Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 ноября 2009 г. N 09АП-23152/2009

город Москва

дело N А40-37919/09-115-157

N 09АП-23152/2009-АК

резолютивная часть постановления объявлена 24.11.2009.

постановление изготовлено в полном объеме 27.11.2009

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Н.А. Корсаковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.09.2009

по делу N А40-37919/09-115-157, принятое судьей Л.А. Шевелевой

по заявлению Закрытого акционерного общества "Северсталь-Ресурс"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве

о признании недействительным решения в части;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Голощапова А.Д. по доверенности N СР 31/07-Д от 26.03.2007;

от заинтересованного лица - Грековой С.П. по доверенности N 05-19/44905 от 17.09.2009;

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Северсталь-Ресурс" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве от 31.12.2008 N 5213 (124/14) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления на прибыль в сумме 3.604.872 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 720.974 руб., начисления пени в соответствующем размере, доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2.427.172 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 485.434 руб., начисления пени в соответствующем в размере, требования уменьшить налоговый убыток по налогу на прибыль за 2006 на сумму 755.255 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.09.2009 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам проведения которой налоговым органом составлен акт от 08.12.2008 N 4917(85/14) и принято решение от 31.12.2008 N 5213 (124/14) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1.269.854 руб., обществу начислены пени в сумме 2.387.347 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 6.370.384 руб., уменьшить сумму заявленного убытка в размере 2.756.720 руб., уплатить штрафы, пени, внести необходимые документы бухгалтерского и налогового учета.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом неправомерно включены в 2005 в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на проведение ремонтно-отделочных работ в арендуемом офисе в сумме 15.020.298 руб. По мнению налогового органа, произведенные капитальные вложения в арендуемое помещение должны быть учтены в составе основных средств с последующим включением затрат в состав текущих расходов через амортизационные отчисления в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств.

Как следует из материалов дела, затраты на проведение ремонтно-отделочных работ в арендуемом офисе в 2005 в сумме 15.020.298 руб. сложились из расходов общества по договору с ЗАО "Строительная компания Контур" (12.884.597 руб.) и по договору с ОАО "Северсталь-Инфоком" (2.135.701 руб.).

Инспекцией не учтено, что затраты по ремонту в 2005 заявителем учтены единовременно в момент подписания актов выполненных работ.

В соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы, то есть как расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом периоде), в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Согласно п. 2 ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации его положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Инспекция указывает на то, что согласия арендодателя на проведение ремонтно-отделочных работ в арендуемых помещениях не получено, соответственно и возмещению указанные расходы общества не подлежат.

Проведение ремонтных работ являлось необходимым условием осуществления заявителем своей предпринимательской деятельности. Характер выполненных работ не свидетельствует о том, что данными работами произведены реконструкция, достройка, техническое перевооружение или модернизация арендуемых помещений, поскольку не изменилось технологическое или служебное назначение здания, также не изменилось функциональное назначение отремонтированных помещений. Арендуемые помещения до и после ремонта использовались в качестве офисных помещений. Анализ видов ремонтных работ, указанных в актах сдачи-приемки работ, произведенных обществом с подрядными организациями, соответствуют понятию текущего и капитального ремонта, перечню работ, указанному в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного постановлением Госстроя N 279, и не являются реконструкцией.

Актами выполненных работ также подтверждаются выполнение заявителем требований ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, экономическая оправданность затрат на оплату ремонтных работ и их связь с производственной деятельностью заявителя, налоговым органом не оспаривается.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что спорные затраты общества правомерно отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Вывод налогового органа относительно того, что данные работы относятся к реконструкции, сделан на основании объяснений менеджера Шишковой Т.В., из объяснений которой следует, что текущий ремонт осуществлен с перепланировкой помещения, а в качестве необходимости ремонтно-отделочных работ указаны причины: плохое техническое состояние помещения в связи с изношенностью поверхности стен и пола; приведение офисного помещения к единому корпоративному стилю; необходимость размещения большего количества сотрудников, чем допускает текущая планировка.

Согласно ст. 257 Кодекса к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств, в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Проведение обществом ремонтно-отделочных работ, как и увеличение количества рабочих мест в результате перепланировки (демонтажа ненесущих конструкций и установки новых внутренних перегородок) не свидетельствуют о повышении технико-экономических показателей арендуемых помещений, а свидетельствует об ином подходе к организации рабочих мест.

Вместе с тем, общая используемая площадь арендуемых помещений в результате ремонтно-отделочных работ не изменилась. Планировочные решения по принципу "открытого пространства" явно хуже по условиям труда для работников, чем отдельные кабинеты (или кабинеты на нескольких сотрудников), уменьшение площадей отдельных кабинетов также ухудшает качество организации труда сотрудников. Таким образом, увеличению количества рабочих мест в результате перепланировки корреспондирует снижение эргономических характеристик данных рабочих мест. Кроме того, перепланировка производилась только в части арендуемых площадей (кабинетов), в то время как оставшаяся часть площадей (коридоры, туалетные комнаты) ремонтировалась без перепланировки.

Согласно ст. 257 Кодекса, реконструкция производится по проекту реконструкции основных средств, между тем предметом договоров являлось выполнение ремонтно-отделочных работ, таким образом, каких-либо проектов реконструкции заявителем не осуществлялось.

При таких обстоятельствах довод налогового органа об имевшем месте факте реконструкции арендуемых помещений не соответствуют установленным судом первой инстанции обстоятельствам и опровергаются материалами дела.

Кроме того, статья 256 Кодекса в 2005 не содержала нормы, регламентирующей порядок признания расходов в виде капитальных вложений в неотделимые улучшения арендуемых основных средств. Таким образом, классификация налоговым органом произведенных расходов неправомерна.

Согласно ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев - с учетом срока договора аренды данное условие не выполнялось.

Таким образом, обществом правомерно признаны единовременно понесенные расходы на проведение ремонтно-отделочных работ в арендуемых помещениях.

Материалами дела установлено, что перепланировка осуществлялась лишь в части арендуемых помещений, то есть капитализации подлежит не вся сумма расходов общества на проведение ремонтно-отделочных работ, а, следовательно, часть расходов заявителем правомерно признана в 2005.

Инспекция, рассматривая данные расходы в качестве капитализируемых, тем самым признает право общества на признание понесенных затрат через амортизацию в течение срока использования объекта основных средств. При этом налоговым органом не учтено то, что при определении неуплаченной суммы налога на прибыль, размер сумм амортизации которые налогоплательщик в любом случае был бы вправе учесть при налогообложении прибыли.

Не принимая возражения заявителя о необходимости правильного определения сумм расходов налогоплательщика, в связи с его правом на включение сумм амортизации при исчислении налога на прибыль, налоговый орган указывает на то, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно; отсутствует документ (форма ОС-1), подтверждающий ввод в эксплуатацию, в связи с чем констатирует отсутствие у инспекции возможности для перерасчета налоговых обязательств общества и констатирует неуплату налога на прибыль в полном размере.

Данные доводы налогового органа подлежат отклонению исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, в том числе исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Согласно позиции инспекции формирование объекта основных средств "вложения в арендуемые объекты основных средств в форме неотделимых улучшений" закончено в декабре 2005, следовательно, общество в любом случае вправе учесть суммы амортизационных отчислений при расчете налогооблагаемой базы, начиная с января 2006.

Поскольку помещения, в которых произведены неотделимые улучшения, находились в аренде у общества (с 16.11.2005 по 31.12.2005 по договору аренды от 15.11.2005; с 02.01.2006 по 30.12.2006 по договору аренды от 02.01.2006 N АР6028), то срок полезного использования объекта основных средств "вложения в арендуемые объекты основных средств в форме неотделимых улучшений" в любом случае не мог быть установлен в размере более чем 1 год (с учетом п. 21 ПБУ 6/01 и наличия договора аренды от 02.01.2006 N АР6028).

Ссылка налогового органа на то, что в дальнейшем (2007-2009) данные помещения продолжали находиться в аренде на основании других договоров не может быть принята во внимание, поскольку рассматривается правомерность действий заявителя по признанию расходов в 2005 с учетом как действовавшего в тот момент законодательства Российской Федерации, так и иных ограничений (имевшихся на тот момент договоров аренды).

Таким образом, заявитель в любом случае был вправе учесть в 2006 в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы на ремонт офиса полностью в размере 15.020.298 руб., понесенные и учтенные в 2005, в связи с чем неуплата налога на прибыль на момент вынесения оспариваемого решения отсутствует.

По итогам 2006 обществом получен налоговый убыток в размере 117.905.557 руб., который полностью перенесен и учтен при налогообложении прибыли за 2007 (приложение N 4 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль за 2007). Таким образом, выявленная налоговым органом неуплата налога на прибыль в 2005, приводит к увеличению налогового убытка общества в 2006 и уменьшению налогооблагаемой прибыли 2007 в тождественном размере (15.020.298 руб. за счет увеличения принимаемого в 2007 налогового убытка организации по итогам 2006), что образует переплату налога на прибыль в размере ранее неуплаченного налога.

Общество вправе в 2006 включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ, вступил в силу с 01.01.2006).

Таким образом, и по данному основанию размер неуплаченного налога не доказан налоговым органом.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заявителем неправомерно включены в 2006 в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на консультационные услуги по усовершенствованию бизнес-процессов, оказанные ЗАО "Лелойт и Туш СНГ" в размере 755.255 руб. и предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость в размере 135.940руб.

В соответствии с договором от 01.09.2005 N 11816/А-05, заключенным с ЗАО "Делойт и Туш СНГ", последнее обязалось предоставить обществу консультационные услуги по усовершенствованию бизнес-процессов, а также по оптимизации системы внутреннего контроля над формированием финансовой отчетности в соответствии с лучшей международной практикой.

Согласно Приложению 1 к договору исполнитель обязан предоставить рабочий продукт по 8 бизнес-процессам, а также провести трехдневные курсы обучения.

Стоимость каждого из 8 рабочих продуктов и трехдневных курсов приведена отдельно, что, однако не означает, что расходы на проведение трехдневных курсов могут рассматриваться и классифицироваться в отрыве от основного содержания договора. Данные расходы понесены для эффективного осуществления деятельности компании по управлению предприятиями горнодобывающей промышленности, с этой целью работники должны быть осведомлены в принципиальных вопросах формирования финансовой отчетности в управляемых обществах с учетом применения российских стандартов бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности. Поскольку консультирование осуществлялось в форме семинаров (консультационных тренингов) по итогам представления рабочих продуктов в рамках одного договора на оказание консультационных услуг - общество рассматривало данные расходы в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве расходов на консультационные и иные аналогичные услуги. Документы об образовании, повышении квалификации сотрудникам не выдавались.

Факт участия сотрудников в консультационных семинарах (тренингах) подтверждается приказами N 001/2/1 от 24.01.2006 и N 013/6 от 19.02.2006 о направлении сотрудников на семинар, программой семинара, актом приемки-передачи услуг.

Доказательств оказания обществу именно образовательной услуги налоговым органом не представлены.

Более того, налоговый орган указывает, что данные расходы не могут быть классифицированы по п. 3 ст. 264 Кодекса по целому ряду причин (в том числе несоответствие Федеральному закону "Об образовании", отсутствие свидетельств и сертификатов о прохождении обучения), но одновременно при этом настаивает на том, что данные расходы относятся именно к подготовке и переподготовке кадров.

Обоснование налогового органа о том, что консультационные услуги не могут представляться в форме проведения семинара несостоятельно, поскольку форма предоставления услуги заказчику не может изменять ее содержание.

Пунктом 1.1 договора предусмотрен перечень направлений, по которым оказываются консультационные услуги. Среди них указываются, в том числе и помощь в определении программного обеспечения, направленного на управление системой внутреннего контроля заказчика, а если изучить перечень сотрудников направляемых на тренинг (приказ от 24.01.2006) то можно увидеть пять сотрудников управления информационными технологиями (17-21).

Всего в данных консультационных тренингах приняли участие представители дирекции продаж, маркетинга и логистики, исполнительной дирекции, дирекции по снабжению, дирекции по экономике и финансам, дирекции по правовым вопросам и дирекции по персоналу. При этом представители каждой из дирекций имеют отношение к тематике внутреннего контроля и достоверности финансовой отчетности и управления рисками предприятия: начиная от непосредственного осуществления бизнес-процессов, существенно влияющих на достоверность, точность и полноту финансовой отчетности (исполнительная дирекция, дирекция по продажам, дирекция по снабжению), продолжая оценкой перспектив судебных разбирательств (дирекция по правовым вопросам) для корректного раскрытия в отчетности условных фактов хозяйственной деятельности и заканчивая сотрудниками дирекции по персоналу, которым участие в данном тренинге необходимо для понимания тех процессов, которыми будут заниматься сотрудники управления внутреннего контроля и аудита, которых дирекции по персоналу предстоит нанимать и ежегодно оценивать результаты их деятельности.

Кроме того, в программе тренинга указана ссылка на проект Северсталь (стр. 2 программы тренинга), что еще раз подтверждает связь данных тренингов с основным характером (предметом договора) услуг.

Таким образом, вывод налогового органа о характере понесенных расходов, как расходов на подготовку и переподготовку персонала, предусмотренных п. 3 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Налоговым органом не признаны расходы общества в размере 342.451 руб. по компенсации накладных расходов ЗАО "Делойт и Туш", связанных с исполнением договора об оказании услуг по договору N 11816/А-05 от 01.09.2005. В обоснование данной позиции налоговый орган ссылается на положения п. 2 ст. 264 Кодекса.

Между тем, инспекцией применена норма Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежащая применению. Несмотря на то, что обществом компенсированы расходы исполнителя на оплату командировочных расходов его сотрудников - данные расходы для общества, являются расходами на консультационные и иные аналогичные услуги, предусмотренные пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Акт о признании накладных расходов от 15.11.2006 указывает на то, что накладные расходы по договору N 11816/А-05 от 1.09.2005 составили 404.092, 42 руб., в том числе НДС 61.641, 27 руб., и удовлетворяют условиям договора. Возмещение данных расходов предусмотрено п. 4.1 договора.

Таким образом, вывод налогового органа о неправомерном завышении в 2006 налогового убытка по налогу на прибыль на сумму 755.255 руб. противоречит пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оспариваемое решение о доначислении НДС (по данному эпизоду) в размере 135.940 руб. не соответствует законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, поскольку глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не ставит право на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость в зависимость от факта учета расходов (по которым обществу предъявлен НДС) в целях налогообложения прибыли.

Условия (приобретение услуг в рамках осуществления налогооблагаемой деятельности, наличие счетов-фактур, принятие на учет и наличие первичных учетных документов) обществом соблюдены.

Таким образом, доначисление обществу налога на добавленную стоимость в сумме 135.940 руб., начисление соответствующих пени и привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса в сумме 27.188 руб. правомерно признано судом первой инстанции незаконными.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в 2005 неправомерно не включены в налоговую базу ЕСН стимулирующие выплаты и премии работникам в размере 2.063.196 руб., осуществленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. По мнению налогового органа, вышеуказанные выплаты не могут быть не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку п. 3 ст. 236 Кодекса не предусматривает для налогоплательщика права выбора налога (ЕСН или налог на прибыль) в целях уменьшения налоговой базы на сумму соответствующих выплат, а выплаты сохраняющие признаки оплаты труда ст. 255 Кодекса относит к расходам, учитываемых при налогообложении прибыли. Таким образом, по мнению инспекции, заявителем в нарушение п. 1 ст. 237 Кодекса занижена налоговая база по ЕСН на 2.063.196 руб. Кроме того, налоговым органом доначислен ЕСН по 2005 в сумме 78.155 руб.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Таким образом, расходы общества в виде доначисленных налогов и сборов в сумме 78.155 руб. также должны быть учтены инспекцией при определении суммы неуплаченного за 2005 налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.09.2009 по делу N А40-37919/09-115-157 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько