Имущественное право или уступка права требования (И. Овчарова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, январь 2007 г.)

Имущественное право или уступка права требования

Одним из актуальных и спорных вопросов остается определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав. Изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ, затронули в числе прочих и налогообложение таких операций. Однако неразрешенные проблемы остались.

С 1 января 2006 г. ст. 155 НК РФ называется "Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав" (ее прежняя формулировка - "Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)").

Новая редакция ст. 155 НК РФ установила особенности определения налоговой базы:

при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг);

при передаче имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, доли в жилых домах и жилых помещениях, гаражи и машино-места;

при передаче прав, связанных с заключением договора и арендных прав.

Прежняя редакция НК РФ предусматривала особый порядок определения налоговой базы только по договорам финансирования под уступку денежного требования или уступку требования (цессия).

Понятие "имущественное право" по-прежнему не раскрывает ни гражданское законодательство, ни законодательство о налогах и сборах.

Попробуем определить место прав требования в системе объектов гражданских прав.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага. При этом Кодекс не дает четкого определения имущественных прав. Под имущественными правами понимаются субъективные вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие по поводу владения, пользования и распоряжения имуществом, а также обязательственные права требования, вытекающие из договорных и внедоговорных отношений. Таким образом, можно сделать вывод, что права требования по обязательствам относятся к имущественным правам. Однако следует отметить, что определение касается не только прав требования имущества, но и прав выполнения в натуре обязательств. Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (товарные знаки, изобретения, произведения литературы и искусства) не признаны имущественными правами, а выделены в отдельную группу гражданских прав.

Имущественные права, как следует из определения гражданского законодательства, считаются видом имущества. Они участвуют в гражданском обороте. В ст. 128 ГК РФ определено лишь то, что имущественные права относятся к имуществу (причем иному имуществу, нежели вещи) и соответственно являются объектами гражданских прав. Согласно НК РФ в целях Кодекса имущественные права не относятся к имуществу (п. 2 ст. 38 НК РФ). Тем не менее, не установив объекта налогообложения, в НК РФ была включена норма об особенностях определения налоговой базы при совершении операций, связанных с уступкой права требования. При этом ст. 155 НК РФ оставалась единственной статьей главы 21, содержащей предпосылки к налогообложению уступки права требования.

Новая редакция ст. 155 НК РФ расширила перечень ситуаций передачи имущественных прав, для которых установлен порядок определения налоговой базы по НДС. Рассмотрим подробнее некоторые из них.

Переуступка права требования денежного долга за реализованные товары, работы, услуги новым кредитором либо получение таким кредитором исполнения от должника (п. 2 ст. 155 НК РФ). Этот пункт статьи изменен в меньшей степени. Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Следовательно, налоговая база при получении исполнения должника определяется как разница между суммами, полученными от должника, и стоимостью приобретенного права в соответствии с договором уступки права.

Если полученное право передается третьему лицу, то налоговая база определяется как разница между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными в соответствии с договором уступки права от нового кредитора.

Такое же правило исчисления налоговой базы при переуступке любого денежного требования, в том числе вытекающего из договора, операции по которому не облагаются НДС (например, право требования возврата суммы займа), а также прав, возникших из внедоговорных обязательств (причинение вреда, неосновательное обогащение и т.п.). Однако при буквальном прочтении данного пункта следует, что купивший право требования налогоплательщик должен уплатить НДС и в тех случаях, когда право требования им не передается: "При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется, как сумма превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования". Но у налогоплательщика, не совершившего операций по передаче прав требования, не возникает обязанности по уплате НДС. Статьи 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате налога с наличием объекта налогообложения. Объектом же обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.

Если цессионарий, не передавая права требования третьим лицам, получает доход от права требования в результате исполнения обязательства должником, то у него не возникает объекта обложения НДС и, как следствие, обязанности по уплате налога. Это вытекает из ст. 53 НК РФ, согласно которой налоговая база всегда связана с объектом налогообложения, и отсутствие этого объекта влечет невозможность ее исчисления.

Рассмотренная ситуация, а также пп. 2 и 4 ст. 155 НК РФ устанавливают порядок определения налоговой базы лишь при передаче денежных требований, т.е. прав на получение денежных средств. К обязательственным же имущественным правам относятся в том числе и права передачи вещи, выполнения работ, оказания услуг, причем каждое из таких прав может быть уступлено кредитором. Статья 155 НК РФ предусматривает только две ситуации передачи "неденежного" требования:

передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ);

передача имущественного права, в том числе участником долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи, машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Передача права, связанного с заключением договора, может иметь место при уступке права, вытекающего из предварительного договора, а также при передаче права на заключение договора лицом, выигравшим аукцион или получившим его по конкурсу. Это же положение распространяется и на перенаем, т.е. когда арендатор передает с согласия арендодателя свои права и обязанности другому лицу по договору аренды. При передаче указанных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, т.е. как стоимость передаваемых имущественных прав, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. Момент определения налоговой базы - день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ).

При передаче имущественных прав на жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, которые оформлены договорами долевого строительства и иными договорами, налоговой базой будет разница между суммой дохода, полученной от приобретателя прав, и расходами на приобретение жилья (суммами, уплаченными по договорам долевого строительства и иным договорам). НДС начисляется в периоде, в котором заключено соглашение об уступке (последующей уступке) требования.

Однако ст. 155 НК РФ не урегулирован вопрос о налогообложении передачи имущественных прав на нежилые помещения. Складывается парадоксальная ситуация. Если имущественное право на нежилое помещение оформлено договором инвестирования, то формально у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате НДС. Если же имущественное право возникает из договора купли-продажи недвижимости, то покупатель недвижимости, уступающий право на получение недвижимого имущества от продавца, должен с такой операции уплатить НДС. Различное толкование данной ситуации приводит к возникновению споров с налоговыми органами.

Также новая редакция ст. 155 НК РФ не дает прямого ответа, подлежат ли налогообложению первичная уступка права требования, например, передача поставщиком права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), новому кредитору, а также передача поставщиком права требовать оплаты переданных по договору прав на объекты интеллектуальной собственности. Остался неразрешенным вопрос о налогообложении при передаче новому кредитору денежного требования о выплате начисленных дивидендов акционером, денежного требования о выплате части прибыли участником общества, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества товарищем и т.п. Положения вышеуказанной статьи не разъяснили такие ситуации передачи неденежных прав, как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, передача права требовать поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

И. Овчарова,

старший аудитор

ЗАО "ААФ "Аудитинформ"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, январь 2007 г.