиц, которым был произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за те периоды, за которые сведения о доходах уже были представлены в налоговый орган налоговым агентом.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, которая решением от 23.12.2009 N 9-1-08/00630@ изменила решение инспекции путем отмены в п. 2 резолютивной части суммы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1.037.874,04 руб. (включая 1.036.248,87 руб. и 1.625,17 руб. в отношении оспариваемых и неоспариваемых эпизодов по налогу на прибыль соответственно). В остальной части решение оставлено вышестоящим налоговым органом без изменения и утверждено.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем занижена налоговая база в результате невключения во внереализационные доходы безвозмездно полученных имущественных прав на использование товарных знаков, принадлежащих ОАО "БАТ-Ява".

Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

Материалами дела установлено, что заявителем заключен лицензионный договор на товарные знаки от 25.04.1997 N 126 с ОАО "БАТ-Ява", согласно которому ОАО "БАТ-Ява" предоставляет заявителю неисключительное право пользования товарными знаками "Ява" (логотип) и "Ява" (упаковка), без указания лицензионного платежа. Уплата роялти по договору не производилась.

Сторонами 07.05.2007 расторгнут лицензионный договор от 25.04.1997 N 126 и заключен новый лицензионный договор от 08.05.2007 на товарный знак "Ява", согласно которому лицензионное вознаграждение составляет 2% от цены реализации товаров.

Новый договор зарегистрирован Роспатентом 19.11.2007. До момента регистрации договора в Роспатенте выплата лицензионных платежей не осуществлялась.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Следовательно, использование товарного знака без его оплаты может быть включено в составе внереализационных доходов только, если такое использование можно охарактеризовать как передачу имущества, имущественных прав, работ или услуг.

Однако, право на товарный знак, а также операции по передаче (предоставлению) таких прав не могут рассматриваться ни как имущество (работа, услуга), ни как имущественное право.

В силу пункта 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При передаче прав на товарный знак отсутствует какая-либо деятельность со стороны правообладателя, за исключением подписания самого договора. Отсутствует и какой-либо результат деятельности. В рамках передачи (предоставления) прав на товарный знак не происходит и процесса потребления, поскольку права на товарный знак остаются в неизменном виде. Поэтому при осуществлении операции по передаче (предоставлению) прав на товарный знак какие-либо услуги не реализуются.

Не подпадают неисключительные права на товарный знак и под понятие имущественных прав. Налоговое законодательство не содержит определения термина "имущественные права". В этом случае, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 НК РФ, необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Системное толкование взаимосвязанных положений статей 128 и 138 ГК РФ (в редакциях, действовавших в проверяемый период) позволяет говорить, что права на товарные знаки являются самостоятельным объектом гражданских прав (интеллектуальная собственность) наряду с имуществом, имущественными правами, работами и услугами.

Таким образом, выводы инспекции о нарушении заявителем пункта 8 статьи 250 НК РФ противоречат действующему законодательству Российской Федерации.

Судом первой инстанции правильно установлено, что использование товарных знаков в период, не покрываемый лицензионным договором, является возмездным.

Как следует из материалов дела, договор от 25.04.1997 N 126 на безвозмездное использование товарных знаков расторгнут 07.05.2007, а договор на возмездное использование зарегистрирован в Роспатенте с 19.11.2007.

Таким образом, с мая по ноябрь 2007 товарный знак использовался заявителем в отсутствие зарегистрированного лицензионного договора, которым бы обществу предоставлялись права на его использование. Несмотря на это налоговым органом, в период, когда договор на безвозмездное использование знаков не действовал, вменяется использование прав на товарный знак именно на безвозмездной основе.

По мнению инспекции, Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит запрета на безвозмездную передачу неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности; до момента регистрации нового лицензионного договора от 08.05.2007 в Роспатенте, использование заявителем товарного знака осуществлялось безвозмездно, поскольку в дальнейшем не было покрыто лицензионными платежами (компенсировано), не было признано необоснованной выгодой заявителя, не оспорены правомерность получения выгоды и порядок использования товарного знака; не предприняты иные меры ответственности за незаконное использование товарного знака (публикация судебного решения, удаление контрафактных товарных знаков или уничтожение товаров, содержащих незаконный товарный знак); не взыскана компенсация за причиненные убытки; размер лицензионной платы по договору, составляющий 2%, не может быть принят в качестве рыночной цены. В силу подпункта 4 пункта 2, пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена составляет 5%. Рыночная цена определялась исходя из условий договоров, заключенных заявителем и его контрагентами по иным товарным знакам.

Данная позиция инспекции подлежит отклонению исходя из следующего.

В соответствии с абзацем 2 статьи 138 ГК РФ использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Согласно пункту 1 статьи 22 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) их упаковке правообладателем или лицом, которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора в соответствии со статьей 26 Закона.

Из указанных норм следует, что использование товарного знака возможно либо правообладателем, либо лицом, которому необходимые права предоставлены по лицензионному договору. Иные формы законного получения права на использование товарного знака гражданским законодательством не предусмотрены.

В этой связи фактическое нанесение товарного знака на упаковку товара в отсутствие лицензионного договора с точки зрения гражданского законодательства само по себе не может рассматриваться как передача обществу каких-либо прав.

Такие действия регулируются специальными нормами Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" и квалифицируются как нарушение исключительного права правообладателя. При этом, по смыслу Закона, нарушение исключительного права правообладателя на товарный знак приводит к следующим экономическим последствиям для нарушителя (альтернативным): обязанности возместить причиненные правообладателю убытки (п. 2 ст. 46 Закона); обязанности выплаты компенсации (п. 4 ст. 46 Закона).

Следовательно, использование товарного знака в отсутствие лицензионного договора не может быть охарактеризовано как безвозмездное получение прав на товарный знак, поскольку последствия такого использования сопряжены с возникновением обязанности по выплате правообладателю суммы причиненного убытка или установленной законом компенсации.

В силу же пункта 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Следовательно, вывод налогового органа о том, что использование товарного знака осуществлялось на безвозмездной основе, не соответствует положениям п. 2 ст. 248 НК РФ.

Выводы инспекции о безвозмездном характере передачи товарных знаков основан на том, что гражданское законодательство не содержит запрета на безвозмездную передачу неисключительных прав пользования объектом интеллектуальной собственности (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Вместе с тем, отсутствие такого запрета не означает, что стороны реализовали возможность заключить безвозмездный договор. Напротив, в соответствии со статьей 423 ГК РФ, договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или договора не вытекает иное, а подпункт 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ содержит прямой запрет на заключение договоров дарения между коммерческими организациями.

При этом, факт отсутствия соглашения о цене также не свидетельствует о безвозмездности правоотношений.

Доводы налогового органа о том, что до момента регистрации нового лицензионного договора от 08.05.2007 в Роспатенте, использование заявителем товарного знака осуществлялось безвозмездно, поскольку правообладатель не воспользовался мерами по защите своего товарного знака (не истребовал выполнения встречных обязательств, вытекающих из гражданского законодательства о товарных знаках), не могут служить основанием для доначисления налога.

Срок для реализации указанных прав не истек. Часть правомочий правообладателя (выдвижение требования прекращения использования товарных знаков и возмещения убытков, удаление спорных торговых знаков или уничтожение товаров за счет заявителя) обеспечиваются внесудебной формой защиты, а потому не имеют временных ограничений. В отношении же обязательств, обеспечиваемых в судебном порядке (публикация судебного решения, взыскание компенсации), общий срок исковой давности не действует, поскольку в силу абзаца 2 статьи 208 ГК РФ на требования о защите нематериальных прав исковая давность не распространяется.

Также является обоснованным вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом положений статьи 40 НК РФ.

Как правильно установлено судом первой инстанции, основания для включения в доход суммы роялти за использование товарных знаков в отсутствие лицензионного договора не соответствует пункту 8 статьи 250 НК РФ. Однако даже если вопреки этой норме допустить обложение налогом на прибыль стоимости прав на использование товарных знаков, то и в этом случае сделанные доначисления являются незаконными.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Следовательно, налоговый орган должен был определить доход в соответствии с правилами статьи 40 НК РФ, либо исчислить доход по данным ОАО "БAT-Ява" об остаточной стоимости переданных нематериальных активов.

Данные требования инспекцией соблюдены не были, что подтверждается следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. При этом до тех пор, пока в установленном порядке не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В статье 40 Кодекса последовательно приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, в том числе учета информации о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, метод цены последующей реализации и затратный метод.

В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи.

Инспекцией применен первый метод определения рыночных цен - сопоставление цен на идентичные (однородные) товары. Правила применения этого метода установлены в пунктах 3-9 статьи 40 НК РФ. Однако вместо применения этих норм для определения рыночной стоимости идентичных или однородных товарных знаков налоговым органом использованы данные договоров, заключенных самим же заявителем с различными правообладателями по другим товарным знакам (т.4 л.д.41-129, т.5 л.д.1-87).

При этом были нарушены: пункт 11 статьи 40 НК РФ, предписывающий использование при определении рыночных цен идентичных (однородных) товаров официальных источников информации о рыночных ценах, а не данных о других "товарах", полученных из договоров самого же налогоплательщика; пункты 4 и 5 статьи 40 НК РФ, согласно которым рыночной стоимостью является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Приняв во внимание сделки между участниками группы по иным товарным знакам, налоговый орган проигнорировал наличие сделок в рамках той же группы по товарному знаку "Ява", то есть по идентичному товарному знаку. Так, инспекция проигнорировала пункт 6 лицензионного договора между ОАО "БАТ-Ява" и обществом от 08.05.2007 (т.6 л.д.81-89), в котором размер роялти установлен в размере двух, а не пяти процентов; пункт 8 статьи 40 НК РФ, в соответствии с которым при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Инспекция указывает, что заявитель входит в состав транснациональной компании British American Tobacco наряду со следующими российскими фабриками производителями: ОАО "Бат-Ява", ЗАО "БАТ-СПб". При этом, для определения рыночной цены были учтены лицензионные договоры на использование товарных знаков, заключенные между ОАО "БАТ-СТФ" и организациями, входящими в состав транснациональной компании - ОАО "Бат-Ява", ЗАО "БАТ-СПб" (правообладатели - "Батмарк Лимитед", "БАТ (Инвестментс) Лимитед", "Ротманс Сентрал Энд Истерн Юроп Б.В.".

Таким образом, в ходе проведенной проверки уровень рыночных цен инспекцией фактически не исследовался и не устанавливался.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что право на использование товарного знака "Ява" однородно правам на товарные знаки "Dallas", "Lucky Strike", "Pall Mall", "Rothmans", "Alliance", "Viceroy" и "Kent". Эти знаки использовались заявителем по договорам, заключенным с уже упомянутыми ранее компаниями группы Бритиш Американ Тобакко.

В обоснование однородности этих прав налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства: количество, качество, цена, доходность, характеристики, потребительские свойства и иные показатели сигарет, маркируемых соответствующим товарным знаком, не учитывались сторонами при определении размера роялти по указанным договорам; предпочтения (известность марки) также не учитывалась при определении сторонами размера роялти по указанным договорам; наличие на рынке других производителей табачной продукции, ассортимент, обороты и объемы реализации которых, сопоставимы с экономическими показателями заявителя.

Между тем, товарный знак и товар являются самостоятельными объектами гражданского оборота, а потому несопоставимы и несравнимы между собой.

Товарные знаки не являются имуществом, поэтому не могут удовлетворять и критериям товара, установленным в пункте 3 статьи 38 НК РФ, в соответствии с которым товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Кроме того, согласно статье 1 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", действовавшего в проверяемый период, товарный знак и знак обслуживания - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.

Таким образом, товарный знак является не товаром, а лишь обозначением, связанным с определенным товаром или группой товаров.

Таким образом, отождествление товарного знака и товара невозможно в силу различий в правовой природе данных объектов гражданского оборота.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, для определения рыночной цены необходимо сопоставление только таких товаров, работ или услуг, у которых совпадают какие-то характерные элементы.

Из пункта 7 статьи 40 НК РФ следует, что при определении однородности товаров учитываются сходство характеристик и компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

В нарушение указанной нормы налоговый орган:

не определил, является ли товарный знак "Ява" коммерчески взаимозаменяемым по отношению к товарным знакам "Dallas", "Lucky Strike" "Pall Mall", "Rothmans", "Allians", "Viceroy" и "Kent". При этом налоговый орган не учел, что взаимозаменяемость объектов оценки определяется по различным критериям, могут быть сравнимы по их функциональному назначению, применению, качественным и техническим характеристикам, цене и другим параметрам таким образом, что приобретатель действительно заменяет или готов заменить один товар другим при потреблении (в том числе при потреблении в производственных целях - статья 4 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции"). Инспекцией не были установлены такие параметры и, соответственно, не осуществлялось сравнение указанных марок сигарет с маркой "Ява" по указанным параметрам;

в соответствии с Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденными Министерством имущества Российской Федерации от 26.11.2002 N СК-4/21297, согласно которым, при определении рыночной стоимости следует учитывать, в том числе, такие факторы, как текущее использование объекта интеллектуальной собственности; наиболее вероятные емкость и долю рынка, издержки на производство и реализацию продукции, выпускаемую с использованием объекта интеллектуальной собственности; объем и временную структуру инвестиций, требуемых для освоения и использования объекта интеллектуальной собственности в той или иной отрасли; стадии разработки и освоения объекта интеллектуальной собственности; возможность и степень правовой защиты; объем передаваемых прав и других условий договоров о создании и использовании объекта интеллектуальной собственности; способ выплаты вознаграждения за использование объекта интеллектуальной собственности и другие;

не учел содержание письма ОАО "БAT-Ява" от 12.08.2009 N 1-09/3-69 (т.6 л.д.90-93), полученного в ходе встречной проверки, из которого следует, что при определении размера лицензионной платы учитывалась репутация товарного знака на рынке, объем рекламных мероприятий, проведенных на продвижение на рынок этого товарного знака, степень его "раскрученности". Таким образом, у товарного знака можно выделить следующие основные характеристики: репутация, известность и узнаваемость среди потребителей товаров, маркированных этим знаком;

вопреки пункту 7 статьи 40 НК РФ такой прямо названный параметр для определения однородности, как страна происхождения, не был учтен при определении однородности товарных знаков. Между тем, все указанные инспекцией товарные знаки являются международными, и страной их происхождения, в отличие от знака "Ява", не является Российская Федерация.

Таким образом, определение однородных марок в соответствии с правилами пункта 7 статьи 40 НК РФ налоговым органом не осуществлялось. Примененный же им порядок определения однородных марок противоречит нормам этой статьи.

Несостоятельна также ссылка инспекции на то, что количество, качество, цена, доходность, характеристики, потребительские свойства и иные показатели сигарет, маркируемых соответствующим товарным знаком, не учитывались сторонами при определении размера роялти по указанным договорам, поскольку пункт 7 статьи 40 НК РФ не позволяет применение для оценки однородности характеристик той продукции, которая будет произведена с использованием объекта оценки.

Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств того, что сигареты, маркированные знаками "Dallas", "Lucky Strike", "Pall Mall", "Rothmans", "Alliance", "Viceroy" и "Kent" являются однородными сигаретами, маркированными товарными знаками "Ява".

Таким образом, выводы инспекции о том, что торговые марки по использованным ими договорам предоставлялись для использования при производстве однородных товаров, необоснован.

Утверждение налогового органа о том, что известность марки (товарного знака) не учитывается при определении размера роялти, прямо противоречит письму правообладателя от 12.08.2009 N 1-09/3-69 (т.4 л.д.90-93).

Инспекцией не сопоставлялись условия договоров, цены по которым ими использовались в качестве рыночных, с условиями договора на предоставление товарных знаков семейства "Ява" от 08.05.2007 и от 25.04.1997 N 126. В результате налоговым органом не были учтены ни различия в объеме предоставленных прав, ни коммерческие условия их использования и оплаты, прямо указанные в пункте 9 статьи 40 НК РФ как существенные.

Также налоговым органом не учтено, что в период с июля по октябрь 2007 объем предоставленных прав равен нулю, поскольку договора на их использование в указанный период заключено не было.

Согласно письму ОАО "БAT-Ява" от 12.08.2009 N 1-09/3-69, в спорный период возможности самостоятельного производства дополнительного объема сигарет под товарным знаком "Ява" в 1997 были ограничены, в то же время спрос на них позволял продавать дополнительные объемы и завоевать соответственно большую долю рынка. Поэтому, в тот период в передаче прав на производство сигарет больше было заинтересовано ОАО "БАТ-Ява", чем общество. В ходе проверки инспекцией не были установлены обстоятельства, позволяющие установить, что передача прав на другие товарные знаки осуществлялась правообладателями в тех же экономических (коммерческих) условиях.

Также инспекцией нарушен пункт 4 статьи 40 НК РФ, вопреки которому им были использованы цены по сделке, заключенные более чем 10 лет после заключения контролируемой сделки. Следовательно, налоговому органу следовало использовать цены 1997, а не 2006-2007.

При таких обстоятельствах выводы о занижении базы по налогу на прибыль в 2007 на сумму 48.270.153 руб. и неуплаты налога в размере 11.584.836,72 руб. по настоящему эпизоду противоречат законодательству о налогах и сборах.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ заявителем занижена база по налогу на прибыль в результате невключения в состав внереализационных доходов сумм в виде безвозмездно полученных в 2006 и январе-июне 2007 имущественных прав по лицензионному договору с ОАО "БАТ-Ява". По мнению налогового органа, в указанный период действовал договор от 25.04.1997 N 126, согласно которому товарные знаки были переданы в безвозмездное пользование. Остальные доводы по этому эпизоду совпадают с доводами, указанными выше.

Как правильно установлено судом первой инстанции, для расчета дохода, полученного от безвозмездного предоставления прав на использование товарных знаков по договору N 126, инспекция использует данные обо всех доходах от реализации продукции, маркированных знаком "Ява". Однако налоговым органом не учтено, что в состав этих доходов включены не только доходы от реализации продукции, маркированной знаками, переданными по договору N 126, но и доходы от реализации продукции, маркированной иными товарными знаками.

В 2006-2007 помимо товарных знаков "Ява" (логотип) и "Ява" (упаковка), предусмотренные договором N 126, использовались еще 18 зарегистрированных товарных знаков.

Указанные товарные знаки не являются предметом договора о безвозмездной передаче товарных знаков N 126, что можно увидеть в то числе за счет сопоставления данных договоров на безвозмездное использование товарных знаков от 25.04.1997 и договора на возмездное использование товарных знаков от 08.05.2007. Следовательно, доходы от реализации товаров, маркированных иным товарными знаками, должны быть исключены из суммы дохода, полученного в результате безвозмездной передачи имущественных прав по договору N 126.

Используемые заявителем без лицензионного договора в 2006-2007 товарные знаки отличны от товарных знаков, предусмотренных договором N 126, что подтверждается следующим.

Согласно форме свидетельства на товарный знак, утвержденной приказом Роспатента от 08.08.2006 N 90, товарный знак содержит такие значимые элементы, позволяющие идентифицировать и обособить товарный знак, как: изображение товарного знака (стр. 540); указание цвета или цветового сочетания (стр. 591); класс (по Международному классификатору товаров и услуг) и перечень товаров, в отношении которых осуществляется защита товарного знака.

В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", в качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и иные обозначения или их комбинации. Сходство изобразительных обозначений товарных знаков определяется на основании таких признаков, как внешняя форма; наличие или отсутствие симметрии; смысловое значение; вид и характер изображений (натуралистическое, стилизованное и т.д.); сочетание цветов и тонов (п. 2.3 приказа Роспатента от 05.03.2005 N 32).

При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.

В соответствии с пунктом 2.15 приказа Роспатента от 05.03.2003 N 32 в случае, если охрана товарного знака испрашивается в ином цветовом сочетании, чем черно-белое, то это отдельно указывается в свидетельстве на товарный знак под знаком 591. Отсутствие указания на цветовое исполнение товарного знака не означает, что правообладатель запрашивает правовую охрану без указания цвета.

Иными словами, охрана товарного знака осуществляется в соответствии с тем изобразительным и цветовым решением, которое было зарегистрировано Роспатентом.

Анализ товарных знаков, использованных при производстве продукции в 2006-2007, и товарных знаков, переданных по договору N 126, позволяет сделать вывод о том, что товарные знаки отличаются как формой, так и графическим решением обозначения (т.7 л.д.1-48).

Таким образом, товарные знаки "Ява" N 2077, N 1146004 не могут отождествляться с товарными знаками N 168882, N 168883, N 135664, N 135665, N 169766, N 312705, N 185906, N 268161, N 268160, N 154025, N 154026, N 269327, N 281603, N 309173, N 321451, N 214145, N 269328, N 309172. Следовательно, перечисленные средства индивидуализации не подпадают под действие договора по безвозмездной передаче товарных знаков и не должны учитываться при исчислении дохода от безвозмездного использования товарных знаков.

Следовательно, для определения дохода от реализации товаров, маркированных безвозмездно полученными товарными знаками, инспекции следовало установить их долю в общей реализации товаров, маркированных теми товарными знаками, которые указаны в договоре N 126. Налоговый орган сделал безосновательный вывод о том, что вся реализованная в 2006 и январе-июле 2007 продукция была маркирована товарными знаками N 20077, N 114604, указанными в этом договоре.

Инспекцией не учтено, что объем производимых обществом товаров включает в себя товары, маркированные знаками, которые не были получены заявителем по договору от 25.04.1997.

Расчет с дохода от реализации товаров, маркированных знаками, безвозмездное предоставление которых не вменяется налоговым органом, противоречит п. 2 ст. 248 НК РФ и п. 6 ст. 250 НК РФ.

Более того, инспекцией не представлено доказательств того, что продукция, выручку по которой она использовала при определении суммы сэкономленных роялти, была маркирована каким-либо из указанных в договоре N 126 товарных знаков.

Кроме того, налоговому органу при определении рыночной цены следовало руководствоваться сделками, заключенными в тот же период, что и спорный договор N 126. Поскольку цена договора с момента заключения в 1997 до момента его расторжения 07.05.2007 оставалась неизменной, сравнение с ценой сделок, заключенных в 2003-2007, является нарушением порядка определения рыночной цены.

Судом первой инстанции также правильно установлено, что налоговый орган не вправе включать в доход проверяемого периода доходы 1997. Даже если допустить, что безвозмездная передача неисключительных прав по лицензионному договору N 126 представляет собой внереализационный доход заявителя, налоговый орган был не вправе включать его в налоговую базу проверяемого периода.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления имущественных прав (метод начисления).

При этом в соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Исключительные права на товарные знаки представляют собой нематериальные права, а потому такой датой должна признаваться дата передачи прав, указанных в договоре N 126.

Поскольку безвозмездная передача товарных знаков имела место в 1997, то доход от ее получения должен быть учтен в базе по налогу на прибыль за 1997 и по правилам, действовавшим в этом периоде.

Действовавший в период заключения лицензионного договора N 126 Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривал, что организации, получившие безвозмездно товары и другое имущество, должны увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму полученного имущества, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости (абзац 3 пункта 6 статьи 2 Закона).

Таким образом, налоговый орган необоснованно включил в налоговую базу проверяемого периода спорные суммы, представляющие собой доход от безвозмездной передачи в 1997 товарных знаков.

Кроме того, инспекцией не был установлен факт неуплаты налога со стоимости полученных по договору прав в периоде получения дохода, то есть в 1997, что может привести к повторному обложению налогом суммы дохода, полученного в результате безвозмездной передачи товарных знаков по договору от 25.04.1997 N 126.

Отсутствие каких-либо замечаний по данному вопросу по расчету по налогу на прибыль за 1997 свидетельствует о том, что никаких нарушений в указанный период заявителем совершено не было.

Также инспекцией допущены существенные расхождения при определении рыночной стоимости прав на использование товарных знаков.

Рыночная стоимость товарных знаков по указанному выше договору N 126 также определялась инспекцией при вынесении оспариваемого решения, когда ОАО "БAT-Ява" был доначислен НДС.

При этом, рыночная стоимость роялти инспекцией определена как 0,032 руб. от каждой единицы продукции, маркированной этим знаком, а не как 5% от доходов, полученных от реализации этой продукции заявителем.

Общая рыночная стоимость прав на использование торговых марок по договору N 126 за тот же самый период была определена как 45.470.667 руб., а по оспариваемому решению на 326% больше (193.857.667 руб.). Указанное свидетельствует о том, что рыночная стоимость роялти не была однозначно определена налоговым органом, как того требует п. 8 ст. 40 НК РФ.

Отсутствие же однозначной оценки рыночной стоимости не позволяет применить п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, выводы о занижении базы по налогу на прибыль на 193.857.667,05 руб. и соответствующее этому доначисление налога в размере 46.525.840,09 руб. по настоящему эпизоду являются необоснованными.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в нарушение пункта 1 статьи 257 НК РФ заявителем занижена база по налогу на прибыль за 2007 в результате единовременного включения в состав расходов затрат на сертификацию оборудования для табачной промышленности в размере 1.062.500 руб. По мнению налогового органа, получение сертификата в органах сертификации Российской Федерации является обязательным и необходимым условием для доведения объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования. Следовательно, затраты на сертификацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации.

Материалами дела установлено, что между обществом (заказчик) заключен договор от 09.01.2007 N С-01 с ООО "Альянс" (исполнитель), согласно которому исполнитель принимает на себя обязанность оформлять и получать для заказчика сертификаты на оборудование для табачной промышленности.

Исполнителем в органах Госстандарта России получены сертификаты соответствия на следующие виды оборудования для табачной промышленности: сигаретная машина PROTOS 90ER, упаковочная машина GD ХЗ, устройство перфорации ободка, оборудование для подачи табачной смеси и пылеудаления, пневмоконвейер, сушильный барабан, ленточный конвейер, виброконвейер, накопитель сигарет, смеситель жилки, машина по упаковке блоков и короба, табакорезательный станок и другие.

В подтверждение факта оказания услуг по сертификации оборудования заявителем представлен полный пакет документов, а именно, договор от 09.01.2007 N С-01, регистр налогового учета N 210 "Прочие и другие расходы" за 2007, акты на выполнение работ-услуг (с приложениями), счета-фактуры и сертификаты соответствия, полученные в рамках договора с ООО "Альянс", соответствующие им платежные документы.

У налогового органа отсутствуют претензии к реальности и производственному назначению операций, к их обоснованности и документальному подтверждению.

Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 257 НК РФ, согласно которому расходы, связанные с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства, является необоснованной.

К затратам на сертификацию подлежит применению не пункт 1 статьи 257 НК РФ, а специальная норма, предусмотренная подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно этой норме затраты по сертификации продукции и услуг выделены законодателем в самостоятельный вид расходов, относящихся к прочим. Поэтому произведенные обществом затраты по оплате услуг ООО "Альянс" по сертификации оборудования были правомерно единовременно признаны заявителем в составе расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Таким образом, включение заявителем в состав прочих расходов затрат по сертификации приобретенного оборудования соответствует подпункту 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом глава 25 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение всего времени действия сертификата.

Судом первой инстанции установлено несоответствие фактическим обстоятельствам вывода о том, что получение сертификата является необходимым условием по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, поскольку уже в момент приобретения оборудование могло использоваться в производстве. Не эксплуатировалось это оборудование до момента получения сертификатов исключительно по причине ограничений, установленных Законом "О техническом регулировании".

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговым органом не было учтено, что вменяемый им капитальный характер понесенных расходов не является достаточным основанием для того, чтобы сделать вывод о невозможности их единовременного вычета. Поскольку даже если допустить, что спорные расходы действительно подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств, то это не является безусловным препятствием для их единовременного признания в 2007.

Согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

Судом первой инстанции установлено, что сопоставление первоначальной стоимости основных средств и затрат на сертификацию показывает, что сумма таких затрат не превышала 10% стоимости приобретенного имущества.

Таким образом, признание спорной суммы расходов капитальными вложениями, подлежащими включению в первоначальную стоимость основных средств, изменяет лишь правовое основание для их единовременного списания: вместо подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ такое списание будет осуществлено согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод на основе исследования представленных документов, в связи с чем, подлежит отклонению довод апелляционной жалобы о том, что сумма затрат по приобретению сертификатов не превышала 10% стоимости приобретенного имущества.

Ссылки инспекции на то, что налогоплательщику не предоставлено право выделять конкретный вид расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости объекта основных средств, и применять амортизационную премию к выбранной части, и что учетной политикой заявителя не предусмотрено применение амортизационной премии, подлежат отклонению, как не влияющие на обоснованность изложенных выше доводов, поскольку из п. 1.1 ст. 259 НК РФ следует, что право на амортизационную премию не ограничено такими условиями как вид расхода или включение соответствующих положений в учетную политику.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы по сертификации оборудования для табачной промышленности были правомерно включены заявителем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Вывод инспекции о том, что такие затраты не могли единовременно включаться в состав расходов для целей налога на прибыль, противоречит пункту 1 статьи 252, подпункту 2 и 49 пункта 1 статьи 264, пункту 1.1 статьи 259 Кодекса, следовательно сумма налога на прибыль доначислена налоговым органом неправомерно.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом занижена база по налогу на прибыль за 2007 в результате единовременного включения в состав расходов затрат на приобретение права пользования программного продукта для ЭВМ в размере 775.125,31 руб.

Материалами дела установлено, что обществом (заказчик) заключен договор от 01.06.2006 N 287 о предоставлении консультационных услуг по оптимизации организации производства с "НМС Consulting, Ltd" (Мальта) (исполнитель).

Пунктом 1.4 договора предусмотрено, что в рамках оказания услуг исполнитель предоставляет заказчику лицензию на программное обеспечение HDS, срок действия и условия предоставления которой согласовываются сторонами в соответствующем дополнительном соглашении.

Выполняя это обязательство, исполнитель предоставил заявителю право пользования версией программного продукта "Holistic Data System" (HDS), о чем составлен акт сдачи-приемки услуг от 01.10.2007 о предоставлении активационных ключей.

На основании указанных документов общество единовременно включило в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на приобретение программного продукта в сумме 1.860.300,74 руб. и отразило их в регистре налогового учета N 211 по аналитическому счету 35014010 "Консультационные услуги".

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам.

По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Из пунктов 1 и 2 статьи 318 НК РФ следует, что прочие расходы входят в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, глава 25 НК РФ не предписывает равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими. Такая возможность предусмотрена только в отношении исключительных прав на программные продукты, срок полезного пользования которых превышает 12 месяцев (п. 3 ст. 257 и п. 2 ст. 258 НК РФ).

Разграничение исключительных и неисключительных прав производится на основе гражданского законодательства.

Так, из пункта 1 статьи 11 и пункта 1 статьи 14 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", который действовал в спорный период, следует, что разграничиваются договоры на передачу исключительных прав на программы для ЭВМ и договоры на использование этих программ.

Договор от 01.06.2006 N 287 не предусматривает передачу заявителю исключительных прав на программный продукт "HDS", что не оспаривается и налоговым органом. Поэтому основания для равномерного признания расходов на приобретение таких прав в порядке, предусмотренном для исключительных прав, отсутствуют. Следовательно, заявитель был вправе единовременно признать расходы на приобретение права на использование программного продукта "HDS" в том периоде, к которому эти расходы относятся.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в какой из трех указанных моментов признавать те или иные расходы.

Счет от 01.10.2007 N НМС050507-01 на оплату спорных расходов получен заявителем 11.12.2007, что подтверждается соответствующей отметкой. Следовательно, расходы на приобретение неисключительных прав на программный продукт были обоснованно, в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, признаны обществом в декабре 2007.

Ссылка налогового органа на подпункт 2.3 пункта 2 раздела 1 учетной политики на 2007 ошибочна, поскольку при этом не учитывается, что согласно п. 1.4 договора N 287 лицензия на программное обеспечение устанавливается "в рамках оказания услуг". Из пунктов 1.1, 1.2 и 2.1.6 договора следует, что услуги заключались в оптимизации использования производственного оборудования, для чего на нем была установлена программа HDS "для сбора информации о причинах остановок оборудования с последующей обработкой для анализа и выработки корректирующих действий". В соответствии с подпунктом 15 и подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ консультационные услуги и услуги по предоставлению неисключительных прав на использование программных продуктов включаются в состав прочих расходов. Признание в расходах услуг по элементу "Прочие расходы" предусмотрено п. 2.5.1 учетной политики организации на 2007. В нем указано, что расходы по оказанным услугам признаются на дату подписания акта оказанных услуг. Поскольку акты были подписаны 01.10.2007, признание этих расходов в 2007 не противоречит учетной политике организации; в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения. Вышеуказанные нормы главы 25 НК РФ не допускают предписанного налоговым органом порядка признания расходов в отношении неисключительных прав, предоставленных на срок, не превышающий 12 месяцев. Поэтому, учетная политика организации не может быть применена для обоснования обязательности применения тех методов признания расходов, которые Кодексом не допускаются.

Таким образом, налогоплательщик правомерно единовременно включил в 2007 в состав расходов затраты на приобретение права пользования программного продукта для ЭВМ в размере 775.125,31 руб.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 164, статьи 168, статьи 169, пункта 2 статьи 171 НК РФ неправомерно применены вычеты по налогу на добавленную стоимость по услугам ООО ТЭК "Алекс-2001" и ЗАО "Авалон Импорт". По мнению налогового органа, контрагенты заявителя начислили НДС по ставке 18% в нарушение требований главы 21 НК РФ, а, следовательно, счета-фактуры, на основании которых применены спорные вычеты, не соответствуют пункту 10 статьи 169 НК РФ.

Данные доводы налогового органа правомерно отклонены судом первой инстанции.

Как подтверждается материалами дела, ООО ТЭК "Алекс-2001" оказало заявителю услуги по организации перевозок и транспортно-экспедиционные услуги при перевозке грузов в Республику Беларусь в течение мая 2006 - декабря 2007 согласно договору от 01.05.2006 N 178.

Суммы НДС, исчисленные ООО ТЭК "Алекс-2001" со стоимости своих услуг по транспортировке данных товаров с применением ставки 18% в размере 1.400.823,28 руб., в том числе: в 2006 на 412.025,92 руб., в 2007 на 988.797,35 руб., заявитель принимал к вычету.

Как следует из толкования содержания статьи 165 НК РФ, Кодекс обуславливает применение налоговых ставок 0 процентов или 18 процентов не только с наличием экспортированных товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанными с экспортированными товарами, но и с формальным подтверждением права на ставку 0 процентов надлежаще оформленными документами. Следовательно, вывод об обоснованности отражения заявителем в составе вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм налога, оплаченных по счетам-фактурам ООО ТЭК "Алекс-2001", зависит от обоснованности действий ООО ТЭК "Алекс-2001".

Оценка обоснованности этих действий, в свою очередь, обусловлена наличием или отсутствием у последнего возможности подтвердить обоснованность применения нулевой ставки НДС по своим услугам единым и непротиворечивым комплектом документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Анализ представленных в материалы дела доказательств, включая акт сверки документов, составленный сторонами, свидетельствует об отсутствии у ООО ТЭК "Алекс-2001" возможности подтвердить обоснованность применения нулевой ставки НДС, а, следовательно, об обоснованности применения этой организацией по оказываемым заявителям услугам ставки НДС 18%.

Порядок обложения косвенными налогами операций по выполнению работ и оказанию услуг в отношениях между Российской Федерацией и Беларусью регламентируется протоколом от 23.03.2007.

В соответствии со статьей 2 протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено данным протоколом.

Статья 3 протокола закрепляет правила определения страны, территория которой должна признаваться местом реализации отдельных видов работ и услуг. Услуги по перевозке и транспортно-экспедиционному обслуживанию подпадают под действие пункта 5 данной статьи, а, следовательно, местом их реализации признается территории той страны, в которой лицо, их оказывающее является налогоплательщиком.

Таким образом, услуги ООО ТЭК "Алекс-2001" подлежат обложению НДС в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. До подписания этого протокола в отношении спорных услуг также действовали нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Глава 21 НК РФ обусловливает возможность применения нулевой ставки НДС необходимостью предоставления в налоговые органы документов, состав которых строго регламентирован в статье 165 НК РФ.

В соответствии с рядом международных договоренностей (в частности, соглашением от 06.01.1995 "О Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь") таможенный контроль и таможенное оформление на границе между Россией и Беларусью в отношении товаров, происходящих из этих двух стран, отменены. В Российской Федерации отмена таможенного контроля и таможенного оформления на границе с Республикой Беларусь произведена на основании Приказа ГТК России от 07.07.1995 N 443.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по услугам по транспортировке товаров, вывозимых с территории России на территорию Республики Беларусь и в отношении которых таможенное оформление и таможенный контроль отменен, статьей 165 НК РФ не предусмотрен.

Инспекция указывает на то, что комплект документов для подтверждения нулевой ставки НДС при вывозе товаров в Республику Беларусь предусмотрен Кодексом, в обоснование чего ссылается на подпункт 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ. Также, в объяснениях от 13.04.2010 N 06-19/75 налоговый орган указывает на то, что в соответствии с Приказом ФТС России от 18.12.2006 N 1327 подтверждение фактического вывоза товаров в режиме экспорта в Республику Беларусь осуществляется уполномоченными должностными лицами таможенного поста или таможни.

Вместе с тем, в пункте 20 Приказа закреплено, что установленный им порядок не применяется в отношении товаров, вывозимых из Российской Федерации (ввозимых в Российскую Федерацию) через российско-белорусский участок государственной границы Российской Федерации.

Соглашением же от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" вопрос подтверждения факта услуг, оказанных в отношении товаров, экспортированных на территорию Республики Беларусь, не регулируется.

Что касается ссылки на пункт 1 статьи 165 НК РФ, то, действительно, данными положениями предусмотрены особенности предоставления документов в том случае, если товар экспортировался на территорию государства-участника таможенного союза, в частности, указано, что при вывозе товара в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством-участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товара. Аналогичные оговорки сделаны и в части предоставления грузовых таможенных деклараций.

Однако нормы пункта 1 статьи 165 НК РФ регламентируют порядок подтверждения нулевой ставки в тех случаях, когда таможенный контроль отменен при сохраненном таможенном оформлении.

Анализ статьи 165 НК РФ приводит к выводу о том, что в случаях, когда отменены и таможенный контроль, и таможенное оформление действует следующее правило, предусмотренное пунктом 11 статьи 165 НК РФ, порядок подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0 процентов в отношении товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации. До настоящего времени такой порядок не утвержден, что инспекцией не оспаривается.

Таким образом, в отсутствие порядка подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0% в отношении товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, установленного Правительством Российской Федерации в соответствии с пунктом 11 статьи 165 НК РФ, налогоплательщики лишены соответствующей возможности.

Актом сверки документов, составленным сторонами, подтверждено, что грузовые таможенные декларации по товарам, в отношении которых ООО ТЭК "Алекс-2001" оказывались услуги по транспортировке, не составлялись, товарно-сопроводительные документы отметки таможни не имеют (т.12 л.д.28-31).

Следовательно, ООО ТЭК "Алекс-2001" не имело возможности применить к своим услугам нулевую ставку НДС, поскольку документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ оно не располагает, и не могло располагать, а иного порядка подтверждения нулевой ставки НДС нормативно-правовыми актами не установлено.

Обоснованной является ссылка заявителя на письмо Минфина России от 20.08.2008 N 03-07-08/202, в котором сделан вывод о том, что услуги, оказываемые российскими перевозчиками по транспортировке товаров автомобильным транспортом с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, на основании п. 3 ст. 164 Кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что на накладных CMR проставлялись отметки таможенных органов о вывозе товаров.

Между тем, как уже было указано, в случаях, когда отменены и таможенный контроль, и таможенное оформление действует правило, предусмотренное пунктом 11 статьи 165 НК РФ. До настоящего времени такой порядок не утвержден, что свидетельствует о невозможности для ООО ТЭК "Алекс-2001" подтвердить правомерность применения нулевой ставки НДС. Данный довод заявителя никак не опровергается представлением налоговым органом дополнительных документов - CMR с отметками таможенных органов.

В то же время, даже если проигнорировать приведенный довод заявителя и исходить из того, что ООО ТЭК "Алекс-2001" надлежало руководствоваться порядком, установленным в п. 1 ст. 165 НК РФ, позиция инспекции в любом случае необоснованна.

Так, подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ установлены особенности представления транспортных и товаросопроводительных документов для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны, на границе с которыми таможенный контроль отменен.

В соответствии с данной нормой в таких случаях налогоплательщик для подтверждения нулевой ставки НДС обязан представить копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Такие документы при вывозе товаров в Республику Беларусь у ООО ТЭК "Алекс-2001" отсутствовали. На всех CMR, представленных инспекцией, присутствуют только отметки таможенного органа Республики Беларусь, но не Российской Федерации. Таким образом, даже если предположить, что указанная норма распространяется на спорные операции, ООО ТЭК "Алекс-2001" не имело возможности ее применить.

Кроме того, необходимо учитывать, что в отношении всех спорных услуг является правомерным довод заявителя, касающийся непредставления в течение 180 дней с момента отгрузки товара налоговым органам документов в подтверждение нулевой ставки НДС. Контрагентами заявителя в течение 180 дней с момента помещения товаров заявителя под таможенный режим экспорта не были представлены в налоговые органы документы в подтверждение правомерности применения нулевой ставки НДС. В связи с этим ставка НДС 18% была отражена в спорных счетах-фактурах правомерно.

В соответствии с п. 2.2. договора от 21.03.2003 N 10000/0151-03-005 ЗАО "Авалон Импорт" в течение 2006-2007 оказывало услуги таможенного брокера при оформлении помещения грузов общества под соответствующий таможенный режим.

В оспариваемом решении налоговый орган признал вычеты по данным услугам неправомерными. В то же время услуги таможенного брокера не отвечают требованиям подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ и, соответственно, не могут облагаться по нулевой ставке НДС в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенный брокер (представитель) - посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которого возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК РФ.

Согласно положениям статьи 139 ТК РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей). Отношения таможенного брокера (представителя) с декларантами и другими заинтересованными лицами строятся на договорной основе.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 143 ТК РФ при совершении таможенных операций таможенный брокер (представитель) обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает таможенного брокера (представителя) представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами.

Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает ряд форм договорных отношений, когда одна сторона обязуется совершить от имени и за счет другой стороны определенные юридические действия - это договор поручения и агентский договор.

Договор от 21.03.2003 N 10000/0151-03-005 по своей правовой природе является агентским договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, деятельность таможенного брокера по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК РФ) согласно нормам таможенного и гражданского законодательства носит характер посреднической деятельности.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по нулевой ставке НДС производится, в частности, при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Таким образом, услуги таможенного брокера, являясь посредническими услугами, не поименованы в данном подпункте как облагаемые по нулевой ставке НДС. Более того, к иным работам (услугам), при реализации которых применяется налоговая ставка 0%, относятся работы (услуги), подобные тем, которые уже названы в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Посреднические услуги таможенного брокера, как не имеющие ничего общего с организацией и сопровождением перевозок, перевозками и транспортировкой вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, не могут быть также квалифицированы и как иные подобные работы (услуги), упоминаемые в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Принимая к вычету спорные суммы уплаченного налога, заявитель, в том числе, обоснованно руководствовался позицией Минфина России и ФНС России.

В частности, в письме ФНС России от 22.01.2009 N ММ-22-3/53@ сделан вывод о том, что положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено применение нулевой ставки НДС в отношении операций по реализации посреднических услуг, в связи с чем на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации реализация таких услуг, в частности, услуг по таможенному оформлению, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Аналогичные выводы сделаны и в письме ФНС России от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@.

Оба указанных письма были согласованы с Минфином России. Еще раньше Минфин России в письме от 21.11.2006 N 03-04-08/239 также подтвердил необходимость обложения услуг таможенного брокера по ставке НДС 18%. Следовательно, налоговый орган, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ и необходимости соблюдения принципа формальной определенности норм налогового законодательства, также должен был руководствоваться вышеуказанными разъяснениями.

Вместе с тем, природа услуг ЗАО "Авалон Импорт" по таможенному оформлению товаров заявителя свидетельствует о том, что они могли оказываться исключительно до помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Статьей 60 ТК РФ установлены обстоятельства, служащие началом и окончанием деятельности по таможенному оформлению: при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных ТК РФ - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление. Таможенное оформление завершается совершением таможенных операций, необходимых для помещения товаров под таможенный режим.

Таким образом, факт помещения товара под таможенный режим экспорта является результатом, итогом деятельности по таможенному оформлению товаров. В случае использования услуг таможенного брокера (ЗАО "Авалон Импорт") помещение товара под таможенный режим экспорта невозможно в условиях не совершения им действий по таможенному оформлению, которые и являются теми услугами, оплату которых произвел заявитель.

Следовательно, в каждом конкретном случае помещение партии товаров заявителя под таможенный режим экспорта, фактические обстоятельства оказания ЗАО "Авалон Импорт" услуг заявителю будут свидетельствовать о том, что конкретные действия его в качестве таможенного брокера имели место ранее проставления штампа "Выпуск разрешен" на таможенной декларации.

Кроме того, при разрешении вопроса о правомерности применения заявителем налоговых вычетов необходимо принять во внимание обоснованность действий ЗАО "Авалон Импорт" применительно к выставлению счетов-фактур со ставкой 18%, исходя из наличия или отсутствия у него, возможности подтвердить в последующем нулевую ставку НДС.

Как указано сторонами в акте сверки документов, оказание услуг по исполнению функций таможенного брокера по оформлению экспорта товара оформлено актами приема-сдачи, который отметок таможенного органа не имеет.

Однако на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ, на который имеется ссылка в пункте 4 статьи 165 НК РФ, ЗАО "Авалон Импорт" для подтверждения нулевой ставки должны были быть представлены документы с отметками таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. При этом, по смыслу этой нормы, эти документы должны иметь отношение именно к услугам лица, претендующего на применение нулевой ставки НДС.

Поскольку на актах приема-сдачи услуг ЗАО "Авалон Импорт" не содержатся отметки таможенного органа, у него отсутствовала возможность подтверждения нулевой ставки НДС к своим услугам.

Кроме того, ЗАО "Авалон Импорт" в качестве таможенного брокера оказывало услуги, имеющие отношение к поставке товаров заявителя в Республику Беларусь.

Согласно пункту 2 приложения N 3 к договору N 10000/0151-03-005 в части экспорта грузов общества в Республику Беларусь ЗАО "Авалон Импорт" оказывает ограниченный перечень услуг, поименованных в пунктах 2, 3, 4, 14 приложения N 5 к договору N 10000/0151-03-005. В частности эти услуги не включают в себя организацию таможенного оформления, получение подтверждения о пересечении таможенной границы, предоставление товаров таможенным органам.

Следовательно, к данному виду услуг по выполнению ЗАО "Авалон Импорт" функций таможенного брокера в части поставок товара на территорию Беларусь, обоснованно применена ставка НДС 18%, в том числе, по основаниям, изложенным в части оценки обоснованности обложения НДС по ставке 18% услуг по транспортировке ООО ТЭК "Алекс 2001" в Республику Беларусь.

Также судом первой инстанции правильно установлено, что услуги ЗАО "Авалон Импорт" по организации хранения и транспортно-экспедиционного обслуживания грузов также подлежат налогообложению по ставке 18%.

Из договора заявителя с ЗАО "Авалон Импорт" от 21.03.2003 N 10000/0151-03-005 установлено, что он имеет правовую природу агентского договора.

Так, услуги ЗАО "Авалон Импорт" по организации хранения, сопровождения (охраны) и транспортно-экспедиционного обслуживания грузов заявителя включали в себя: подбор специализированных организаций и заключение с ними от своего имени договоров на хранение, сопровождение (охрану) или транспортно-экспедиционное обслуживание грузов заявителя; ручательство за исполнение данными организациями в полном объеме обязательств по заключенным с ним договорам (делькредере).

Таким образом, в отношении хранения, сопровождения (охраны) и транспортной экспедиции грузов общества ЗАО "Авалон Импорт" оказало ему посреднические услуги и самостоятельно не осуществляло те виды услуг, которые могут облагаться по нулевой ставке НДС, что следует из самой природы оказанных третьими лицами услуг.

Формируя показатели счетов-фактур, ЗАО "Авалон Импорт" включило (перевыставило) в них стоимость услуг организаций, привлеченных им для оказания охранных и транспортно-экспедиционных услуг. Следовательно, вывод об обоснованности отражения заявителем в составе вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм налога, оплаченных по счетам-фактурам, зависит от обоснованности действий этих организаций, указавших в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

Судами установлено, что услуги третьих лиц по охране и транспортно-экспедиционному обслуживанию не подлежат обложению по нулевой ставке НДС в силу следующего.

В соответствии с условиями договора N 10000/0151-03-005, помимо услуг, связанных с таможенным оформлением, ЗАО "Авалон Импорт" осуществляло, в том числе, заказ охраны.

Для целей исполнения договора ЗАО "Авалон Импорт" привлекло к исполнению обязательств ООО ЧОП "Фауст СБ" и ООО "ЧОП "Кедр-777".

Как следует из документов, оформляющих услуги, оказанные ООО "ЧОП "Фауст СБ" и ООО "ЧОП "Кедр-777", ни один из этих документов не содержит отметок таможенных органов, что подтверждено актом сверки документов, а, следовательно, не может подтверждать обоснованность применения нулевой ставки.

Все пункты сдачи груза из-под охраны находились на территории Российской Федерации, а в документах, оформляющих экспортную перевозку с прохождением таможенного контроля, ссылки на договоры и документы по охране грузов также отсутствуют, что зафиксировано в акте сверки документов, составленном сторонами.

Указанное не подтверждает сопровождение товаров в момент осуществления таможенного контроля. Вместе с тем, по смыслу статьи 165 НК РФ, закрепляющей состав документов для подтверждения нулевой ставки по услугам, связанным с реализацией товаров на экспорт, нулевая ставка НДС не может применяться к тем услугам, которые оказаны до осуществления фактического таможенного контроля. Следовательно, к услугам по охране товара, оказанным на территории Российской Федерации, до предъявления товара к таможенному досмотру, подлежит применению ставка НДС 18%.

Более того, часть услуг по охране оказывалась по маршруту Саратов-Москва, который вообще не мог быть соотнесен лицами, оказывающими услугу, с экспортом сопровождаемого им товара.

Также, сопоставление даты оказания услуги и даты оформления ГТД по акту сверки документов выявило случай, когда услуги были оказаны до помещения товара под таможенный режим экспорта, а именно: счет-фактура ООО ЧОП "Фауст" N 184 от 03.04.2006 на сумму 4.750 руб., НДС 724,58 руб., (акт N 184 от 03.04.2006 в соответствии с которым груз взят под охрану 29.03.2006, снят с охраны - 30.03.2006, расходы перевыставлены в счет-фактуре ЗАО "Авалон Импорт" N 707 от 12.05.2006, в котором указан номер ГТД - 1018030/310306/000510; счет-фактура ООО "ЧОП "Фауст СБ" от 15.03.2006 N 0000130 (указанного в счет-фактуре ЗАО "Авалон Импорт" N 708 от 12.05.2006 по ГТД N 10118030/160306/0000402) на сумму 4.750 руб., НДС 724,58 руб.). Всего размер вычетов по этим двум счетам-фактурам составил 1.449 руб.

Кроме того, услуги по охране товаров оказывались также в отношении поставок на территорию Республики Беларусь.

Как указано сторонами в акте сверки, стоимость таких услуг составляет 109.120 руб., НДС - 16.645,44 руб. К таким услугам подлежит применению ставка 18%, в том числе, в силу особенностей законодательного регулирования подтверждения экспорта на территорию Республики Беларусь.

Общая сумма налоговых вычетов по услугам ЗАО "Авалон Импорт" в части привлечения компаний, оказывающих транспортно-экспедиционные услуги - 861.573,55 руб., в том числе по транспортно-экспедиционным услугам по поставкам на территорию Республики Беларусь - 139.920,09 руб.

Как следует из акта сверки документов, ЗАО "Авалон Импорт" транспортно-экспедиционные услуги не оказывало, а привлекало для этой цели третьих лиц - ООО "Рилкон", ООО "ТЭК "Алекс-2001", ООО "Карат", ООО "Сервис Профи", ООО "Диамант", ООО "Дельта Логистик", ООО "Технопродукция".

Как следует из документов, представленных заявителем в материалы дела с пояснениями к акту сверки, часть транспортно-экспедиционных услуг оказывалась по маршруту Саратов-Москва (стоимость услуг 99.000 руб., включая НДС 15.101,69 руб.:

ООО "ТЭК "Алекс-2001" счет-фактура N 56 от 04.04.2006 на сумму 17.000 руб., НДС 2.593,22 руб. маршрут Саратов-Мытищи, перевыставлены в счете-фактуре ЗАО "Авалон Импорт" N 707 от 12.05.2006;

ООО "Сервис Профи" счет-фактура N 114 от 06.04.2006 на сумму 17.000 руб., НДС 2.593,22 руб. маршрут Саратов-Москва, перевыставлены в счете-фактуре ЗАО "Авалон Импорт" N 708 от 12.05.2006;

ООО "Дельта Логистик" счет-фактура N 70 от 31.01.2006 на сумму 17.000 руб., НДС 2.593,22 руб. маршрут Саратов-Москва перевыставлены в счете-фактуре ЗАО "Авалон Импорт" N 1332 от 28.08.2006;

ООО "Технопродукция" счет-фактура N 34 от 25.05.2006 на сумму 17.000 руб., НДС 2.593,22 руб. маршрут Саратов-Москва, перевыставлены в счете-фактуре ЗАО "Авалон Импорт" N 1093 от 19.07.2006; счет-фактура N 83 от 09.08.2006 на сумму 17.000 руб., НДС 2.593,22 руб. маршрут Саратов-Москва, перевыставлены в счете-фактуре ЗАО "Авалон Импорт" N 1462 от 14.09.2006;

ООО "Глобал Лайн Сервис" в соответствии со счетом-фактурой от 18.07.2007 N 186 оказало ЗАО "Авалон Импорт" услуги по транспортировке партии груза по маршруту "Саратов-аэропорт Домодедово" на сумму 14.000 руб., НДС 2.135,59 руб., перевыставлены в счет-фактуре ЗАО "Авалон Импорт" N 1572 от 18.09.2007.

В счетах-фактурах и актах непосредственных исполнителей ссылка на номер ГТД отсутствует (т.12 л.д.11-24).

Таким образом, в этой части у организаций, непосредственно оказывающих услуги, отсутствовала возможность подтвердить нулевую ставку НДС теми документами, которые предусмотрены для этого статьей 165 НК РФ. Следовательно, ими правомерно применена ставка НДС 18%.

Также, сторонами по акту сверки выявлены услуги, оказанные ранее помещения под таможенный режим экспорта, а именно услуги ООО "Глобал Лайн Сервис" по счету-фактуре от 14.06.2007 N 113 (ГТД 10009010/150607/0011603) (расходы на сумму 14.000 руб., НДС 2.135,59 руб., по счет-фактуре N 113 от 14.06.2007, перевыставлены в счете-фактуре ЗАО "Авалон Импорт" N 1364 от 16.08.2007). Маршрут перевозки в этом счет-фактуре указан как Саратовская область, пос. Дубки - Московская область, д. Еремино. Стоимость таких услуг 14.000 руб., НДС 2.135,59 руб. Данное обстоятельство также предопределяет вывод о правомерности указания в указанном счете-фактуре ставки НДС 18%.

Кроме того, ко всем спорным услугам, по которым инспекцией отказано в применении налоговых вычетов, подлежит применению следующий довод заявителя.

Налоговый орган не доказал, что спорные услуги являются непосредственно связанными с экспортом, как и не доказал, что лица, непосредственно оказывающие услуги имели возможность подтвердить обоснованность применения нулевой ставки НДС.

Вместе с тем, даже если допустить, что инспекцией такая связь и возможность подтверждения нулевой ставки доказана, в любом случае, применительно к спорной ситуации НК РФ предусматривает именно ставку НДС 18%, что подтверждается следующим.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Таким образом, предъявление ООО ТЭК "Алекс-2001" и ЗАО "Авалон Импорт", а также лицами, непосредственно оказывающими спорные услуги, суммы НДС являлось их обязанностью.

Величина предъявляемых сумм НДС зависит от налоговой ставки, подлежащей применению в соответствующей ситуации, что подтверждается содержанием п. 2 ст. 168 НК РФ, согласно которой сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

Из содержания приведенных норм следует, что при совершении операций, облагаемых НДС, налогоплательщик предъявляет соответствующую сумму налога своему покупателю, который должен перечислить ее продавцу сверх стоимости товаров (работ, услуг); подобное предъявление является обязанностью продавца товаров (работ, услуг); покупателю предъявляется та сумма налога, которую продавец должен учесть в своих расчетах с бюджетом, с применением налоговой ставки, которая предусмотрена законодательством о налогах и сборах в соответствующих обстоятельствах; такое право продавца свидетельствует об обязанности покупателя уплатить предъявленную ему продавцом сумму НДС и о наличии у последнего права на соответствующие налоговые вычеты.

Даже если допустить, что оказывавшие услуги организации каким-либо образом могли подтвердить документально правомерность применения ими нулевой ставки НДС, следует учитывать, что этого сделано не было. Комплект документов в обоснование правомерности применения нулевой ставки НДС в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ должен быть представлен налоговому органу в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса.

В силу подпункта 10 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счетах-фактурах должна быть указана применяемая по реализации налоговая ставка.

Налоговым органом было признано необоснованным применение ставки НДС 18% по услугам, оказанным в 2006-2007. Именно в данные периоды, соответствующие партии груза были вывезены на экспорт. Очевидно, что на момент составления ответчиком акта проверки и принятия обжалуемого решения 180 дней с момента вывоза данный партий груза истекли, а комплект документов для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС контрагентами заявителя представлен не был.

Таким образом, по спорным операциям оказания услуг таможенного брокера, охраны, транспортировки и транспортно-экспедиционного обслуживания подлежала применению ставка НДС в размере 18%.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо ограничений для предъявления покупателям суммы налога по общеустановленной ставке в случае непредставления продавцом документов для подтверждения нулевой ставки НДС, что соответствует природе и назначению НДС как косвенного налога.

Таким образом, ООО ТЭК "Алекс-2001", ЗАО "Авалон Импорт", а также иные организации правомерно предъявили НДС по своим услугам по ставке 18%, а утверждение налогового органа об отсутствии у заявителя оснований для применения спорных налоговых вычетов является неправомерным.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что судом первой инстанции в мотивировочной части решения определена сумма налога на прибыль (сумма по всем эпизодам 58.551.706,88 руб.), не соответствующая его резолютивной части (64.129.430,84 руб.)

Данный вывод налогового органа является необоснованным и не может служить основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции в силу следующего.

Заявитель решение налогового органа по эпизодам доначисления налога на прибыль (пункты 1-6) оспаривает лишь в части пунктов 1, 2, 3, 6; в части пункта 4 решения инспекции - доначисления отсутствуют; в части пункта 5 решения инспекции - доначисления заявителем не оспариваются (100.286,12 руб.).

Всего в резолютивной части решения налогового органа по всем эпизодам налога на прибыль недоимка выявлена в размере 64.229.716,98 руб.

Таким образом, на оспариваемые заявителем пункты 1, 2, 3, 6 решения налогового органа сумма доначислений приходится в размере 64.129.430,84 руб. (64.229.716,98 руб. - 100.286,72 руб.).

Судом первой инстанции требования заявителя удовлетворены в полном объеме, решение ответчика в части пунктов 1, 2, 3, 6, касающихся налога на прибыль признано недействительным. Следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным произведенные инспекцией доначисления по налогу на прибыль в части 64.129.430, 84 руб.

Подлежат отклонению доводы налогового органа о том, что сумма в мотивировочной части решения суда первой инстанции не соответствует его резолютивной части.

Судом первой инстанции правильно установлено, что в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа не указаны однозначным образом суммы налога на прибыль, подлежащие к уплате.

С учетом такой неопределенности выявленной суммы недоимки, указанной в мотивировочной части решения инспекции, суд первой инстанции не имел иной возможности с достоверностью точно определить суммы недоимки, приходящиеся на указанные пункты оспариваемого решения, кроме как произвести такой расчет исходя из резолютивной части решения налогового органа путем вычитания из общей суммы доначислений той суммы, которая заявителем не оспаривалась.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2010 по делу N А40-168732/09-127-1389 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова Н.Н. Кольцова