Комментарий к Главе 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ) (И.М. Андреев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2006 г.)

Комментарий к Главе 26.1 "Система налогообложения для
сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный
налог)" Налогового кодекса Российской Федерации
(в ред. Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ)

1. Общие условия применения системы налогообложения
для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Предусмотренная главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей является специальным налоговым режимом, применяемым налогоплательщиками в добровольном порядке.

При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей плательщиками уплачивается единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), исчисляемый по результатам их хозяйственной деятельности за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, освобождаются от обязанности уплачивать налог на прибыль, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации); налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности), налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), а также единый социальный налог.

Иные налоги и сборы уплачиваются плательщиками ЕСХН в общеустановленном порядке.

Кроме того, плательщики ЕСХН уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и исполняют предусмотренные НК РФ обязанности налоговых агентов.

2. Плательщики ЕСХН

Плательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства (КФХ), являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" КФХ представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.

КФХ занимаются предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Согласно абзацу второму п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций, индивидуальных предпринимателей и КФХ не менее 70%.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.

Вышеуказанные налогоплательщики вправе перейти на уплату ЕСХН только в случае, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН, доля доходов, полученных от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет в общем объеме полученных такими налогоплательщиками доходов от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что эта доля доходов определяется налогоплательщиками как отношение данных о полученной ими по итогам календарного года, предшествующего календарному году подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН, сумме доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в том числе продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, к данным о полученной ими за указанный период времени общей сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг). Вышеуказанные доходы определяются налогоплательщиками в порядке, предусмотренном ст. 249 и 251 НК РФ.

Пример 1

По итогам 2006 года организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель получила доходы от реализации товаров в сумме 5 000 000 руб., в том числе доходы от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства - в сумме 4 100 000 руб. и доходы от реализации покупных товаров - в сумме 900 000 руб.

Организация не осуществляла в течение 2006 года промышленную переработку сельскохозяйственной продукции собственного производства.

Определяем долю доходов, полученных организацией от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем объеме доходов, полученных ею от реализации всех товаров:

(4 100 000 руб. : 5 000 000 руб. ) х 100 = 82%.

Учитывая, что доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства превышает 70%, данная организация вправе перейти с 1 января 2008 года на уплату ЕСХН.

Если сельскохозяйственные товаропроизводители осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, то они исчисляют вышеуказанную долю доходов с учетом доли доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме доходов, полученных от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяемой исходя из соотношения расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

При этом следует отметить, что общехозяйственные и общепроизводственные расходы не учитываются налогоплательщиками при невозможности разделения этих расходов в составе расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой.

Данный порядок распространяется на всех сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, независимо от используемого ими способа промышленной переработки данной продукции (хозяйственным способом либо на основе договора с другим хозяйствующим субъектом о переработке переданной на давальческих началах сельскохозяйственной продукции первичной переработки), а также применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями, использующими для последующей (промышленной) переработки произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, не прошедшую первичной переработки.

Пример 2

Организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель вырастила в 2006 году 2 000 000 кг сахарной свеклы. При этом она реализовала 1 200 000 кг свеклы и использовала 800 000 кг свеклы для производства (хозяйственным способом) 500 000 кг сахара, из которых 300 000 кг было реализовано.

По итогам 2006 года организация получила доходы от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в сумме 10 000 000 руб., в том числе доходы от реализации свеклы - в сумме 6 000 000 руб. и доходы от реализации сахара - в сумме 4 000 000 руб.

Общая сумма расходов организации составила 5 000 000 руб., в том числе сумма расходов на производство свеклы - 2 100 000 руб. и сумма расходов на переработку свеклы в сахар - 2 900 000 руб.

1. Определяем сумму расходов на производство 1 кг свеклы:

(2 100 000 руб. : 2 000 000 кг) = 1,05 руб.

2. Определяем сумму расходов на производство свеклы, использованной для переработки в сахар:

(1,05 руб. х 800 000 кг) = 840 000 руб.

3. Определяем общую сумму расходов на производство сахара:

(840 000 руб. + 2 900 000 руб.) = 3 740 000 руб.

4. Определяем себестоимость 1 кг произведенного сахара::

(3 740 000 руб. : 500 000 кг) = 7,48 руб.

5. Определяем общую сумму расходов на производство реализованного сахара:

(7,48 руб. х 300 000 кг) = 2 244 000 руб.

6. Определяем сумму расходов на производство свеклы, использованной для получения реализованной части сахара:

(840 000 руб. : 500 000 кг) х 300 000 кг = 504 000 руб.

7. Определяем долю расходов на производство свеклы, использованной для получения реализованной части сахара, в общей сумме расходов на производство реализованного сахара:

(504 000 руб. : 2 244 000 руб.) х 100 = 22,5%

8. Определяем долю доходов от реализации свеклы, использованной для производства реализованного сахара, в общем объеме доходов от реализации произведенного сахара:

(4 000 000 руб. х 22,5) : 100 = 900 000 руб.

9. Определяем общую сумму доходов от реализации произведенной свеклы:

(6 000 000 руб. + 900 000 руб.) = 6 900 000 руб.

10. Определяем долю доходов от реализации произведенной свеклы в общем объеме доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции:

(6 900 000 руб. : 10 000 000 руб.) х 100 = 69%

Как следует из вышеприведенного расчета, доля доходов организации от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем объеме доходов от реализации составляет менее 70%. Поэтому данная организация не вправе перейти с 1 января 2008 года на уплату ЕСХН.

Для целей главы 26.1 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыбы и других водных биологических ресурсов).

При этом к сельскохозяйственной продукции не относятся для вышеуказанных целей выловленные рыба и другие водные биологические ресурсы (за исключением рыбы и других водных биологических ресурсов, выловленных градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями, признаваемыми в соответствии с требованиями п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями).

При отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, налогоплательщики должны руководствоваться вступающим в силу с 1 января 2007 года постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с п. 7 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщики, переведенные по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, вправе перейти на уплату ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничение, установленное п. 5 ст. 346.2 НК РФ, по доле дохода налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяется исходя из всех осуществляемых этими налогоплательщиками видов предпринимательской деятельности.

Не вправе переходить на уплату ЕСХН организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, занимающиеся производством подакцизных товаров (перечень подакцизных товаров предусмотрен п. 1 ст. 181 НК РФ); организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса; бюджетные учреждения; организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, представляющее интересы юридического лица и осуществляющее их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (на срок более одного месяца).

Таким образом, право перехода на уплату ЕСХН не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе перейти на уплату ЕСХН на общих основаниях.

3. Порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН

Переход на уплату ЕСХН осуществляется налогоплательщиками в заявительном порядке.

В период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, с которого налогоплательщики изъявили желание перейти на уплату ЕСХН, они подают в налоговый орган по месту их нахождения (месту жительства) заявления по форме N 26.1-1*(1) (далее - заявление по форме N 26.1-1).

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявления по форме N 26.1-1 в пятидневный срок с даты их постановки на учет в налоговом органе, указанной в выданных им свидетельствах о постановке на учет, и применять с этой же даты ЕСХН.

Вновь созданные (вновь зарегистрированные) в текущем году организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, не воспользовавшиеся правом на применение ЕСХН в текущем году с даты постановки на учет, вправе (при соблюдении вышеуказанных сроков подачи заявлений по форме N 26.1-1) перейти на уплату ЕСХН с начала следующего календарного года.

При этом данное право предоставляется только тем вновь созданным организациям, которые получили по итогам последнего отчетного периода по налогу на прибыль (налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения) текущего года доходы от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в размере, составляющем не менее 70% от общего объема полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Для получения вышеуказанного права вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели и КФХ должны соблюдать практически аналогичное условие.

Единственным отличием является то, что вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели и КФХ определяют вышеуказанное соотношение между доходами по итогам девяти месяцев текущего года.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.1-1 налоговый орган в течение одного месяца со дня их поступления (п. 12.2 Типового регламента внутренней организации федеральных органов исполнительной власти, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.07.2005 N 452) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо невозможности применения ЕСХН (уведомления по формам N 26.1-2 и 26.1-3).

В случае изменения решения о переходе на уплату ЕСХН налогоплательщики вправе до начала года (налогового периода), с которого предполагают перейти на применение ЕСХН, отозвать ранее поданные ими заявления по форме N 26.1-1. В этом случае они будут исчислять и уплачивать налоги в очередном календарном году в общеустановленном или ином предусмотренном действующим законодательством о налогах и сборах порядке.

Если же налогоплательщики не отозвали до начала налогового периода по ЕСХН ранее поданные ими заявления по форме N 26.1-1, то они считаются перешедшими с начала календарного года (налогового периода) на уплату ЕСХН.

При этом налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания текущего календарного года (налогового периода) отказаться от его применения и перейти на иной режим налогообложения.

В то же время если по итогам налогового периода доля доходов данных налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) составит менее 70%*(2) и (или) если данными налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода будет допущено несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, такие налогоплательщики признаются утратившими право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором они допустили нарушения вышеуказанных условий.

Данные налогоплательщики обязаны в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором они допустили нарушения таких условий, произвести за весь отчетный (налоговый) период перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на имущество организаций, налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом пени и штрафы за несвоевременность уплаты данных налогов и авансовых платежей по ним налогоплательщиками не уплачиваются.

О переходе на иной режим налогообложения в связи с утратой права на применение ЕСХН налогоплательщики обязаны в письменном виде сообщить в налоговый орган (заявление по форме N 26.1-5) в течение пятнадцати календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором они утратили право на применение ЕСХН.

По окончании налогового периода налогоплательщики вправе добровольно отказаться от применения ЕСХН и перейти на иной режим налогообложения, уведомив об этом в письменном виде налоговый орган по месту их нахождения (жительства) (уведомление по форме N 26.1-4) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.

4. Порядок определения и признания доходов

Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются данными налогоплательщиками в соответствии с нормами ст. 249 и 250 НК РФ. При этом в составе вышеуказанных доходов налогоплательщики не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговыми агентами в соответствии с нормами ст. 214 и 275 настоящего Кодекса, а также доходы в виде суммовой разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Согласно п. 5 ст. 346.5 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

В связи с этим суммы денежных средств (имущество или имущественные права), полученные налогоплательщиками в периоде применения ЕСХН от других лиц в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы ЕСХН на дату их получения (согласно подпункту 1 п. 1 ст. 251 НК РФ данные суммы денежных средств (имущество или имущественные права) не учитываются в составе доходов только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления).

Налогоплательщики-организации, ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль с использованием метода начисления, при переходе на уплату ЕСХН учитывают в составе вышеуказанных доходов также суммы денежных средств, полученные ими до перехода на уплату ЕСХН от других лиц в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых ими будет осуществлено после перехода на уплату ЕСХН. При этом вышеуказанные налогоплательщики не включают в состав таких доходов денежные средства, полученные ими после перехода на уплату ЕСХН, если в соответствии с правилами налогового учета по методу начисления данные суммы денежных средств были включены ими в состав доходов, учитываемых ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики, ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль или по налогу на доходы физических лиц с использованием кассового метода признания доходов и расходов, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, все поступившие им в периоде применения ЕСХН на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства, а также полученное имущество и имущественные права в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение ЕСХН.

Эти налогоплательщики осуществляют учет таких доходов в том отчетном (налоговом) периоде применения ЕСХН, в котором они были фактически получены.

Налогоплательщики, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при применении ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, не включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, доходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход.

При применении ЕСХН доходом налогоплательщиков - участников договора простого товарищества признается внереализационный доход в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в их пользу доли дохода (прибыли), полученного (полученной) простым товариществом за данный отчетный (налоговый) период (п. 9 ст. 250 НК РФ).

Для налогоплательщиков, получивших от покупателей (заказчиков) в оплату приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) имущественных прав собственные векселя данных покупателей (заказчиков) либо векселя третьих лиц, датой получения доходов признается дата оплаты (погашения) данных векселей (день поступления денежных средств от векселедателей либо иных обязанных лиц) или день передачи налогоплательщиками указанных векселей по индоссаменту третьим лицам.

5. Порядок определения и признания расходов

При исчислении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщики учитывают расходы, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 НК РФ, при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Иные не предусмотренные п. 2 ст. 346.5 НК РФ расходы не учитываются налогоплательщиками при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

Кроме того, при определении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщики не учитывают расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также расходы в виде суммовой разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

При этом общехозяйственные (общепроизводственные) расходы распределяются налогоплательщиками между видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления видов предпринимательской деятельности, которые переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕСХН, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Согласно п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод).

При применении кассового метода расходы учитываются в следующем порядке:

- материальные расходы (в том числе расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и других посадочных материалов, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и т.д.), расходы на оплату труда, расходы, связанные с оплатой сумм процентов за пользование заемными денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы по оплате услуг третьих лиц включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщиков, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- расходы на уплату налогов и сборов - в размере фактически уплаченных сумм налогов и сборов. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в пределах фактически погашенной задолженности на дату ее погашения;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке данных товаров), включаются в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически оплачены;

- при передаче налогоплательщиками продавцам (исполнителям) в счет оплаты приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) приобретенных имущественных прав собственных векселей, расходы по оплате стоимости данных товаров (работ, услуг и (или) имущественных прав) учитываются на дату погашения (оплаты) данными налогоплательщиками вышеуказанных векселей. При передаче налогоплательщиками продавцам (исполнителям) в счет оплаты приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) приобретенных имущественных прав векселей третьих лиц, расходы по оплате стоимости данных товаров (работ, услуг и (или) имущественных прав) учитываются на дату передачи продавцам (исполнителям) данных векселей. При этом такие расходы принимаются налогоплательщиками в пределах цен сделок, но не более сумм долговых обязательств, приведенных в векселях;

- расходы по приобретению имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов после их фактической оплаты равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиками, но не менее семи лет. Суммы расходов принимаются равными долями за отчетный и налоговый периоды.

Что касается остальных расходов, предусмотренных п. 2 ст. 346.5 НК РФ, то они также учитываются налогоплательщиками на дату их фактической оплаты.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самими налогоплательщиками) нематериальных активов учитываются в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Согласно данному порядку стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, учитываются в составе расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, учитываются в составе расходов с момента принятия этих нематериальных активов к бухгалтерскому учету.

Стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиками основных средств, а также приобретенных (созданных) ими нематериальных активов до перехода на уплату ЕСХН, учитываются в составе расходов в следующем порядке:

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения ЕСХН;

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно: в течение первого года применения ЕСХН - в размере 50%, второго года - в размере 30% и третьего года - в размере 20%;

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше пятнадцати лет - равными долями в течение десяти лет применения ЕСХН.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) основных средств и нематериальных активов отражаются в налоговом учете на последний день отчетного (налогового) периода. При этом данные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности.

Такие расходы учитываются в течение налогового периода равными долями.

В состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, признаваемые в соответствии с главой 25 НК РФ амортизируемым имуществом.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов устанавливается в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 258 НК РФ.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов с момента документального подтверждения налогоплательщиками факта подачи документов на регистрацию прав на вышеуказанные основные средства.

Учитывая вышеперечисленные условия, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в составе расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых произошло последним по времени одно из следующих событий:

- оплата (завершение оплаты) приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств;

- ввод основных средств в эксплуатацию;

- подача документов на государственную регистрацию прав на такие основные средства.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) налогоплательщиками в период применения ЕСХН, принимается равной их первоначальной стоимости, определяемой в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость основных средств устанавливается в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальная стоимость нематериальных активов - в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН, принимается равной их остаточной стоимости, определяемой в порядке, установленном п. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ.

Согласно п. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН налогоплательщики отражают в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН основных средств и нематериальных активов в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой начисленной по ним в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса амортизации.

В этих целях начисленная вышеуказанными налогоплательщиками на дату перехода на уплату ЕСХН сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены приобретения данных объектов.

Пример 3

Организация перешла на уплату ЕСХН с 1 января 2007 года.

По состоянию на вышеуказанную дату на балансе организации числится основное средство, которое приобретено и оплачено в мае 2006 года по цене 365 800 руб. (включая сумму НДС - 55 800 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 25 960 руб. (включая сумму НДС - 3 960 руб.). Первоначальная стоимость основного средства составляет 332 000 руб. ((365 800 руб. + 25 960 руб.) - (55 800 руб. + 3 960 руб.)).

Основное средство было введено в эксплуатацию в июне 2006 года. В этом же месяце организация учла сумму уплаченного при приобретении основного средства и по услугам по его транспортировке НДС (59 760 руб.) в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования - от 85 до 120 месяцев). Организация определила срок полезного использования основного средства - 95 месяцев. Сумма начисленной организацией линейным методом амортизации с июля по декабрь 2006 года составила 20 968 руб. ((332 000 руб. : 95 мес.) х 6 мес.).

По состоянию на 1 января 2007 года остаточная стоимость основного средства составила 311 032 руб. (332 000 руб. - 20 968 руб.).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на уплату ЕСХН следующим образом.

Сначала устанавливается цена приобретения основного средства:

(365 800 руб. + 25 960 руб.) - (55 800 руб. + 25 960 руб.) = 310 000 руб.

Далее определяется сумма амортизации с июля по декабрь 2006 года:

(310 000 руб. : 95 мес.) х 6 мес.) = 19 579 руб.

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства по состоянию на 1 января 2007 года составляет 290 421 руб. (310 000 руб. - 19 579 руб.).

В 2007, 2008 и 2009 годах организация должна включать в расходы соответственно 50, 30 и 20% от вышеуказанной остаточной стоимости основного средства.

В аналогичном порядке определяется стоимость основных средств и нематериальных активов налогоплательщиками, применявшими до перехода на уплату ЕСХН систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Единственным отличием является то, что данными налогоплательщиками при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов учитываются суммы амортизации, начисленные ими за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по правилам, предусмотренным законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и имеющие основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых полностью перенесены в расходы в периоде применения упрощенной системы налогообложения, при переходе на уплату ЕСХН в налоговом учете отражают на дату такого перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) ими основных средств и нематериальных активов, определяемую в виде разницы между остаточной стоимостью данных основных средств и нематериальных активов, исчисленной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, и суммой расходов, учтенных ими при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 4

Организация, осуществляющая деятельность в сфере сельскохозяйственного производства, перешла с 1 января 2005 года с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения.

По состоянию на вышеуказанную дату на балансе организации числилось основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в 2004 году.

Остаточная стоимость основного средства на дату перехода на упрощенную систему налогообложения составляла 425 000 руб.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организация произвела перерасчет остаточной стоимости основного средства исходя из цены его приобретения.

По состоянию на 1 января 2005 года расчетная величина остаточной стоимости основного средства составила 401 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от 61 до 84 месяцев).

Согласно подпункту 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ организация учла в составе расходов за 2005 год 200 500 руб. (50% от исчисленной на 1 января 2005 года остаточной стоимости основного средства) и в составе расходов за 2006 год - 120 300 руб. (30% от исчисленной на 1 января 2005 года остаточной стоимости основного средства).

С 1 января 2007 года организация перешла на уплату ЕСХН.

Остаточная стоимость основного средства составляет на вышеуказанную дату 80 200 руб. (401 000 руб. - 200 500 руб. - 120 300 руб.).

Учитывая, что данное основное средство имеет срок полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно, организация должна включать в состав расходов по итогам 2007, 2008 и 2009 годов соответственно 50, 30 и 20% от образовавшейся на 1 января 2007 года остаточной стоимости основного средства.

В случае реализации (передачи) плательщиками ЕСХН приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) ими основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента включения расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание) в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, данные налогоплательщики обязаны пересчитать исчисленную налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Пример 5

Организация перешла с 1 января 2007 года на уплату ЕСХН. В апреле 2007 года организация приобрела и оплатила основное средство по цене 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 20 650 руб. (в том числе НДС - 3 150 руб.).

Основное средство введено в эксплуатацию в мае 2007 года.

Первоначальная стоимость основного средства составляет 315 650 руб. (295 000 руб. + 20 650 руб.).

По итогам 6 месяцев 2007 года организация получила доходы в сумме 3 100 000 руб., а также понесла расходы в сумме 1 200 000 руб. В состав этих расходов включены, в частности, расходы на приобретение основного средства (50% первоначальной стоимости основного средства) 157 825 руб. (315 650 руб. х 50 : 100).

Оставшиеся 50% первоначальной стоимости основного средства (157 825 руб.) должны быть учтены организацией в составе расходов по итогам налогового периода 2007 года.

Налоговая база за 6 месяцев 2007 года составила 1 900 000 руб. (3 100 000 руб. - 1 200 000 руб.), сумма налога, подлежащая уплате за вышеуказанный отчетный период, - 114 000 руб. (1 900 000 руб. х 6 : 100).

По итогам налогового периода 2007 года организация получила доходы в сумме 4 500 000 руб. и понесла расходы в сумме 2 300 000 руб. (в том числе расходы на приобретение основного средства в сумме 315 650 руб.).

Налоговая база по итогам налогового периода 2007 года составляет 2 200 000 руб. (4 500 000 руб. - 2 300 000 руб.), сумма налога за вышеуказанный налоговый период, 132 000 руб. (2 200 000 руб. х 6 : 100).

С учетом ранее уплаченных авансовых платежей организация обязана по итогам налогового периода 2007 года уплатить ЕСХН в сумме 18 000 руб. (132 000 руб. - 114 000 руб.).

В конце июня 2008 года организация реализовала основное средство за 310 000 руб. и учла данную сумму в составе доходов от реализации по итогам 6 месяцев 2008 года.

В этом случае организация обязана пересчитать налоговую базу по итогам 2007 года с учетом суммы исчисленной в соответствии с нормами главы 25 НК РФ амортизации реализованного основного средства.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, реализованное основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - от 37 до 60 месяцев). Организацией установлен срок полезного использования основного средства - 50 месяцев и принято решение применять линейный метод начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства составляет 267 500 руб. (295 000 руб. + 20 650 руб.) - (45 000 руб. + 3 150 руб.).

Сумма амортизации за период с июня по декабрь 2007 года - 37 450 руб. ((267 500 руб. : 50 мес.) х 7 мес.).

Организация должна из общей суммы понесенных в 2007 году расходов исключить учтенные ею расходы на приобретение вышеуказанного основного средства в сумме 315 650 руб. и включить сумму исчисленной в соответствии с нормами главы 25 НК РФ амортизации (37 450 руб.).

Общая сумма расходов по итогам налогового периода 2007 года составит 2 021 800 руб. ((2 300 000 руб. - 315 650 руб.) + 37 450 руб.).

Налоговая база за налоговый период 2007 года составит 2 478 200 руб. (4 500 000 руб. - 2 021 800 руб.), а сумма налога - 148 692 руб. (2 478 200 руб. х 6 : 100).

С учетом ранее уплаченной за 2007 год суммы налога (132 000 руб.), организация должна доплатить налог в сумме 16 692 рубля (148 692 руб. - 132 000 руб.), а также уплатить начисленную на данную доплату сумму пени.

По итогам 6 месяцев 2008 года организация вправе учесть в составе расходов амортизацию основного средства за период с января по июнь 2008 года в сумме 32 100 руб. ((267 500 руб. : 50 мес.) х 6 мес.).

Организациям, исчислявшим до перехода на уплату ЕСХН налог на прибыль с использованием метода начисления, необходимо соблюдать следующие правила:

- оплаченные, но не осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН расходы, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, на дату их осуществления в периоде применения ЕСХН;

- расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, на дату их оплаты, если оплата была произведена после перехода на уплату ЕСХН;

- расходы, осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не включаются такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, даже если их оплата была произведена в периоде применения ЕСХН.

Налогоплательщикам, исчислявшим до перехода на уплату ЕСХН налог на прибыль или налог на доходы физических лиц с использованием кассового метода признания доходов и расходов, необходимо иметь в виду следующее.

Оплаченные данными налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН материальные расходы на приобретение сырья и материалов, числящихся на дату перехода на уплату ЕСХН в остатках товарно-материальных ценностей, не включаются такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

Уплаченные вышеуказанными налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН суммы налогов и сборов за период применения иных режимов налогообложения включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, в отчетном (налоговом) периоде их фактической уплаты.

Оплаченные такими налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН расходы (стоимость приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых осуществлена после перехода на уплату ЕСХН), не учитываются ими в составе расходов при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

6. Порядок исчисления налоговой базы по ЕСХН

Налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение полученных налогоплательщиками доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов.

При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов, и учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются по рыночным ценам, определяемым в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 346.6 плательщики ЕСХН имеют право уменьшить (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения ЕСХН.

Оставшаяся часть убытков может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды.

При этом налогоплательщики вправе перенести данные убытки не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за тем налоговым периодом, в котором убытки были получены.

В аналогичном порядке налогоплательщики могут осуществить перенос каждого следующего понесенного ими убытка.

Убытки, понесенные налогоплательщиками более чем в одном налоговом периоде, подлежат переносу на будущее в той очередности, в которой они понесены. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает вышеуказанный предельный срок перенесения убытков на будущее.

Убытки, полученные в период применения иных режимов налогообложения, не учитываются налогоплательщиками при применении ЕСХН, убытки, полученные в период применения ЕСХН, не учитываются налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения.

Пример 6

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 года доходы в сумме 1 600 000 руб. и понес расходы в сумме 2 700 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 1 100 000 руб. (1 600 000 руб. - 2 700 000 руб.).

По итогам налогового периода 2008 года налогоплательщик получил доходы в сумме 1 400 000 руб. и понес расходы в сумме 500 000 руб.

Налоговая база по ЕСХН за налоговый период 2008 года составляет 900 000 руб. (1 400 000 руб. - 500 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2008 года, составляет 270 000 руб. ((900 000 руб. х 30 : 100) < 1 100 000 руб.).

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2008 года, составляет 37 800 руб. ((900 000 руб. - 270 000 руб.) х 6 : 100).

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 830 000 руб. (1 100 000 руб. - 270 000 руб.) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

По итогам налогового периода 2009 года налогоплательщик получил убытки в сумме 570 000 руб.

По итогам налогового периода 2010 года налогоплательщик получил доходы в сумме 2 210 000 руб. и понес расходы в сумме 1 550 000 руб.

Налоговая база по ЕСХН за налоговый период 2010 года составляет 660 000 руб. (2 210 000 руб. - 1 550 000 руб.).

На начало 2010 года общая сумма ранее не перенесенного убытка составила 1 400 000 руб. (830 000 руб. + 570 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2010 года, составляет 198 000 руб. ((660 000 руб. х 30 : 100) < 830 000 руб. и < 1 400 000 руб.).

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2010 года, составляет 27 720 руб. ((660 000 руб. - 198 000 руб.) х 6 : 100).

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, составляет 1 202 000 руб. ((830 000 руб. - 198 000 руб.) + 570 000 руб.).

Исчисление налоговой базы и определение налоговых обязательств по итогам следующих налоговых периодов производится в аналогичном порядке.

Пример 7

Налогоплательщик получил доходы по итогам налогового периода 2007 года в сумме 1 490 000 руб. и понес расходы в сумме 1 640 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 150 000 руб. (1 490 000 руб. - 1 640 000 руб.).

По итогам налогового периода 2008 года налогоплательщик получил доходы в сумме 1 580 000 руб. и понес расходы в сумме 1 000 000 руб.

Налоговая база по ЕСХН по итогам налогового периода 2008 года составляет 580 000 руб. (1 580 000 руб. - 1 000 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2008 года, составляет 150 000 руб. ((580 000 руб. х 30 : 100) > 150 000 руб.).

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2007 года, полностью учитывается им при исчислении налоговой базы по ЕСХН за налоговый период 2008 года.

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате за налоговый период 2008 года, составляет 25 800 руб. ((580 000 руб. - 150 000 руб.) х 6 : 100).

7. Порядок учета доходов и расходов при переходе на иные
режимы налогообложения

Налогоплательщики - организации, применявшие ЕСХН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления учитывают в составе доходов поступившую им от покупателей (заказчиков) задолженность (оплату) за поставленные в период применения ЕСХН товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права.

Данные налогоплательщики учитывают в составе расходов погашенную (оплаченную) ими поставщикам (исполнителям) задолженность за полученные в период применения ЕСХН товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права.

При этом налогоплательщики учитывают вышеуказанные доходы и расходы на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики, переходящие с уплаты ЕСХН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) и имеющие основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых не были ими полностью учтены в период применения ЕСХН, отражают в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость данных основных средств и нематериальных активов в виде разницы между их остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на уплату ЕСХН, и суммой расходов, учтенных ими в период применения ЕСХН в соответствии с подпунктом 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Пример 8

Воспользуемся условиями примера 3.

В течение 2007 года организация включила в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, расходы на приобретение основного средства в сумме 145 210 руб. (290 421 руб. х 50 : 100). Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 года составила 145 211 руб. (290 421 руб. - 145 210 руб.).

Организация подала 12 января 2008 года в налоговый орган уведомление по форме N 26.1.-4 об отказе от применения ЕСХН.

С 1 января 2008 года организация перешла на общий режим налогообложения.

Организация должна отразить в налоговом учете на 1 января 2008 года остаточную стоимость основного средства - 145 211 руб.

Рассмотрим другую ситуацию.

Допустим, данная организация в 2008 году продолжает применять ЕСХН.

В течение 2008 года (второго года применения ЕСХН) она вправе учесть в составе расходов 30% исчисленной на 1 января 2007 года остаточной стоимости основного средства, то есть 87 126 руб. (290 421 руб. х 30 : 100).

В конце мая 2008 года организация стала заниматься производством подакцизных товаров.

Согласно п. 6 ст. 346.2 НК РФ с 1 января 2008 года организация утрачивает право на применение ЕСХН.

Организация подала 10 июля 2008 года в налоговый орган заявление по форме N 26.1.-5 об утрате с 1 января 2008 года права на применение ЕСХН и переходе на общий режим налогообложения.

В этом случае по состоянию на 1 января 2008 года в налоговом учете организация должна отразить ту же остаточную стоимость основного средства - 145 211 руб.

И.М. Андреев,

государственный советник Российской Федерации II класса

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров" N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее ссылки на рекомендуемые формы, утвержденные приказом МНС России от 28.01.2004 N БГ-3-22/58@.

*(2) В соответствии с п. 4 ст. 346.3 НК РФ ограничение по доле доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяется исходя из всех осуществляемых налогоплательщиками видов предпринимательской деятельности.