Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2009 г. N 09АП-23338/2009

город Москва

дело N А40-83488/09-117-525

N 09АП-23338/2009-АК

резолютивная часть постановления объявлена 26.11.2009.

постановление изготовлено в полном объеме 03.12.2009

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Н.А. Корсаковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.09.2009

по делу N А40-83488/09-117-525, принятое судьей Ю.Л. Матюшенковой

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Агентство по сбору долгов"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве

о признании недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Никифорова А.А. по доверенности N 15 от 12.08.2009, Соловьева В.Ю. по доверенности N 13 от 14.08.2009, Топал Т.В. по доверенности от 26.11.2009, Жигиной А.А. по доверенности N 14 от 12.08.2009, Сакович Н.А. по доверенности N 16 от 12.08.2009;

от заинтересованного лица - Сеитова Р.М. по доверенности N 101 от 08.12.2008;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Агентство по сбору долгов" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве от 20.04.2009 N 16/57 в части начисления налога на прибыль в размере 16.656.129 руб., начисления пени в размере 2.927.592 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 6.662.452 руб., признания завышенной суммы убытка за 2005 в размере 93.779.516 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.09.2009 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт от 31.12.2008 N 16/186, на который обществом представлены возражения, и принято решение от 20.04.2009 N 16/57 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 и п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 6.678.278 руб., обществу начислены пени в сумме 2.927.785 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 16.735.278 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что основным видом деятельности общества в проверяемый период являлось приобретение у ЗАО "Банк "Русский Стандарт" просроченной кредиторской задолженности физических лиц по договорам кредитования для последующего взыскания.

Заявителем заключены с ЗАО "Банк Русский Стандарт" договоры цессии на передачу прав требования к заемщикам банка, допустившим просрочку возврата кредита.

В соответствии со ст. 384 Гражданского кодекса Российской Федерации право требования передавалось заявителю в полном объеме, существующем на дату заключения договора цессии (основной долг (сумма кредита), начисленные по условиям договора, но не уплаченные должником, проценты за пользование кредитом, и суммы штрафных санкций (неустойка), начисленные до даты передачи права требования в агентство).

В учете заявителя права требования к должникам отражены в размере, определенном на момент получения их от банка (то есть основной долг (сумма кредита), начисленные по условиям договора, но не уплаченные должником, проценты за пользование кредитом, и суммы штрафных санкций (неустойка), начисленные банком до даты передачи права требования в агентство).

Штрафные санкции (неустойка) за время учета прав требования на балансе агентства не начислялись. Платеж должника означал признание долга, что в соответствии с требованиями пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации являлось основанием для начисления неустойки и включения ее в состав доходов общества.

Договоры цессии заключены под отменительным условием, в соответствии с которым в случае неполучения агентством долга с должника в течение 6 месяцев с даты приобретения права требования, агентство имело право вернуть приобретенное право в банк в том же объеме, а банк возвращает заявителю денежные средства, ранее уплаченные ему агентством за приобретенное право (п. 10 договоров цессии).

В некоторых случаях заемщиками погашена задолженность перечислением денежных средств на расчетный счет агентства после наступления отменительного условия (прекращения договора цессии и возврата прав требования обратно в банк). Поскольку за время учета прав требования на балансе агентства платеж от должника не поступал, общество не начисляло неустойку, так как необходимое условие для начисления штрафных санкций - признание долга должником, не наступало.

Полученные от должников по истечении 6 месяцев денежные средства агентством в полном объеме перечислены в банк, не учитывая для целей налогообложения ни полученные, ни перечисленные суммы, поскольку не имело на них никаких прав, в то числе права на получение неустойки, в связи с прекращением договора цессии. При этом сумма, поступившая от должника, не разделялась на составляющие части.

В соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации доход у цессионария (лица, приобретающего право требования) возникает только в случае: дальнейшей реализации права требования третьим лицам; исполнения должником обязанностей по договору в пользу нового кредитора (цессионария); получения от должника сумм в уплату неустойки (штрафных санкций за нарушение договорных обязательств - внереализационный доход).

В соответствии с п. 1 ст. 382, ст. 384 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) в объеме и на условиях, существующих к моменту перехода права (требования).

Доход у нового кредитора определяется в момент реализации прав требования новому кредитору (третьему лицу) либо в момент погашения обязательства должником. Сумма дохода нового кредитора определяется как разница между суммой, полученной при реализации права требования третьему лицу (либо при погашении обязательства должником), и суммой расходов по приобретению этого права требования (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационный доход в виде суммы штрафных процентов (неустойки) в налоговом учете признается (начисляется) на дату признания их должником или на дату вступления в законную силу решения суда.

Аналогичный порядок начисления штрафных санкций (неустойки) установлен и для целей бухгалтерского учета (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н).

Иных случаев возникновения дохода Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

По условиям договора цессии (п. 10) в случае, если сумма переданного долга не будет возвращена должником агентству в течение 6 месяцев с момента получения права требования, агентство возвращает в банк права требования, а банк перечисляет (возвращает) денежные средства, ранее уплаченные ему агентством за приобретенное право, в той же сумме (договор цессии с отменительным условием).

Таким образом, возврат прав требования банку и получение от него денежных средств, ранее уплаченных по договору цессии, не является реализацией права требования новому кредитору и поэтому не влечет за собой никаких налоговых последствий для агентства.

Поскольку договор цессии в связи с наступлением отменительного условия прекращен, сумма долга возвращена в банк, агентство утратило права требования к заемщикам по погашению сумм долга и штрафных санкций за нарушение договорных обязательств должником. Следовательно, в оспариваемых налоговым органом платежах заемщиками возвращен долг ненадлежащему кредитору - агентству.

Средства, поступившие на счета агентства от должников, направлены в адрес надлежащего кредитора, после возврата права требования банку (оформляется соглашениями к договорам цессии) все суммы, полученные агентством от должника, причитаются банку. Поскольку все полученные от должников суммы перечислены банку, то налогооблагаемый доход у агентства не возникает.

Факт оплаты задолженности должником после наступления отменительного условия и перехода прав требования к банку не влечет за собой обязанности агентства отражать поступившие суммы в налоговом учете, так как эти суммы оплачены в пользу банка.

В данной ситуации агентство, получив не принадлежащее ему имущество, фактически выступает в роли агента, то есть посредника, обязанного передать все полученное им в банк.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации не облагаются налогом на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.

Полученная от должников после возврата прав требования банку и переданная ему агентством сумма, не является экономической выгодой, то есть доходом налогоплательщика.

Согласно ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Отсутствие права на получение сумм долга от должников исключает возникновение экономической выгоды у агентства, то есть дохода.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения является прибыль, под которой понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Отсутствие у заявителя права на получение доходов в отношении погашенных должниками после наступления отменительного условия сумм, возвращенных в банк, свидетельствует об отсутствии объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает доход в виде сумм, которые могли бы принадлежать налогоплательщику, но право на получение которых, утрачено в соответствии с условиями договора. Прекращение договора цессии и возврат имущественного положения сторон договора в первоначальное состояние (как до заключения договора) свидетельствует об отсутствии у заявителя права на получение экономической выгоды, в то числе в размере неустойки. Такое право снова принадлежит банку как кредитору.

По мнению инспекции, агентством не учтены в налоговом учете в качестве полученных доходов суммы полученной с должников неустойки, что потенциально привело к занижению агентством налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в размере 15.832.844 руб. за 2005, и 118.818.399 руб. за 2006.

Между тем, денежные средства, полученные от должников после наступления отменительного условия, действительно не отражены в налоговом учете агентства, поскольку подлежали безусловному возврату в банк, которым формирована налоговая база по налогу на прибыль в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая тот, что по итогам 2005 и 2006 в результате хозяйственной деятельности банка возникла прибыль, взаимоотношения агентства и банка не привели к возникновению у заявителя недоимки, и полностью исключены потери бюджета в отношении налога на прибыль. Именно банком как надлежащим кредитором и налогоплательщиком исчислены и уплачены в бюджет сумма налога на прибыль в отношении полученных от должников сумм.

В соответствии с п. 3 ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на прибыль по правам требования, полученным по договору цессии, определяется как разница между суммами, полученными от должников в погашение долга, и расходами на приобретение этого права требования.

Поскольку у заявителя отсутствуют расходы на приобретение права требования, так как после наступления отменительного условия и возврата прав требования в банк последний возвращает агентству всю сумму, ранее полученную за уступленное право; доходы в виде полученных от должников сумм в погашение долга, так как все полученные от должников денежные средства агентство перечисляет в банк; после наступления отменительного условия отсутствует право требования погашения долга в любом размере, поэтому даже в случае превышения поступивших от должников сумм над суммами, числившимися в учете агентства до наступления отменительного условия, указанная разница не принадлежит агентству, а перечисляется в банк, который самостоятельно формирует налоговую базу по налогу на прибыль с учетом поступивших сумм, вменение налоговым органом сумм дохода (экономической выгоды) в отсутствие права налогоплательщика на его получение, а также при отсутствии обязательных элементов налогообложения - объекта налогообложения и налоговой базы, не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заявителем предприняты меры по взысканию задолженности с должников банка по истечении 6 месяцев и возврата прав требования в банк, только на основании показаний бывшего сотрудника агентства Резникова О.А., который в проверяемых периодах (2005-2006) не работал в агентстве и не мог давать никаких показаний, касающихся деятельности общества.

Более того, Резников О.А. по роду своей деятельности не знал и не мог знать продолжительность учета прав требования на балансе агентства, поскольку данная информация доступна руководству и сотрудникам отдела анализа и контроля.

Доказательств работы с задолженностью, которая числилась на балансе общества более 6 месяцев, инспекцией не представлено.

Напротив, в ходе проверки инспекции представлены документы, подтверждающие, что договоры, неисполненные до наступления отменительного условия, возвращались в банк на основании соглашения о возврате прав требования.

Ссылка инспекции на то, что работа с задолженностью по истечении 6 месяцев привела к возникновению постоянных убытков, несостоятельна, поскольку размер убытков налоговым органом не определен, им не указано какие работы обществом выполнены и какие затраты понесены на проведение обеспечительных мер по взысканию долга по истечении 6 месяцев, что исключает возможность их оценки в денежном выражении.

Кроме того, ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении отсутствует документально подтвержденный факт нарушения порядка работы с просроченной задолженностью, а также факты, свидетельствующие о том, что в результате такой работы у общества возникли убытки.

Как установлено судом первой инстанции, агентством не начислена неустойка на суммы долга, возвращенные в банк при наступлении отменительного условия, погашенные должниками в течение 6 месяцев.

Инспекцией, вменяя обществу налогооблагаемый доход, применен расчетный метод определения суммы заниженной выручки, ссылаясь на п. 7 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно названной норме расчетный метод для доначисления налогов может быть применен в следующих случаях: отказа налогоплательщика допустить проверяющих к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения; ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Указанные обстоятельства не выявлены инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Заявитель не препятствовал нахождению проверяющих на своей территории, все документы предоставлены в полном объеме в установленный в требованиях срок, налоговым органом не установлены отсутствия учета доходов, расходов и объектов налогообложения или ведения учета с нарушением порядка.

Отсутствие в учете информации о размере неустойки в общей сумме, полученной от должников по истечении 6 месяцев, объясняется тем, что неустойка не начислялась в связи с отсутствием признания долга должником до возврата прав требования в банк (п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Кроме того, налоговым органом не исследован период просрочки по договорам, исполненным до истечения 6 месяцев, и период просрочки по договорам, права требования по которым, были возвращены в банк, следовательно, размер вменяемого дохода и, соответственно, налога на прибыль не определен. Сумма, доначисленная по решению, не может считаться налогом, поскольку отсутствует объект налогообложения (доход), налоговая база (не выявлена сумма заниженного дохода), применен не установленный порядок расчета налога.

Относительно доначисления налога на прибыль судом установлено, что в 2005-2006 агентством заключены с банком кредитные договоры.

Заемные средства использованы на приобретение у банка прав требования к просрочившим должникам - заемщикам банка, на погашение ранее полученных кредитов, а также на пополнение оборотных средств (для выплаты заработной платы, уплаты налогов, приобретения имущества и т.д.). На начальной стадии своего существования агентство не располагало достаточным объемом собственных оборотных средств в связи со спецификой деятельности.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заявителем получены кредитные средства в размерах, превышающих фактическую потребность в заемных средствах.

Данные доводы налогового органа подлежат отклонению исходя из следующего.

Суммы начисленных процентов (дисконта) согласно пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат включению налогоплательщиком в состав внереализационных расходов.

В целях налогообложения расходы не могут быть признаны в том случае, если только они не соответствуют предусмотренным ст. 252 Кодекса критериям обоснованности и документальной подтвержденности.

Расходами, согласно ст. 252 Кодекса, признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Произведенные обществом расходы в виде процентов по кредитам и дисконта по векселям в полном объеме экономически оправданы и документально подтверждены.

Кредиты и оформленные векселями займы получены агентством для приобретения у банка прав требования по просроченной задолженности, а также на пополнение оборотных средств.

Использование кредитных средств для целей деятельности, направленной на получение дохода, подтверждается первичными учетными документами, представленными проверяющим в ходе выездной проверки.

Поскольку заемные средства использованы в хозяйственной деятельности агентства, то проценты и дисконт, уплаченные кредитору, в полной сумме могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, как экономически оправданные.

Заявителем суммы начисленных процентов и дисконта полностью уплачены банку, что не отрицается налоговым органом.

В целях налогообложения прибыли проценты по кредитам и дисконт, принимаются в размере, равном ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, либо в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Налоговый орган не предъявляет претензий к размеру процентов, принятых в целях налогообложения прибыли, по причинам несоответствия их размера критериям, установленным ст. 269 Кодекса.

Положения названной нормы не ставят право налогоплательщиков учитывать в целях налогообложения прибыли проценты по кредитам, полученным на приобретение прав требований, в зависимость от объема погашенных обязательств должников (в зависимость от объема полученного с использованием кредитных средств дохода).

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", обоснованность налоговой выгоды, в том числе расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Таким образом, доводы налогового органа о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов спорных сумм процентов и дисконта, необоснованны.

Спорные затраты налогоплательщика являются фактически понесенными, документально подтвержденными, экономически обоснованными. Поскольку кредитные средства использованы в деятельности, направленной на получение дохода, обществом правомерно учтены проценты по кредитным договорам в составе внереализационных расходов.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.09.2009 по делу N А40-83488/09-117-525 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько