Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2009 г. N 09АП-23739/2009

г. Москва

N 09АП-23739/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 09.12.2009г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15.12.2009г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей: Кораблевой М.С., Порывкина П.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Грибановой М.Е.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.08.2009 г.

по делу N А40-42787/09-117-250, принятое судьей Матюшенковой Ю.Л.

по иску (заявлению) ООО "Газпром добыча Ямбург"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Ломизе А.С. по доверенности от 26.01.2009 г. N 1/01-13/416, Григорьева Т.А. по доверенности от 13.05.2009 г. N 1-12/3429, Аносов В.А. по доверенности от 26.01.2009 г. N 1/01-13/415, Прошута М.И. по доверенности от 16.02.2009 г. N 1/01-13/1050, Григорьев А.А. по доверенности N 1/01-13/1051, Сидорович С.А. по доверенности от 01.04.2009 г. N 1/01-13/2285

от ответчика (заинтересованного лица): Якушев Ю.В. по доверенности от 23.06.2009 г. N 04-17/019396@, Почионов А.М. по доверенности от 22.12.2008 г. N 04-17/032690, Белозерова Т.А. по доверенности от 11.01.2009 г. N 04-17/000041

УСТАНОВИЛ

ООО "Газпром добыча Ямбург" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 30.06.08 N 255/11 о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части

пункта 4.1 раздела 4 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку:

по налогу на прибыль в сумме 154 228 840,31 руб., в том числе:

в сумме 114 098 092,08 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 1.4 мотивировочной части решения;

в сумме 37 980 143,38 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 1.5 мотивировочной части решения;

в сумме 2 150 604,85 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 1.7 мотивировочной части решения;

по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 12 818 137,66 руб. ,в том числе:

в сумме 2 469 285 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 1.14 мотивировочной части решения;

в сумме 3 453 165 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 1.15 мотивировочной части решения;

в сумме 3 931 686,7 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 1.17 мотивировочной части решения;

в сумме 621 154,09 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 1.18 мотивировочной части Решения;

в сумме 2 342 846,87 руб., доначисленной по основаниям, указанным в пункте 1.19 мотивировочной части Решения;

пункта 4.2 раздела 4 и пункта 1 раздела 1 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы:

по налогу на прибыль организаций в части, приходящейся на оспариваемую сумму налога по пунктам 1.4, 1.5, 1.7 мотивировочной части решения, в сумме 30 845 768,06 руб.;

по налогу на добычу полезных ископаемых в части, приходящейся на оспариваемую сумму налога по пунктам 1.14, 1.15, 1.17, 1.18, 1.19 мотивировочной части решения, в сумме 1 278 473,28 руб.;

пунктов 1-2 и 4-5 раздела 3 резолютивной части Решения в части начисления пеней:

по налогу на прибыль и налогу на добычу полезных ископаемых в части сумм, приходящихся на оспариваемые суммы налогов.

Решением суда от 17.08.2009 г. заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 30.06.08 N 255/11 о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налогов, соответствующих пени и налоговых санкций по эпизодам, описанным в пунктах 1.4, 1.5, 1.7, 1.14, 1.15, 1.17, 1.18, 1.19 решения. В удовлетворении остальной части требований отказано.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция указывает на правомерность доначисления налога на прибыль, налогу на добычу полезных ископаемых, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пунктам 1.4, 1.5, 1.7, 1.14, 1.15, 1.17, 1.18, 1.19 решения Инспекции.

ООО "Газпром добыча Ямбург" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возражений по принятому решению в части отказа в удовлетворении заявленных требований сторонами заявлено не было, в связи с чем законность и обоснованность решения суда проверены апелляционным судом в обжалуемой части в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Газпром добыча Ямбург" по вопросам правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., по результатам которой составлен акт от 16.01.2008 г. N 019/11 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, вынесено оспариваемое по делу решение от 30.06.2008 г. N 255/11 о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого по делу решения в части доначисления налога на прибыль, НДС, транспортного налога, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пунктам 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 2.1, 2.2., 2.3, 2.6, 2.7, 3.1 мотивировочной части оспариваемого по делу решения Инспекции, а требования заявителя в указанной части правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Учитывая объем дела, количество представленных в рамках рассмотрения спора доказательств и пояснений сторон, изложение описательной части постановления суда апелляционной инстанции производится по эпизодам.

По пункту 1.4 оспариваемого решения - переквалификация работ по капитальному ремонту скважин в техническое перевооружение

В пункте 1.4. решения налоговый орган делает вывод о том, что выполненные заявителем работы по водоизоляции скважин, восстановлению забоя скважин и аварийно-восстановительные работы на скважинах относятся не к капитальному ремонту скважин, а к техническому перевооружению.

В связи с этим налоговым органом был доначислен налог в размере 114 098 092,08 руб., а также соответствующие пени и штрафные санкции в размере 22 819 618,42 руб.

По мнению налогового органа, все работы, проведенные на скважинах, должны квалифицироваться как техническое перевооружение единого объекта, так как выполнялись наряду с операциями по подъему и спуску насосно-компрессорных труб на газовых скважинах, с целью повышения технико-экономических показателей скважины.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Судом первой инстанции правомерно указано, что квалификация спорных работ по капитальному ремонту скважин в качестве технического перевооружения прямо противоречит нормативным техническим актам, устанавливающим понятие капитального ремонта скважин и виды ремонтных работ

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, как правомерно установил суд первой инстанции, для квалификации работ в качестве технического перевооружения необходимо повышение технико-экономических показателей объекта основных средств.

Между тем, основания для квалификации налоговым органом спорных работ как работ по техническому перевооружению скважин отсутствуют. Работы по водоизоляции, восстановлению забоя и аварийно-восстановительные работы, которые проводились на спорных скважинах, являются работами по капитальному ремонту скважин, поскольку направлены на устранение неисправностей в работе скважин.

НК РФ не содержит определения понятия "капитальный ремонт", поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует использовать значения, придаваемые этому понятию другими отраслями законодательства.

Понятие капитального ремонта скважины установлено нормативно техническими актами Минэнерго России: Классификатор ремонтных работ в скважинах РД 153-39.0-088-01, утвержденный приказом Минэнерго РФ от 22.10.2001 г. N 297, Правила ведения ремонтных работ в скважинах РД 153-39-023-97, утв. приказом Минэнерго РФ от 18.08.1997 г., Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденный постановлением Ростехнадзора от 05.06.2003 г. N56.

В соответствии с Классификатором ремонтных работ в скважинах РД 153-39.0-088-01, утв. приказом Минэнерго РФ от 22.10.2001 г. N 297, капитальным ремонтом скважин является комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин и продуктивного пласта различными технологическими операциями, а именно восстановление технических характеристик обсадных колонн, цементного кольца, призабойной зоны, интервала перфорации; ликвидация аварий; спуск и подъем оборудования для раздельной эксплуатации и закачки различных агентов в пласт; воздействие на продуктивный пласт физическими, химическими, биохимическими и другими методами; зарезка боковых стволов и проводка горизонтальных участков в продуктивном пласте; изоляция одних и приобщение других горизонтов; исследование скважины (т. 7 л.д. 128 - т.8 л.д. 4).

Аналогичное понятие капитального ремонта содержится в пункте 15 Методических указаний о порядке обследования организаций, производящих работы по текущему, капитальному ремонту и реконструкции скважин РД-13-07-2007, утвержденных приказом Ростехнадзора РФ от 23.04.2007 г. N 279, в котором также установлено понятие реконструкции скважины, где под реконструкцией скважин понимается комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин, связанный с существенным изменением их конструкции (полная замена эксплуатационной колонны с изменением ее диаметра, толщины стенки, механических свойств).

Довод апелляционной жалобы налогового органа о невозможности применения ведомственных нормативных актов при определении понятия капитального ремонта, необоснован.

Как правомерно указал суд первой инстанции, НК РФ прямо указывает на возможность использования неопределенных налоговым законодательством понятий исходя из определений, установленных другими отраслями права (ст. 11 НК РФ).

Указанный вывод суда подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.04.2009 г. N КА-А40/2929-09 (т.19 л.д. 62-84), 06.09.2007 г. N КА-А40/9075-07 (т. 19 л.д. 85-90), от 01.04.2008 г. N КА-А40/14376-07 (т. 19 л.д. 91-94).

Кроме того, налоговый орган, раскрывая понятие реконструкции, также ссылается на отраслевой нормативный акт - Методические указания о порядке обследования организаций, производящих работы по текущему, капитальному ремонту и реконструкции нефтяных и газовых скважин (РД-13-07-2007), утвержденные Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 23.04.2007г. N 279.

Таким образом, определение понятия ремонта и отнесение выполненных заявителем работ к ремонтным работам, исходя из отраслевых нормативных актов, соответствует налоговому законодательству.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, капитальный ремонт скважин ООО "Газпром добыча Ямбург" производило в течение 2005 г. согласно планам работ по капитальному ремонту скважин (т. 9 л.д. 1 - т. 14 л.д. 77).

В соответствии с требованиями п. 2.1.3 Правил ведения ремонтных работ в скважинах. РД 153-39-023-97, перед проведением капитального ремонта скважины ООО "Газпром добыча Ямбург" были проведены исследования в скважинах с целью определения текущего состояния скважины, результаты которых отражены в Планах работ по капитальному ремонту скважин (т.8 л.д. 7-30).

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что скважины находились в бездействующем фонде либо в ограниченной работе в связи с поступлением пластовой воды в скважину либо в результате аварий, произошедших в период эксплуатации скважины (в т.ч. например, План работ по капитальному ремонту скважины N 1098 ЯГКМ (т.9. л.д. 8-10), План работ по капитальному ремонту скважины N 1096 (т.10 л.д. 69-71).

Данный факт налоговым органом не оспаривается.

В результате произведенного капитального ремонта скважины, находившиеся в бездействии либо в ограниченном использовании, были пущены в эксплуатацию, что подтверждается актами на сдачу скважин из капитального ремонта (т. 27 л.д. 36-149, т. 28 л.д. 1-135).

Как следует из планов на проведение капитального ремонта скважин, наряд-заданий, работы, которые выполнял Заявитель на спорных объектах, в силу прямого указания в приведенных выше нормативных актах, являются капитальным ремонтом (планы работы по капитальному ремонту скважин (т. 9 л.д. 1 - т. 14 л.д. 77), в т.ч. например, План работ по капитальному ремонту скважины N 1098 ЯГКМ (т.9. л.д. 8-10); наряд-задания (т. 9 л.д. 1 - т. 14 л.д. 77), в т.ч., например, наряд-задание на ремонт скважины N 1098 (т.9 л.д. 14-18):

Как правомерно установлено судом на основании анализа планов на капитальный ремонт скважин, и это подтверждает налоговый орган в отзыве (например, т. 24 л.д. 17) , до проведения ремонта большинство скважин находилось в бездействующем фонде в связи с обводнением (поступлением пластовой воды в ствол скважины).

Поэтому целью ремонта, что не оспаривает налоговый орган (например, т. 24 л.д. 16), и что следует из планов на проведение капитального ремонта, являлась водоизоляция (ликвидация водопритоков) для вывода скважины из бездействия, т.е. устранение неисправностей в работе скважины.

На основании панов работ по капитальному ремонту скважин, наряд-заданий (т. 9 л.д. 1 -т. 14 л.д. 77), актов на сдачу из капитального ремонта скважин (т. 27 л.д. 36-149, т. 28 л.д. 1-135) судом первой инстанции установлено, что ремонтно-изоляционные работы были проведены обществом на следующих скважинах: 10201, 10204, 1042, 1043, 10705, 1083, 1096, 1098,1132, 12201, 12602, 13006, 2080, 4164, 4173, 5045, 5112, 5113, 5143, 6022, 6056, 6073, 6083, 6085, 7115,7143,7154,7171.

В соответствии Классификатором ремонтных работ в скважинах, утвержденным Приказом Минэнерго России от 22.10.2001 г. N 297, ремонтно-изоляционные работы относятся к капитальному ремонту скважин (т.7 л.д. 128 - т.8 л.д. 4).

Пункт 4.1.1. "Правил Безопасности в нефтяной и газовой промышленности", утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 05.06.2003 г. N 56, также предусматривает, что изоляция водопритоков (стволов) является капитальным ремонтом скважины (т. 8 л.д. 5-6).

Согласно п. 4.2. "Правил ведения ремонтных работ в скважинах. РД 153-39-023-97", утвержденных Минтопэнерго РФ 18.08.1997 г. (т. 8 л.д. 7 - 30), ремонтно-изоляционные работы проводятся следующими методами:

Отключение пластов или их отдельных интервалов. При применении указанного метода необходимо произвести следующие виды работ: глушение скважины; спуск НКТ с "пером" или пакером; гидроиспытание НКТ или НКТ с пакером; определение приемистости вскрытого интервала пласта; увеличение приемистости изолируемого интервала (например, обработка соляной кислотой); выбор типа и объема тампонажного раствора; приготовление и закачивание тампонажного раствора; дополнительная перфорация эксплуатационной колонны в интервале продуктивного пласта и др.

Исправление негерметичности цементного кольца. При применении указанного метода необходимо произвести следующие виды работ: глушение скважины; оборудование устья скважины с учетом возможности осуществления прямой и обратной циркуляции, а также расхаживания труб; подъем скважинного оборудования; комплекс геофизических и гидродинамических исследований; определение приемистости; анализ геолого - технических характеристик пласта и работы скважины; проверка скважины на заполнение; создание спецотверстия на участке высотой 1 м; перекрытие интервала перфорации или взрыв - пакером типа ВП; замер глубины установки песчаной пробки (взрыв - пакера); определение приемистости изолируемого объекта; спуск и установка башмака заливочной колонны в зависимости от приемистости объекта; гидроиспытание колонны НКТ и пакера; приготовление, закачивание и продавливание тампонажного раствора; проверка эксплуатационной колонны на герметичность; разбуривание цементного моста и др.

Наращивание цементного кольца за обсадной колонной. При применении указанного метода необходимо произвести следующие виды работ: глушение скважины; подъем и ревизия НКТ; шаблонирование эксплуатационной колонны; установка цементного моста; проведение комплекса геофизических и гидродинамических исследований; прострел отверстия; промывка скважины до полного удаления остаточного объема старого бурового раствора; закачка расчетного объема тампонажного раствора; подъем НКТ на 50 - 100 м.; разбуривание цементного стакана в обсадной колонне и проверка ее на герметичность и др.

Следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что в случае обводнения нижних интервалов рекомендуется устанавливать цементные мосты и переходить на эксплуатацию вышележащих интервалов. Именно данные виды работ (установка цементного моста), как следует из планов и наряд-заданий, были выполнены Заявителем на скважинах в процессе водоизоляции.

Таким образом, утверждение Инспекции о том, что ремонтно-изоляционные работы, определяемые налоговым органом как иные работы, непосредственно связанные с заменой НКТ, входят в комплекс работ по техническому перевооружению, прямо противоречит планам на проведение капитального ремонта и отраслевым нормативным актам, регламентирующим порядок проведения работ по водоизоляции.

Также суд первой инстанции на основе анализа планов работ по капитальному ремонту скважин установил, что ряд скважин находился в бездействующем фонде или в ограниченной работе в связи с авариями, произошедшими в ходе эксплуатации скважин (нахождение в стволе скважины посторонних предметов, поломка оборудования).

Поэтому целью ремонта согласно планам на проведение капитального ремонта и, что не оспаривается налоговым органом (например, т. 24 л.д.13), являлось проведение аварийно-восстановительных работ для вывода скважины из бездействия.

Аварийно-восстановительные работы, как установлено судом первой инстанции, были проведены Обществом на следующих скважинах: 10403, 1042, 1043, 1083, 1096, 1098, 11001, 11002, 3104, 6104, 7143, что подтверждается имеющимися в материалах дела документами: планами работ по капитальному ремонту скважин, наряд-заданиями (т. 9 л.д. 1 - т. 14 л.д. 77), актами на сдачу из капитального ремонта скважин (т. 27 л.д. 36-149, т. 28 л.д. 1-135).

В соответствии с п. 4.5. Правил ведения ремонтных работ в скважинах РД 153-39-023-97, утвержденных Минтопэнерго РФ 18.08.1997 г., аварийно-восстановительные работы по извлечению оборванных НКТ и других предметов, находящихся в забое или стволе скважины, отнесены к капитальному ремонту скважин и предполагают следующие виды работ: спуск свинцовой печати с целью определения характера и места нахождения извлекаемого предмета, при необходимости фрезеровка или дробление извлекаемых предметов, производство ловильных работ с промывкой скважины (т.8 л.д. 7-30).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о неправомерном отнесении налоговым органом проведенных Заявителем работ по ликвидации аварий к "иным работам, непосредственно связанным с заменой НКТ" соответствует имеющимся в материалах дела первичным документам на проведение ремонта (планам) и порядку проведения аварийно-восстановительных работ, установленному Правилами ведения ремонтных работ в скважинах.

Также как правильно установлено судом первой инстанции на основании планов на проведение капитального ремонта скважин, целью проведения работ являлась интенсификация притока газа.

Работы по интенсификации были проведены на следующих скважинах: 10201, 10204, 10403, 1042, 1043, 10705, 1083, 1096, 1098, 11002, 1132, 12106, 12201, 12501, 12602, 13006, 2080, 21604, 21602, 3104, 4164, 4173, 5045, 6022, 6056, 6073, 6083,6085,6101,6104,7115, 7143, 7154, 7171, что подтверждается планами работ по капитальному ремонту скважин, наряд-заданиями (т. 9 л.д. 1 - т. 14 л.д. 77), актами на сдачу из капитального ремонта скважин (т. 27 л.д. 36-149, т. 28 л.д. 1-135).

Судом первой инстанции с учетом Корректив проекта разработки Сеноманской залежи Ямбургского месторождения, разработанным ООО "ВНИИГАЗ" и согласованным заключением Госгортехнадзора от 18.07.2003 N 10-03/765 установлено, что в целях восстановления работы скважин и интенсификации притока газа целесообразно проводить гидроразрыв пласта или кислотные обработки призабойной зоны пласта.

В соответствии с Классификатором ремонтных работ в скважинах, утвержденных Приказом Минэнерго России от 22.10.2001 г. N 297, работы по обработке призабойной зоны продуктивного пласта скважины и вызов притока относятся к капитальному ремонту скважин.

Согласно п. 4.9. Правил ведения ремонтных работ в скважинах. РД 153-39-023-97, утвержденных Минтопэнерго РФ 18.08.1997, работы по интенсификации притока обработкой призабойной зоны продуктивного пласта скважины проводятся с использованием следующими методов: кислотная обработка, гидропескоструйная перфорация, виброобработка, термообработка, воздействие давлением пороховых газов. В определенных случаях интенсификация притока проводится путем гидравлического разрыва пласта, выравнивания профиля приемистости нагнетательных скважин, указанные работы также относятся к работам по капитальному ремонту (пп. 4.9.2., 4.9.3. Правил).

Как подтверждено судом первой инстанции, работы по интенсификации были проведены наследующих скважинах: 10201, 10204, 10403, 1042, 1043, 10705, 1083, 1096, 1098, 11002, 1132, 12106, 12201, 12501, 12602, 13006, 2080, 21604, 21602, 3104, 4164, 4173, 5045, 6022, 6056, 6073, 6083, 6085, 6101, 6104, 7115, 7143, 7154, 7171, что подтверждается планами работ по капитальному ремонту скважин, наряд-заданиями (т. 9 л.д. 1 - т. 14 л.д. 77), актами на сдачу из капитального ремонта скважин (т. 27 л.д. 36-149, т. 28 л.д. 1-135).

Таким образом, работы по восстановлению забоя скважин направлены на непосредственное воздействие на пласт (недра), соответственно, не изменяют (не повышают) технико-экономические показатели скважины, поэтому не могут быть квалифицированы как техническое перевооружение скважины.

В связи с чем, суд первой инстанции правомерно указал, что целью спорных работ (водоизоляция, восстановление забоя, аварийные работы) является восстановление исправного состояния скважин, при этом не происходит повышения технико-экономических показателей скважин. При производстве работ какого-либо внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства не происходило. Более того, в соответствии с указанными выше нормативно техническими актами все спорные работы прямо отнесены к ремонту.

Указанный вывод суда подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.04.2009 г. N КА-А40/2929-09 (т.17 л.д. 43-65), от 07.09.2007 г. N КА-А40/9075-07 (т. 17 л.д. 66-71).

Ссылка налогового органа в апелляционной жалобе на неправильный анализ судом первой инстанции групповых рабочих проектов N 165/05-129-С (2004 г.) (т.26 л.д. 79-146) и N 165/05- 130-С (2005 г.) несостоятельна и противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Исходя из прямого указания данных проектов, работы по восстановлению работоспобности скважины включая: транспортировку оборудования, монтажные работы, глушение скважины, аварийно-восстановительные работы, водоизоляционные работы, демонтаж оборудования, освоение скважины данными проектами не рассматривались (т. 24 л.д. 72, т. 26 л.д. 87) и в соответствии с п. 4.3.1. Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности проводились не на основании проектов на реконструкцию, а на основании планов ремонта, имеющихся в материалах дела.

Таким образом, довод налогового органа, изложенный в апелляционной жалобе, о том, что выполнение работ по спуску и подъему НКТ, которое общество относит к реконструкции, невозможно без выполнения всего комплекса работ, включающего и другие виды работ, не соответствует ни указанным проектам, ни другим имеющимся в материалах дела доказательствам, ни нормативным актам, регулирующим порядок проведения работ.

Судом первой инстанции исследованы указанные документы в совокупности с другими материалами дела, и сделан правильный вывод о том, что согласно Коррективам проекта разработки Сеноманской залежи Ямбургского месторождения по мере уменьшения рабочих дебитов газа требуется заменить трубы лифтовых колонн на трубы меньшего диаметра и возможно удалить пакер. Указанные действия проводятся на Ямбургском месторождении с начала его разработки и не могут быть признаны новейшей технологией производства работ.

Применение в скважинах НКТ диаметром выше рекомендуемых коррективами проекта разработки месторождения может привести к образованию столба жидкости в скважине, что осложнит ее работу (приведет к частым продувкам, самоглушению и т.д.). Данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования материалов дела правомерно установлено, что замена НКТ направлена на поддержание устойчивой работы скважины, а довод налогового органа о том, что операции по подъему и спуску НКТ на газовых скважинах проводились с целью повышения технико-экономических показателей скважины несостоятелен, (абз. 4 стр.13 Решения суда).

Кроме того, работы по замене НКТ (лифтовых колонн) в соответствии с РД 153-39.0-088-01 "Классификатор ремонтных работ в скважинах" (ТР7-1) отнесены к текущему ремонту скважин.

При этом в качестве капитальных затрат общество правомерно учитывало только затраты на замену оборудования, учитываемого в качестве самостоятельного объекта основных средств. Такое решение было принято, поскольку у заменяемой трубы НКТ изменился диаметр. Поскольку один из параметров оборудования изменился, в целях избежания возможных рисков и по согласованию с ОАО "Газпром" было принято решение о капитализации данных затрат. Иные работы не привели к изменению технико-экономических показателей основных средств, в т.ч. скважин.

Таким образом, объединение налоговым органом различных по своему целевому назначению, порядку проведения и регламентирующей их технической документации, видов работ в единый комплекс противоречит требованиям отраслевого законодательства.

Судом первой инстанции установлено, что скважина и скважинное оборудование являются самостоятельными объектами основных средств

В оспариваемом по делу и апелляционной жалобе решении налоговый орган в обоснование переквалификации работ по капитальному ремонту указывает, что спорные работы связаны с заменой НКТ. По Инспекции, работы, выполненные в отношении скважин, и работы, выполненные в отношении скважинного оборудования, должны квалифицироваться как единый комплекс и соответственно, учитываться для целей налогообложения одинаково.

Суд апелляционной инстанции считает, что приведенный налоговым органом довод противоречит нормам налогового законодательства и требованиям нормативно-технической документации, а также имеющимся в материалах дела доказательствам.

Как видно из материалов дела, спорные работы (водоизоляция, восстановление забоя, аварийные работы) проводились заявителем в отношении эксплуатационных скважин, которые являются самостоятельным объектом основных средств. Тогда как НКТ, в отношении которого заявителем также выполнялись работы, но претензий к ним у налогового органа не имеется, является самостоятельным объектом основных средств (скважинное оборудование), отличным от скважин.

Смешение данных объектов не допустимо в силу следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Согласно п. 4 ст. 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002 г. "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" скважинное оборудование относится к коду 14 2928000, то есть к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет, и учитывается в качестве отдельного основного средства (т. 8 л.д. 111-147, копии инвентарных карточек учета ОС - НКТ).

Таким образом, работы, выполненные в отношении НКТ, будут квалифицироваться как ремонтные либо работы капитального характера только применительно к этому объекту (НКТ, скважинное оборудование). Поэтому работы на скважинах не будут влиять на изменение технических характеристик скважинного оборудования.

В свою очередь, скважины Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002 г. отнесены к коду ОКОФ 12 4521332 (Скважина газовая для эксплуатационного бурения) и в отношении них установлен срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно. Скважины представляют собой сооружения (горная выработка и обсадные колонны) и являются самостоятельными объектами основных средств.

Поэтому работы, выполненные в отношении скважин, будут квалифицироваться для целей налогообложения только применительно к этому объекту (скважина).

Позиция налогового органа, изложенная в апелляционной жалобе относительно определения скважин и скважинного оборудования как единого объекта основных средств, была проанализирована судом первой инстанции, и суд установил, что скважина и скважинное оборудование являются самостоятельными объектами основных средств.

При этом, ни в решении, ни в отзыве, ни в апелляционной жалобе налоговым органом не приводится ссылок на нормативные акты либо техническую документацию, в соответствии с которыми НКТ признавалось бы частью скважины.

Таким образом, налоговым органом не учтен тот факт, что скважина и скважинное оборудование являются отдельными объектами основных средств, имеющими различные технико-экономические показатели. Следовательно, работы по капитальному (текущему) ремонту, проводимые на соответствующих скважинах, не могут привести к увеличению технико-экономических показателей скважинного оборудования.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что даже если исходить из неправомерной позиции налогового органа о том, что НКТ является не самостоятельным объектом основных средств, а частью скважины, даже в этом случае, необходимо проводить разграничение работ, выполненных в отношении НКТ и в отношении скважины.

Указанная позиция подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа N Ф04-6636/2007 от 27.09.2007 г.

Вопреки доводам апелляционной жалобы налогового органа, в результате произведенных работ по капитальному ремонту технико-экономические показатели скважины не изменились.

Как видно из материалов дела, технико-экономические показатели скважины отражаются в технических паспортах скважин (т. 9 л.д. 1 - т. 14 л.д. 77, в т.ч., например, Паспорт скважины N 1098 т.9 л.д. 1-7).

При этом судом первой инстанции правомерно применены положения ГЭСН 81-02-04-2001, утвержденные Постановлением Госстроя России от 12.01.2001 г. N 7 (действовавшими в проверяемый период времени), в соответствии с которым техническими характеристиками скважины является количество, глубина спуска и диаметр эксплуатационной колонны, состоящей из обсадных труб.

Ссылка налогового органа, изложенная в апелляционной жалобе, на отсутствие в указанном нормативном документе указания на такие технические характеристики скважины, как количество, глубина спуска и диаметр эксплуатационной колонны, неправомерна.

В соответствии с п. 2 ГЭСН 81-02-04-2001 указанный нормативный акт отражает среднеотраслевые затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, технологию и организацию по видам строительных работ по скважине.

Так, согласно п. 8 указанного нормативного акта количество и диаметры обсадных колонн должны приниматься по проектным данным, а сами нормы, как указано в п. 1.1. Общих указаний ГЭСН 81-02-04-2001 разработаны исходя из конечной глубины скважины. Аналогичные положения в настоящее время содержатся в Государственных сметных нормативах, утвержденных Приказом Министерства регионального развития РФ N 253 от 18.11.2008г., принятых взамен утратившего силу ГЭСН 81-02-04-2001.

Кроме того, согласно п. 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3 Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности конструкция скважина в части надежности, технологичности и безопасности, должна обеспечиваться за счет оптимального количества обсадных колонн, глубины их спуска и диаметра, позволяющего беспрепятственно осуществить спуск колонны до проектной глубины.

В апелляционной жалобе налоговый орган подтверждает, что только полная замена эксплуатационной колонны с изменением ее диаметра, толщины стенки, механических свойств является изменением конструкции скважины.

Поэтому только в случае изменения (увеличения) указанных характеристик за счет новейших технологий или разработок, может идти речь о переквалификации работ в техническое перевооружение.

Данный вывод подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.06.2008 г. N КА-А40/4799-08 (т. 8 л.д. 87-104).

Исходя из наряд-заданий на ремонт скважин, имеющихся в материалах дела, подтверждающих фактический объем выполненных работ, технико-экономические характеристики скважин в результате выполнения спорных работ не изменились.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что определение налоговым органом в качестве технико-экономических показателей скважины дебитов скважин неправомерно.

В качестве обоснования данного довода налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на те же обстоятельства, которые были предметом исследования суда первой инстанции.

Так, налоговый орган ссылается на технологический режим работы добывающих скважин, характеризующийся, в том числе, дебитом жидкости (газа).

Вместе с тем, как правомерно указал суд первой инстанции, согласно п. 6.3.2. Правил разработки нефтяных и газовых месторождений, технологический режим работы добывающих скважин устанавливается ежемесячно или ежеквартально и зависит от стадии разработки месторождения, а не показателей скважины.

Таким образом, применение параметров технологического режима работы скважины (давление, дебит жидкости (газа), обводненность продукции, газовый фактор, типоразмеры установленного оборудования, режим и время его работы и других (перечень является открытым) в качестве технико-экономических показателей скважины является неправомерным и привело бы к ежемесячному изменению технико-экономических показателей скважины.

Является необоснованной ссылка налогового органа на технологические показатели разработки месторождения (такие как: динамика добычи нефти, жидкости, газа, обводненности, закачки воды, дебитов скважин и их соответствие проектным решениям, состояние и распределение фонда скважин) исходя из Методических рекомендаций по проектированию разработки нефтяных и газовых месторождений.

В соответствии с п. 2.2.1 Правил разработки нефтяных и газовых месторождений система разработки месторождения определяет количество эксплуатационных объектов (продуктивных пластов), способы воздействия на пласты и темпы отбора нефти из них, размещение и плотность сетки добывающих и нагнетательных скважин, способы и режимы их эксплуатации, мероприятия по контролю и регулированию процесса разработки, охране недр и окружающей среды.

Таким образом, показатели разработки месторождения характеризуются работой не одной, а нескольких скважин и не могут быть признаны технико-экономическим показателем конкретной скважины.

Даже если исходить из неправомерной позиции налогового органа, в результате выполненных работ не были увеличены производственные мощности, качество и номенклатура продукции, не увеличились первоначально принятые нормативные показатели функционирования скважины. Так, средний дебит скважин после ремонта по сравнению со средним дебитом скважин на момент ввода в эксплуатацию не увеличился, что подтверждается Выпиской из эксплуатационных рапортов по дебитам скважин (т. 8 л.д. 110).

Как правомерно указал суд первой инстанции работы по капитальному ремонту скважин, в результате которых была восстановлена работоспособность скважины не могут являться техническим перевооружением, иное бы противоречило существу ремонта.

Указанный вывод суда подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.04.2009 г. N КА-А40/2929-09.

Таким образом, доводы налогового органа об улучшении технико-экономических показателей являются неправомерными.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что общество правомерно включило в расходы в целях налогообложения прибыли затраты по ремонту скважин.

Судом первой инстанции правомерно признано существенным нарушение налоговым органом положений ст. 10 НК РФ, выразившееся в том, что Инспекция не установила сумму расходов, фактически признанную заявителем в качестве расходов на капитальный ремонт скважин

Как видно из материалов дела, налоговый орган при исключении суммы расходов основывался только на справках о стоимости выполненных работ и фактических расчетах, без учета данных регистров бухгалтерского учета и регистров налогового учета, формирующих показатели налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г.

Непринятые налоговым органом расходы на капитальный ремонт скважин включают затраты, неучтенные налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу ст. 270 НК РФ, что привело к двойному исключению затрат и неправильному определению сумм доначислений.

В апелляционной жалобе налоговый орган подтверждает, что при доначислении сумм налога основывался на справках о стоимости выполненных работ по форме КС-3 исходя из расходов на ремонт спорных скважин в размере 475 408 717,02 рублей, т.е. не учитывал показатели налоговых регистров.

В то время как в ходе выездной налоговой проверки, налоговому органу были предоставлены регистры налогового учета, что также не оспаривается налоговым органом.

Как следует из первичных документов (наряд-заданий), работы по спорным скважинам выполнялись заявителем в основном собственными силами.

Налоговый орган подтверждает, что согласно имевшемуся у него Аналитическому регистру налогового учета расходы на ремонт ОС в виде собственных работ и услуг составили 174 406 123, 79 руб., Вместе с тем, при исчислении сумм доначислений налоговый орган исходил только из данных справок КС-3, согласно которым расходы общества составили 475 408 717,02 руб.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что доначисление сумм налога исходя только из справок КС-3 без анализа затрат в налоговом учете налогоплательщика, является неправомерным.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В свою очередь, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе это означает и осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате.

В силу ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства. Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав, поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика.

Налоговым органом не были проверены показатели налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г., а также соответствующих налоговых регистров, что привело к неправильному исчислению сумм налога на прибыль.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

На основании п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Учитывая тот факт, что в нарушение ст. 89, 101 НК РФ в ходе налоговой проверки не установлены все обстоятельства, имеющие значение для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности", налоговым органом не исследовались документы налогового учета общества, произведенный Инспекцией расчет доначисленной суммы налога документально не подтвержден.

Таким образом, решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным, а доначисление налога в сумме 114 098 092,08 руб., соответствующих пени и штрафа в размере 22 819 618, 42 руб. неправомерным.

По п. п. 1.5., 1.7 решения - расходы на освоение природных ресурсов

Согласно п.п. 1.5, 1.7 решения налоговый орган признал неправомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на строительство, геологические работы и последующую ликвидацию поисково-оценочной скважины N 90 Тазовской площади в сумме 158 250 597,4 руб. и разведочной скважины N 101 Заполярной площади в сумме 8 960 853,56 руб.

В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения неуплаченная сумма налога в части расходов на поисково-оценочную скважину N 90 Тазовской площади составила 37 980 143,38 руб., в части разведочной скважины N 101 Заполярной площади в сумме 2 150 604,85 руб. Кроме того, налоговым органом были доначислены соответствующие пени и штрафные санкции в сумме 7 596 028,68 руб. и в сумме 430 120,97 руб., соответственно.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Суд апелляционной инстанции считает, что общество правомерно учитывало затраты в целях исчисления налога на прибыль, руководствуясь положениям ст. 252 НК РФ

Как правильно установлено судом первой инстанции, расходы на строительство (бурение) скважин, геологические работы и ликвидацию скважин, не подлежащих использованию, являются экономически обоснованными, поскольку осуществлялись Обществом в силу императивных требований законодательства. Ликвидация указанных скважин являлась необходимым этапом рациональной и эффективной разработки месторождений в целях получения дохода от основного вида деятельности общества и предусмотрена соответствующими лицензиями на геологическое изучение.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 3.1. Устава Общества (т. 1 л.д. 47-66) целью деятельности заявителя является получение прибыли посредством рациональной и эффективной разработки газовых, газоконденсатных, газонефтеконденсатных и нефтяных месторождений в соответствии с лицензиями на разработку и с соблюдением необходимых природоохранных мер.

В соответствии с п. 9 ст. 22 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" и соответствующими лицензионными соглашениями (т. 4 л.д. 1 - 43) - п. 11.4 Дополнения к лицензионному соглашению об условиях пользования недрами Заполярного ГНКМ к лицензии СЛХN 00739 НЭ, зарегистрировано 15.03.2002 г.; пп. "в" п. 10.2 Лицензионного соглашения об условиях пользования недрами в пределах Тазовского участка недр к лицензии СЛХ N 10941 HP) пользователь недр, в том числе, обязан обеспечить ликвидацию в установленном порядке горных выработок и буровых скважин, не подлежащих использованию.

Таким образом, расходы на строительство (бурение) скважин, геологические работы и ликвидацию скважин, не подлежащих использованию, являются экономически обоснованными, поскольку осуществлялись обществом в силу императивных требований законодательства.

Указанный вывод суда подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.10.2009 г. N КА-А40/11455-09, от 30.05.2008 г. N КА-А40/3955-08-П и Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции считает, что спорные расходы правомерно учитывались Обществом в соответствии с требованиями ст.ст. 261 и 325 НК РФ

Налоговым законодательством установлен специальный порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, в том числе, связанных со строительством (бурением) и последующей ликвидацией непродуктивных поисковых и разведочных скважин, геологическими работами. Нормы, установленные ст.ст. 261 и 325 НК РФ, являются специальными нормами, и применяются в тех случаях, когда скважина не используется как эксплуатационная и не отражается в налоговом учете в качестве амортизируемого имущества.

В силу п. 1 ст. 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Поисково-оценочные скважины бурят на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью открытия новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценки их промышленной значимости. В поисково-оценочных скважинах производятся исследования с целью получения информации о геологическом строении и оценки нефтегазоносности вскрытого разреза отложений.

Комплекс исследований и работ в поисковых скважинах, в том числе, включает опробование и испытание в процессе бурения перспективных нефтегазоносных комплексов (пластоиспытателями на бурильных трубах с геофизическим сопровождением и локализацией продуктивных пластов приборами на каротажном кабеле) с отбором проб пластовых флюидов;

При бурении разведочных скважин проводят: отбор керна в интервалах залегания продуктивных пластов в количестве, обеспечивающем достаточное освещение коллекторских свойств; геолого - технологические и геохимические исследования в процессе бурения (при необходимости); промыслово - геофизические исследования и т.д.

Таким образом, бурение (строительство) поисковых и разведочных скважин является основным видом работ по освоению природных ресурсов (поискам и оценке месторождений, разведке полезных ископаемых). При этом результатом бурения поисковых и разведочных скважин является получение информации о наличии либо отсутствии нефтегазоносных комплексов на участке и уточнение запасов месторождения, а не создание объектов основных средств. Поисковые и разведочные скважины как таковые не предназначены для эксплуатационных целей и добычи природных ископаемых.

Следовательно, включение спорных затрат в состав расходов для целей исчисления налогооблагаемой базы по прибыли прямо предусмотрено ст. 261 НК РФ, т.к. данные затраты отнесены к расходам по освоению природных ресурсов.

В соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи. Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Согласно п. 5 ст. 325 НК РФ если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 НК РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов.

Таким образом, признание в составе расходов затрат по непродуктивным скважинам прямо предусмотрено ст. 325 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание тот факт, что в целях учета при налогообложении прибыли расходов на ликвидацию скважин п. 5 ст. 325 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по видам скважин (поисковая, разведочная, опорная, параметрическая и т.д.). При этом указанная норма содержит отсылку к ст. 261 НК РФ, устанавливающий различный порядок признания расходов на освоение природных ресурсов, в зависимости от вида произведенных затрат.

Так, Министерство финансов РФ в Письме от 12.11.2008 г. N 03-03-06/1/626 (т. 4 л.д. 83), отвечая на вопрос о возможности учета в целях налогообложения прибыли расходов на ликвидацию поисково-оценочных и разведочных скважин, ликвидируемых по любому основанию в соответствии с Инструкцией, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 г. N 22, представило следующие разъяснения: "...Расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии со спи 261 НК РФ, включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геологоразведочных работ на нефть и газ в соответствии с указанным Положением (включая поисково-оценочные и разведочные скважины), ликвидируемых в соответствии с Инструкцией".

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что затраты на строительство (бурение) скважины на месторождениях нефти и газа, геологические работы, а также на последующую ликвидацию непродуктивной скважины являются расходами на освоение природных ресурсов и учитываются в порядке, установленном ст. 261 НК РФ, исходя из вида произведенных работ (поиск и оценка месторождений, разведка полезных ископаемых и др.).

По мнению Инспекции, заявитель неправомерно учитывал расходы по поисково-оценочной скважине N 90 Тазовской площади в порядке п. 4 ст. 261 НК РФ, поскольку указанный порядок (признания расходов на строительство (бурение) скважин на месторождениях нефти и газа, которые оказались непродуктивными, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию), установлен только в отношении разведочных скважин.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы необоснованными по следующим основаниям.

Инспекция неверно квалифицирует указанные расходы по п. 4 ст. 261 НК РФ.

Расходы на строительство, геологические работы, а также на последующую ликвидацию поисковой скважины подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в общем порядке, установленном п.п. 1, 2 ст. 261 НК РФ.

Положения п. 4 ст. 261 НК РФ определяют специальный порядок признания расходов на освоение природных ресурсов применительно к разведочным скважинам.

В соответствии с п. 4 ст. 261 НК РФ порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины.

Из указанной нормы следует, что порядок, приведенный в п. 4 ст. 261 НК РФ, применяется в отношении основного комплекса работ по разведке полезных ископаемых (бурение (строительство) и ликвидация разведочных скважин, геологическое изучение месторождений полезных ископаемых).

При этом расходы на строительство, геологические работы, а также на последующую ликвидацию поисковой скважины подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в общем порядке, установленном п.п. 1, 2 ст. 261 НК РФ.

Вместе с тем, п. 4 ст. 261 НК РФ не может исключить применение общих положений ст. 261 НК РФ к работам по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых (в т.ч. геолого-поисковые работы, строительство (бурение) и ликвидация поисковых скважин), поскольку подобный подход прямо противоречит абз. 3 п. 1 ст. 261 НК РФ. Кроме того, специальный характер п. 4 ст. 261 НК РФ непосредственно следует из указанной нормы: Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также.

Также необходимо учитывать, что расходы на строительство (бурение) и ликвидацию поисковых скважин, а также геологическое изучение месторождения представляют собой основной комплекс работ по поиску и оценке месторождения.

Таким образом, заявитель, руководствуясь положениями абз. 3 п. 1 и п. 2 ст. 261 НК РФ, правомерно отражал произведенные затраты в качестве расходов на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, с учетом положений п.п. 3, 5 ст. 325 НК РФ. Следовательно, налоговый орган неверно квалифицировал порядок учета расходов на ликвидацию поисковых скважин по п. 4 ст. 261 НК РФ.

Указанный вывод суда подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.10.2009 г. N КА-А40/11455-09, постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21.07.2009 г. N Ф09-5192/09-СЗ.

Как было указано выше, Минфин РФ в своем письме от 12.11.2008 г. N 03-03-06/1/626 (т. 4 л.д. 83) прямо указал, что расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию поисковых и разведочных скважин подлежат включению в состав расходов на освоение природных ресурсов в порядке ст. 261 НК РФ.

Аналогичная позиция Министерства финансов РФ содержится в письмах от 14.09.2009 г. N 03-03-06/1/581 и от 20.03.2009 г. N 03-03-06/1/170.

Инспекция, последовательно не учитывая изложенную позицию, продолжает утверждать в апелляционной жалобе, что расходы на ликвидацию поисковой скважины в целях налогообложения прибыли признавались в соответствии с п. 4 ст. 261 НК РФ.

Однако указанное утверждение не соответствует законодательству о налогах и сборах и обстоятельствам дела.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что заявитель правомерно учитывал указанные расходы в целях налогообложения прибыли в общем порядке, установленном п.п. 1, 2 ст. 261 НК РФ.

При этом поисково-оценочная скважина N 90 Тазовской площади пробурена на основании лицензии N СЛХ 10941 HP на право пользования недрами (т. 4 л.д. 1 - 43), признана непродуктивной и ликвидирована как выполнившая свое геологическое назначение, что подтверждается следующими документами:

Протоколом геолого-технического совещания по скважине N 90 Тазовской площади от 18.04.2005 г., согласованным с Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по ЯНАО (т. 4 л.д. 44 - 47);

Актом от 30.04.2005 г. "О невозможности использования поисково-оценочной скважины N 90 Тазовской площади в иных целях" и Актом "О непродуктивности скважины N 90 Тазовской площади" (т. 4 л.д. 48 - 53);

Изоляционно-ликвидационные работы проведены на основании договора от 28.03.2005 г. N 107/05 и в соответствии с планом изоляционно-ликвидационных работ в поисково-оценочной скважине N 90 Тазовской площади (Согласован 04.05.2005 г.) подрядчиком ДООО Буровая компания "БУРГA3" Филиал "Тюменбургаз" (т. 4 л.д. 54 - 71) и Актом "О фактическом выполнении изоляционно-ликвидационных работ в поисково-оценочной скважине N 90 Тазовской площади". Скважина ликвидирована на основании Акта "О ликвидации поисково-оценочной скважины 90 Тазовской площади" от 25.05.2005 N 13-ОН (т. 4 л.д. 72 - 73).

Таким образом, расходы по ликвидации указанной скважины учитывались Обществом в полном соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ, равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 01.06.2005 г.

Следовательно, заявитель правомерно включил в расходы по налогу на прибыль затраты на ликвидацию поисковой скважины в порядке, предусмотренном ст.ст. 261 и 325 НК РФ.

По мнению Инспекции, ст. 261 НК РФ не предусмотрен порядок признания расходов на строительство (бурение) скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины в случае, если она была ликвидирована согласно категории IV "а" "Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов", утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 г. N 22 (в дальнейшем: "Инструкция N 22" или "Инструкция").

Указанный довод заявлен в части расходов по разведочной скважине N 101 Заполярной площади.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы необоснованными по следующим основаниям.

В соответствии с п. 5 ст. 325 НК РФ в случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном ст. 261 НК РФ.

Расходы на ликвидацию непродуктивных разведочных скважин учитываются в соответствии с п. 4 ст. 261 НК РФ.

"Инструкция о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов", утвержденная Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22, не является актом законодательства о налогах и сборах, предусмотренные в ней основания ликвидации скважин (категории) определены исключительно в целях соблюдения законодательства об охране и использовании недр и не могут использоваться для решения вопроса о соответствии понесенных налогоплательщиком расходов положениям ст.ст. 261 и 325 НК РФ.

Согласно п. 1.1. Инструкции она определяет порядок ликвидации и консервации опорных, параметрических, поисковых, разведочных, эксплуатационных, нагнетательных, контрольных (пьезометрических, наблюдательных), специальных (поглощающих, водозаборных), йодобромных, бальнеологических и других скважин, которые закладываются с целью поисков, разведки, эксплуатации месторождений нефти, газа и газового конденсата, теплоэнергетических, промышленных и минеральных вод, геологических структур для создания подземных хранилищ нефти и газа, захоронения промышленных стоков, вредных отходов производства, а также скважин, пробуренных для ликвидации газовых и нефтяных фонтанов и грифонов.

Целью Инструкции является установление порядка и технических требований по переводу консервируемых и ликвидируемых скважин в состояние, обеспечивающее сохранность месторождений, безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей природной среды, зданий и сооружений в зоне влияния консервируемых (ликвидируемых) объектов, а при консервации - также сохранность скважин на все время консервации (п. 1.2. Инструкции).

При этом НК РФ не предусматривает каких-либо специальных требований к категории ликвидации скважины для признания расходов по п. 4 ст. 261 НК РФ.

Изложенная позиция подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/11455-09 от 30.10.2009 г.

Непродуктивной является скважина, посредством которой невозможно (является экономически нецелесообразным) осуществление добычи нефти или газа в промышленном количестве. Разведочная скважина N 101 Заполярной площади данному критерию соответствуют, строительство (бурение) скважины осуществлялось в целях геологического изучения недр в соответствии с лицензией на право пользования недрами N СЛХ 00739 НЭ. Осуществление через указанную скважину добычи в промышленных масштабах Заявителем не производилось и не планировалось.

Кроме того, разведочная скважина N 101 Заполярной площади была закончена строительством и выполнила свое геологическое назначение. Указанная скважина признана Обществом непродуктивной и ликвидирована по согласованию с Управлением Ростехнадзора по ЯНАО, что подтверждается: Актом от 28.07.2005 г. N 30-ОН "О ликвидации разведочной скважины N 101 Заполярного НГКМ", Протоколом геолого-технического совещания по ликвидации разведочной скважины N 101 Заполярной площади от 20.07.2005 г., Актом о непродуктивности скважины, Планом работ по ликвидации скважины N Р-101 Заполярной площади (т. 4 л.д. 74 - 82).

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что общество правомерно учитывало расходы на освоение природных ресурсов, в том числе, расходы на строительство (бурение) и ликвидацию непродуктивных скважин, а также расходы на геологическое изучение недр с использованием указанных скважин, в порядке, предусмотренном ст. 261 НК РФ.

Таким образом, решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным, а доначисление налога в сумме 37 980 143,38 руб. (по п. 1.5) и в сумме 2 150 604,85 руб. (по п. 1.7), а также соответствующих пеней и штрафа - неправомерно.

По п. 1.14. решения - несвоевременное отражение потерь природного газа

В данном пункте решения налоговый орган пришел к выводу о наличии у заявителя недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых за январь, февраль, апрель, май, июнь 2005 года. В результате Инспекцией был доначислен налог в сумме 2 469 285 руб., а также соответствующие пени и штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для доначислений послужил вывод налогового органа о том, что заявитель в декларациях по НДПИ несвоевременно отразил в составе налоговой базы, облагаемой по нулевой ставке, объем фактических потерь полезного ископаемого, понесенных при добыче, т.е. в более поздних налоговых периодах, чем они фактически были понесены.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Как обоснованно установил суд первой инстанции, спорные потери были учтены Заявителем при исчислении налоговой базы по НДПИ в проверяемый период (2005 г.), налог по ним уплачен.

Согласно п. 1 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Заявитель осуществляет разработку Ямбургского месторождения в соответствии с лицензией СЛХ N 00738 НЭ.

Для заявителя добытым полезным ископаемым является газ природный горючий.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база при добыче газа природного горючего из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытого полезного ископаемого в натуральном выражении.

Согласно учетной политике объем добываемого полезного ископаемого определяется заявителем прямым методом.

Налогообложение добытого полезного ископаемого производилось Заявителем по ставке 135 руб. за 1000 куб.м, объем которого отражался по строке170 раздела 2 налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых.

На основании п. 3 ст. 339 НК РФ при применении налогоплательщиком прямого метода определения добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

При добыче заявителем полезного ископаемого возникают неизбежные потери, связанные с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождения.

Как правомерно указал суд первой инстанции, в спорных периодах на скважинах 4431, 4381, 4371, 4441, 4453, 4452, 4433, 12902, 9363, 9383, 9384, 4323, 4552, 4412, 4411, 4322, 4374 Заявителем были понесены потери в виде выпуска газа в атмосферу. Эти потери связаны с технологией разработки и обустройства месторождения.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. При этом нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

Количество фактических потерь газа в пределах установленных нормативов, отражаются в строке 150 раздела 2 налоговой декларации по НДПИ.

Спорные потери были учтены обществом при исчислении НДПИ в проверяемом периоде (2005 г.).

Налоговый орган признает в решении факт отражения потерь в эксплуатационных рапортах, налоговых декларациях и, соответственно, уплату налога в рамках проверяемого периода (2005 г.), оспаривая лишь период, в котором отражены потери, облагаемые по ставке 0 руб.

Так, например, согласно акту на выпуск газа в атмосферу от 06.04.05 г. (т. 32 л.д. 1) по скважине N 9363 в атмосферу было выпущено 2 041 тыс. куб. м газа. При этом из эксплуатационного рапорта за октябрь, представленного самой инспекцией (т. 32 л.д. 2-3) следует, что в октябре в графу "9. Всего добыто" включен газ, выпущенный в атмосферу (графа "9. Всего добыто" = графа "7. Утилизир." + графа "8. Вып. в воздух": 2 041 =0 + 2 041). Итоговая цифра из графы "9. Всего добыто" по сеноману - 10 360 781 тыс. куб. м, увеличенная на добытый газ по актам N 9371, 9341, 9331, 9342, 9321, 9382 по эпизоду 1.15 (13 155,75 тыс. куб. м, т. 7 л.д. 22-27), попала в справку по добыче и потерям газа и конденсата за октябрь (10 373 936,75 = 10 360 781 + 13 155,75, т. 32 л.д. 4-10).

В свою очередь, сумма (11 594 977,589) добытого полезного ископаемого по сеноману (10 373 936,75) и неокому (1 221 040,839) по Ямбургскому месторождению (лиц. СЛХ 00738 НЭ) из справки за октябрь, уменьшенная на нормативные потери сеномана и неокома, представляет собой количество добытого полезного ископаемого, отраженного по коду 4 000 на странице 9 декларации по НДПИ за октябрь, а именно - 11 567 554,758 (11 594 977,589-21 162,831 - 6 260, т. 32 л.д. 11-41).

Таким образом, спорные потери были учтены заявителем при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых и налог по ним был уплачен в 2005 г.

Спор по настоящему делу касается лишь периода признания потерь в целях НДПИ.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что с учетом уплаты налога в 2005 г., охваченного проверкой, обязанность по его уплате на момент проверки прекращена в силу положений ст.ст. 44, 45 НК РФ.

Следовательно, доводы Инспекции в апелляционной жалобе не свидетельствуют о наличии оснований для доначисления в оспариваемом решении налога, а также о наличии вменяемой недоимки.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 г. N 3720/02.

Также, исходя из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.09.1998 г. N 161/98, у налогового органа не имелось оснований для доначисления штрафа в связи с отсутствием состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. В постановлении, в частности, отмечено, что "в данном случае недоимка налогов в конкретные периоды восполнялась переплатой в предшествующие либо в последующие периоды, а в целом за проверяемый период имела место переплата налоговых платежей, оснований к применению ответственности, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не имелось". В постановлении рассматривается вопрос о правовых последствиях уплаты налога в иные периоды, соответственно, данное постановление вопреки позиции Ответчика в Отзыве имеет значение для настоящего дела.

Суд первой инстанции также правомерно установил, что налоговый орган неправомерно доначислил обществу и пени.

Как следует из приложения N 4 к оспариваемому решению (протокол расчета пеней по НДПИ в части газа природного горючего), налоговый орган начисляет пени за период с 26.06.2008 г. по 30.06.2008 г. Однако к данному периоду обязанность по уплате налога уже прекратилась в связи тем, что спорные потери были учтены при исчислении НДПИ в проверяемом периоде (2005 г.). Данный довод также не оспаривается налоговым органом в апелляционной жалобе.

С учетом изложенного ссылка Инспекции в апелляционной жалобе на судебную практику не имеет отношения к рассматриваемой ситуации (в ней вообще не рассматривается вопрос о правомерности привлечения к ответственности и вопрос о правомерности начисления пеней в периоде, к которому обязанность по уплате налога уже прекратилась) и, соответственно, не опровергает выводов суда первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции также считает, что налоговый орган при вынесении оспариваемого по делу решения не учел, что потери в любом случае облагаются по нулевой ставке согласно п. 1 ст. 342 НК РФ.

Делая в решении вывод о несвоевременном отражении заявителем в декларации по НДПИ добытого полезного ископаемого в объеме нормативных потерь, налоговый орган ссылается на акты выпуска газа в атмосферу (т. 15 л.д. 79-95).

Между тем, данными документами подтверждается не только объем добытого природного газа, но и объемы потерь. При этом в решении по данному эпизоду налоговый орган не оспаривает факт несения заявителем потерь газа, их количество, а также право на применение нулевой ставки в отношении заявленного объема.

Так, из рассмотренного выше эксплуатационного рапорта за октябрь (т. 32 л.д. 2-3) следует, что газ, выпущенный по скважине N 9363 в атмосферу в объёме 2 041 тыс. куб. м был отражен Заявителем не только по графе "9. Всего добыто", но и по графе "8. Выпущено в воздух". Итог за месяц по сеноману по графе 8 (31 344), увеличенный на добытый газ по эпизоду 1.15 (13 155,75, т. 7 л.д. 22-27), отражался в справке по добыче и потерям за октябрь как фактические потери по сеноману (44 500, т. 32 л.д. 4-10).

После расчета нормативных потерь от количества добытого полезного ископаемого, включающего спорные потери {10 373 936,75*0,204%=21 162,831, см. справку за октябрь), часть фактических потерь в пределах норматива (21162,831 нормативные потери по сеноману + 6 260 нормативные потери по неокому = 27 422,83 нормативные потери по декларации, см. декларацию - т. 32 л.д. 11-41) облагалась по ставке 0% как нормативные потери, остальные потери в общем количестве добытого полезного ископаемого как сверхнормативные облагались по ставке 135 руб. (10 352 773,919 = 10 373 936,75 -21 162,831). Сумма определенного таким образом добытого полезного ископаемого по сеноману (10 352 773,919) и неокому (1214 780,84) была отражена в декларации как полезное ископаемое, облагаемое по ставке 135 руб. (11567 554,758, см. страница 9, строка 060, код 4000, - т. 32 л.д. 11-41).

Таким образом, налоговый орган в ходе проверки ни в акте, ни в решении не оспаривал правомерности признания данных потерь в составе фактических потерь, а соответственно, и правомерности их частичного признания в составе нормативных потерь и применения ставки 0%.

Следовательно, довод налогового органа о том, что заявитель искажает фактические обстоятельства, изложенные в решении, является необоснованным.

Налоговый при вынесении решения сделал вывод только о занижении налоговой базы на количество добытого природного газа (в объеме потерь) вне связи с обстоятельствами, свидетельствующими, что данное количество природного газа также является и потерями, которые облагаются по нулевой ставке.

Вместе с тем, в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе это означает и осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате.

С этой целью налоговым органам предоставлен комплекс прав, установленных статьями 31, 88- 101 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 16.07.2004 г. N 14-П основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

В силу ст. 6 Закона РФ N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства. Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав, поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика. Соответственно, налоговый орган был обязан в ходе проверки не только доначислять неуплаченные налоги и сборы в случае выявления ошибок в определении количества добытого полезного ископаемого, но и учитывать выявленные в ходе проверки потери. Тем более что и потери, и количество добытого полезного ископаемого подтверждается одними и теми же документами.

Обязанность налогового органа выявлять не только ошибки, приводящие к занижению суммы налога, но и ошибки, приводящие к завышению суммы налога, подтверждена определением сложившейся судебно-арбитражной практикой: постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2008 г. N 8071/08, постановление Президиума Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.09.1998 г. N 161/98 (т. 7 л.д. 98 - 99, т. 15 л.д. 61-63).

Таким образом, налоговый орган при выявлении ошибки в расчете налоговой базы по НДПИ должен рассматривать операцию в целом: не только ограничиваться обстоятельствами, свидетельствующими о необходимости увеличения налоговой базы, но и учитывать обстоятельства, свидетельствующие об обратном.

Кроме того, независимо от периода отражения в декларациях потерь, облагаемых по ставке 0 руб., недоимки не возникает. Поскольку потери полезного ископаемого, связанные с его добычей, в пределах нормативов облагаются налогом по ставке 0 руб. независимо от периода их возникновения.

Поэтому даже несвоевременное отражение в декларациях количества потерь, облагаемых по нулевой ставке, не повлекло неправильного исчисления и неполной уплаты налога. Соответственно, вывод налогового органа о возникновении недоимки перед бюджетом является неправомерным.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, даже если исходить из неправомерной позиции налогового органа, то и в этом случае доначисление налога, пеней и штрафа является неправомерным, поскольку он применил неверный порядок расчета налоговых обязательств заявителя.

Так, если учесть неправомерную позицию налогового органа и исходя из этого применить надлежащий порядок расчета налоговых обязательств заявителя, то налоговый орган не имел права доначислять обществу недоимку, пени и штраф в связи с отсутствием недоимки.

Налоговый орган увеличивает количество добытого полезного ископаемого на объем спорных потерь того периода, в котором потери, по его мнению, должны быть отражены. Затем Инспекция облагает налогом по ставке 135 руб. объем "неучтенных" потерь природного газа.

Между тем, налоговый орган должен был не только включить объем потерь в количество добытого полезного ископаемого данного периода (что он сделал в оспариваемом Решении), но также увеличить количество фактических потерь в данном периоде на объём спорных потерь (п. 3 ст. 339 НК РФ), пересчитать нормативные потери с учетом нового количества добытого полезного ископаемого (п. 1 ст. 342 НК РФ), скорректировать количество добытого полезного ископаемого, фактические и нормативные потери того периода, в котором они, по мнению налогового органа, неправомерно учтены. В итоге, обязанность по уплате налога либо не возникнет вообще, либо будет прекращена, как указывалось выше, в связи с наличием переплат в иных периодах, охваченных проверкой, а в целом за проверяемый период будет иметь место переплата налога.

При таких условиях доначисление пеней с момента возникновения переплаты, налога и штрафа является неправомерным.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на неверное, искаженное толкование решения Инспекции заявителем и ссылается на то, что у Инспекции отсутствует обязанность по учету нормативных потерь при расчете налоговых обязательств заявителя, поскольку спорные объемы газа ни в коей мере не квалифицировались Инспекцией в качестве потерь газа.

Вопреки указанному доводу, налоговый орган в решении не оспаривал по данному эпизоду правомерность признания обществом потерь в виде газа, выпущенного на факел и применения ставки 0% (поскольку налоговым органом не установлена незаконность действий налогоплательщика они презюмируются законными - ст. 100, 101, 108 НК РФ). Кроме того, Инспекция в ходе проверки должен рассчитывать налог не произвольно, а в порядке, установленном НК РФ (то есть с учетом нормативных потерь, которые признавались обществом и не оспаривались проверяющими).

Доводы о правомерности отнесения газа, выпущенного на факел, к фактическим потерям оценены судом апелляционной инстанции по изложенным выше основаниям.

Таким образом, решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным, а доначисление налоговым органом НДПИ в сумме 2 469 285 руб., а также соответствующих пеней и штрафа незаконным.

По п. 1.15 решения - нормативные потери природного газа

Как следует из п. 1.15 решения Инспекции, при исчислении НДПИ заявителем был неправомерно завышен объем фактических потерь полезных ископаемых, облагаемых по нулевой ставке (0 рублей).

В результате допущенного, по мнению налогового органа, нарушения неуплаченная сумма налога составила 3 453 165 руб., кроме того, были доначислены соответствующие пени и штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 223 263 руб.

По мнению Инспекции, при определении объема потерь газа, облагаемых по нулевой ставке, заявитель неправомерно учел потери газа природного, образовавшиеся в результате сжигания газа на факеле при проведении работ по освоению скважин.

Основанием для данного вывода налогового органа, послужил довод о том, что такой источник (причина) потерь газа горючего природного, как отработка скважины на факел при ее освоении, не поименован в Перечне видов потерь природного газа и газового конденсата, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождения, утвержденном 17.07.2003 первым заместителем министра энергетики РФ И.А. Матлашовым (т. 15 л.д. 133 -135).

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Как правильно установлено судом первой инстанции, спорные потери в виде газа, выпущенного в атмосферу, технологически связаны с принятой схемой и технологией разработки месторождения, и признаны в пределах нормативов, утвержденных Правительством Российской Федерации.

Работы по освоению скважин предусмотрены проектом разработки месторождения -п. 6.6. отчета ООО "ВНИИГАЗ" от 27.06.2001 г. "Коррективы проекта разработки сеноманской залежи Ямбургского месторождения" (т. 7 л.д. 35 - 38), в котором указано, что "на этапе освоения при строительстве скважины после опрессовки наземного оборудования скважина отрабатывается на факел до полной очистки газа от механических примесей, воды, бурового раствора и стабилизации давления и температуры на устье. Продолжительность отработки скважины на факел составляет не более 72 часов, после чего на скважине проводится комплекс геофизических и газодинамических исследований".

Спорные потери (выпуск газа в атмосферу) возникли именно после опрессовки на этапе освоения скважин при отработке скважины на факел и ГДИ, что подтверждается планами на освоение скважин, актами на выпуск газа в атмосферу (т. 6 л.д. 98 - т. 7 л.д. 34) и не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что рассматриваемые потери прямо предусмотрены проектом разработки Ямбургского месторождения, а следовательно, связаны с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

Порядок утверждения нормативов потерь предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".

Согласно п. 5 Правил нормативы потерь углеводородного сырья, в том числе связанных с обустройством месторождения, ежегодно утверждаются Министерством промышленности и энергетики РФ по согласованию с Министерством природных ресурсов РФ и Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору.

ОАО "Всероссийский научно-исследовательский институт организации, управления и экономики нефтегазовой промышленности" (ОАО "ВНИИОЭНГ") был подготовлен отчет о научно-исследовательской работе "Разработка нормативов технологических потерь природного газа, газового конденсата, нефти по месторождениям дочерних предприятий ОАО "Газпром" на 2005-2007 гг." (т. 7 л.д. 39 - 41).

Согласно отчету норматив потерь на 2005 г. составил 0,204%.

Судом апелляционной инстанции установлено, что разработанные ОАО "ВНИИОЭНГ" нормативы потерь на 2005 год были утверждены Минпромэнерго РФ (в лице заместителя министра промышленности и энергетики Российской Федерации И.С. Матерова) 06 июня 2005 г. по согласованию с Министерством природных ресурсов России и Ростехнадзором России (т. 7 л.д. 42 - 47).

Норматив потерь природного газа для заявителя по Ямбургскому нефтегазоконденсатному месторождению на 2005 год был установлен в размере 0,204 % от количества добытого полезного ископаемого.

Таким образом, заявитель признавал потери именно в пределах нормативов, установленных для него в 2005 году.

Налоговым органом данный факт не оспаривается.

При этом нормативы разрабатывались с учетом тех же источников (видов) потерь газа, которые предусмотрены проектом разработки месторождения и групповыми проектами на строительство скважин, а также потерь, отраженных в планах по освоению скважин, в том числе и тех, которые оспаривает налоговый орган. Так, при определении нормативов потерь ОАО "ВНИИОЭНГ" в том числе были учтены следующие (виды) потерь: продувка скважин в т.ч.: после бурения.

При этом выбросы природного газа в атмосферу предусмотрены Стандартом организации ОАО "Газпром" N СТО 11-2005 "Методические указания по расчету валовых выбросов углеводородов в атмосферу". В п.4.2 которого указано, что продувки технологического оборудования и коммуникаций природным газом относятся к регламентируемым технологическим операциям и могут сопровождаться выбросом продувочного газа в атмосферу через продувочные свечи или сбросом газа в факельную систему.

В том же пункте предусмотрено, что работы по продувке проводятся в отношении скважин при освоении, испытаниях, исследовательских и ремонтных работах и прочих технологических операциях (т. 7 л.д. 48 - 51).

Проектом разработки сеноманской залежи Ямбургского месторождения (т. 7 л.д. 35 - 38) установлено, что на этапе освоения скважины после опрессовки наземного оборудования скважина отрабатывается на факел до полной отчистки газа от механических примесей, воды, бурового раствора и стабилизации давления и температуры на устье.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно установлено, что спорные потери в виде газа, выпущенного в атмосферу, понесены при проведении работ по продувке, которые являются неотъемлемой частью работ по освоению скважин.

При этом, как указано выше Отчетом ОАО "ВНИИОЭНГ" установлено, что источником (причиной) потерь является продувка скважины, в том числе после бурения.

В свою очередь в соответствии с групповым рабочим проектом N 131/02-58-Э на строительство эксплуатационных и наблюдательных скважин на Харвутинской площади Ямбургского месторождения "освоение скважины" является этапом строительства скважины, который непосредственно следует за этапом "бурение и крепление скважины". Данным проектом на этапе освоения скважины предусмотрена отработка скважины на факел (т. 7 л.д. 52 - 55).

Тот факт, что освоение скважины осуществляется после завершения бурения, указывается и в п. 1.8 РД 9510-62-85 "Инструкция по освоению и исследованию эксплуатационных скважин", в котором говорится, что скважина считается законченной бурением и готовой к началу работ по освоению после монтажа колонной головки, опрессовки приустьевой части колонны воздухом и др. работ. В п. 1.9. данной инструкции указано, что время начала освоения исчисляется с момента окончания бурения (т. 7 л.д. 56-61).

Следовательно, суд первой инстанции правомерно установил, что спорные потери были понесены на этапе освоения скважин в связи с проведением операций по продувке скважин (отработка скважины на факел) после бурения. Продувка скважин после бурения является установленным ОАО "ВНИИОЭНГ" источником (видом) потерь, норматив для которого утвержден Министерством промышленности и энергетики РФ.

Таким образом, сам факт утверждения уполномоченными государственными органами в области контроля за добычей полезных ископаемых (Министерством промышленности и энергетики РФ, Министерством природных ресурсов РФ и Ростехнадзором России) во исполнение Постановление Правительства РФ, вынесенного в соответствии с п. 1 ст. 342 НК РФ, с учетом тех источников (видов), которые отражены в Отчете ОАО "ВНИИОЭНГ", нормативов потерь газа свидетельствует о правомерности применения Заявителем заявленных видов потерь при исчислении НПДИ.

Минпромэнерго РФ, утверждая нормативы потерь газа для Заявителя, фактически подтвердило, что оспариваемые налоговым органом потери технологически связаны с принятой схемой разработки и обустройства месторождения.

Таким образом, нормативные потери в виде газа, выпущенного на факел, полностью соответствуют требованиям ст. 342 НК РФ, а именно: технологически связаны с принятой схемой и технологией разработки месторождения, и признаны в пределах нормативов, утвержденных Правительством РФ.

Суд апелляционной инстанции также считает, что спорные потери вопреки утверждению налогового органа предусмотрены "Перечнем видов потерь природного газа горючего и газового конденсата, технологически связанных с принятой схемой разработки и обустройства месторождения", утвержденным первым зам. министра энергетики И.А. Матлашовым 17.07.2003 г.

Как следует из Перечня видов потерь, утв. первым зам. министра энергетики И.А. Матлашовым 17.07.2003 г., к потерям природного газа горючего, технологически связанным с принятой схемой разработки и обустройства месторождения относятся:

продувка технологического оборудования и трубопроводов;

исследования, испытания скважин.

Согласно п.4.2 Стандарта организации ОАО "Газпром" N СТО 11-2005 "Методические указания по расчету валовых выбросов углеводородов в атмосферу", продувки технологического оборудования и коммуникаций природным газом относятся к регламентируемым технологическим операциям и могут сопровождаться выбросом продувочного газа в атмосферу через продувочные свечи или сбросом газа в факельную систему. В том же пункте предусмотрено, что работы по продувке проводятся в отношении скважин при освоении, испытаниях, исследовательских и ремонтных работах и прочих технологических операциях

Как указывалось выше, спорные потери в виде газа, выпущенного в атмосферу (отработка скважины на факел), образовывались именно в процессе продувки скважин и скважинного оборудования при проведении работ по освоению.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что спорные потери предусмотрены п. 1.1. Перечня видов потерь, утвержденного И.А. Матлашовым, на продувку технологического оборудования (скважин и скважинного оборудования).

Кроме того, групповым рабочим проектом на строительство эксплуатационных скважин на Харвутинской площади Ямбургского месторождения предусмотрено, что этапом строительства скважины является освоение скважины. При этом понятие освоение скважины отождествляется с понятием испытание, на что прямо указано в проекте на стр. 138. Тем же проектом предусмотрена отработка скважины на факел на этапе по освоению (испытанию) скважин.

Таким образом, то спорные виды потерь не только предусмотрены п. 1.1. Перечня видов потерь, утвержденных первым заместителем министерства энергетики, но и подпадают под критерии, установленные п. 1.2. данного перечня (испытание и исследование скважин).

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что ООО "ТюменНИИгипрогаз" - разработчик групповых проектов на строительство скважин - в письме от 13.05.2008 г. N 31/4146-11 (т. 7 л.д. 62 - 64) указывает, что в ходе работ по освоению скважин производится вызов притока, продувка скважины с целью очистки забоя от механических примесей и призабойной зоны от фильтрата бурового раствора, в ходе которой осуществляется сжигание газа на факеле (отжиг скважины).

Следовательно, ООО "ТюмеНИИгипрогаз" указывает, что "потери газа при отработке на факел в процессе освоения скважин, относятся к нормативным потерям в соответствии с "Перечнем видов потерь природного газа горючего и газового конденсата, технологически связанных с принятой схемой разработки и обустройства месторождения", утвержденным первым заместителем министра энергетики РФ И.А. Матлашовым 17.03.2003 г. (п.п. 1.1, 1.2) и устанавливаются техническим проектом на строительство скважин".

Таким образом, спорные потери газа, вопреки утверждению налогового органа, предусмотрены п. 1.1. и 1.2. "Перечня видов потерь природного газа горючего и газового конденсата, технологически связанных с принятой схемой разработки и обустройства месторождения", утвержденного первым заместителем министра энергетики РФ И.А. Матлашовым 17.03.2003 г.

Несостоятельным является довод налогового органа в апелляционной жалобе о том, что поскольку у общества отсутствуют регламенты на производство работ по продувке технологического оборудования и трубопроводов то спорные потери не соответствуют пункту 1.1. Перечня видов потерь.

Как было указано выше в соответствии с п.4.2 Стандарта организации ОАО "Газпром" N СТО 11-2005 "Методические указания по расчету валовых выбросов углеводородов в атмосферу", продувки технологического оборудования и коммуникаций природным газом относятся к регламентируемым технологическим операциям и могут сопровождаться выбросом продувочного газа в атмосферу через продувочные свечи или сбросом газа в факельную систему.

Спорные потери были понесены при проведении работ по освоению скважин, при проведении которых осуществляется продувка скважины.

Освоение скважин это этап строительства скважин, в ходе которого, согласно письму ООО "ТюменНИИгипрогаз" от 13.05.2008 N 31/4146-11 (т. 7 л.д. 62-64), производится вызов притока, продувка скважины с целью очистки забоя от механических примесей и призабойной зоны фильтрата бурового раствора, в ходе которой осуществляется сжигание газа на факеле (отжиг скважины на факеле).

Технология проведения работ по освоению регламентируется РД N 9510-62-85 "Инструкция по освоению и исследованию эксплуатационных скважин на газовых и газоконденсатных месторождениях" Министерства газовой промышленности в соответствии, с которым "отступление от регламентов Инструкции не разрешается" (т.7 л.д. 56 - 61).

В преамбуле Инструкции указано, что она устанавливает порядок проведения работ, являясь основным руководящим документом при освоении и исследовании эксплуатационных скважин.

Также в соответствии пп. 7 п. 6.10 указанной Инструкции при проведении работ по освоению после опрессовки наземного оборудования закрыть затрубные задвижки, открыть скважину на факельную линию и отработать скважину на факел до полной отчистки газа от механических примесей, воды, бурового раствора и стабилизации давления и температуры на устье. Продолжительность отработки скважины на факел не более 72 часов.

В п. 1.1. Перечня видов потерь, утвержденного первым заместителем министра энергетики И.А. Матлашовым, указано, что к потерям технологически связанным с принятой схемой и технологией разработки относятся потери, возникающие при продувке технологического оборудования и трубопроводов в соответствии с утвержденными регламентами на производство работ, планами этих работ.

Указанные положения перечня указывают о необходимости проведения работ, при которых осуществляются продувки скважин в соответствии с утвержденными регламентами или планами на проведение этих работ.

Продувки скважин осуществлялись при проведении работ по освоению скважин, проведение которых регламентировано указанными выше руководящими документами (т.7 л.д. 56 - 61), а выполнение указанных работ проходило в соответствии с планами на их проведение (т. 6 л.д. 98 - т. 7 л.д. 7).

Таким образом, довод налогового органа о том, что спорные потери не могут учитываться в соответствии с п. 1.1 Перечня видов потерь, утвержденного первым заместителем министра энергетики Матлашовым И.А. неправомерен и необоснован.

Кроме того, само по себе отсутствие регламента на проведение работ не может рассматриваться как обстоятельство, препятствующее реализации права налогоплательщика на применение ставки 0 %.

Так, в соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации N 12-П от 14.07.2003 г. в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным. Данная позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

В указанном деле налоговый орган, отказывая налогоплательщику в возмещении суммы налога на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта со ссылкой на отсутствие коносамента, как документа, наличие которого для реализации соответствующего права прямо предусмотрено пунктом 1 ст. 165 НК РФ, исходил из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения ставки 0 процентов.

Однако Конституционный Суд Российской Федерации признал, что подобная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации соответствующего права, что приводит к существенному его ущемлению. В результате рассмотрения дела суд указал, что право на применение ставки 0 процентов может подтверждаться не только коносаментом, а любыми иными документами, которые свидетельствуют о приеме груза для перевозки.

Таким образом, даже если исходить из неправомерной позиции налогового органа об отсутствии регламента на проведение работ по продувке в условиях представления налогоплательщиком иных документов, которые позволяют установить факт осуществления работ в соответствии руководящими документами и инструкциями, данное обстоятельство не может быть основанием для доначисления налога, поскольку свидетельствовало бы о формальном подходе к реализации права налогоплательщика.

Заявителем представлены в материалы дела документы, которые регламентируют проведение работ по освоению (РД N 9510-62-85), а также документы, которые являются доказательством того, что операции по продувке осуществляются при проведении работ по освоению (Стандарт организации ОАО "Газпром" N СТО 11-2005, письмо ООО "ТюменНИИгипрогаз" от 13.05.2008 N 31/4146-11).

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о несоответствии спорных потерь потерям, предусмотренным п. 1.1 Перечня видов потерь, утвержденного первым заместителем министра энергетики РФ И.А. Матлашовым, является неправомерным.

Несостоятельным является также довод налогового органа о том, что поскольку в Стандарте ОАО "Газпром" N СТО 11 -2005 указано через запятую, что продувки скважин осуществляются при освоении и испытании, освоение не может рассматриваться как

испытание. Исходя из данного довода, налоговый орган делает необоснованный вывод о том, что спорные потери понесенные обществом при проведении работ по освоению не могут рассматриваться как подпадающие под п. 1.2 перечня видов потерь, утвержденного первым заместителем министра энергетики И.А. Матлашовым, предусматривающий несение потерь газа при проведении работ по испытанию.

В соответствии с п. 1.2 Перечня видов потерь, утвержденного первым заместителем министра энергетики Матлашовым И.А., предусмотрено, что к потерям технологически связанным с принятой схемой и технологией разработки месторождения относятся: потери, образовавшиеся в результате исследования, испытания скважин в соответствии с утвержденными планами работ и действующими методическими документами или рекомендациями на выполнение данных работ.

Налоговый орган, ссылаясь на Стандарт ОАО "Газпром" N СТО 11-2005, в котором указано, что продувки проводятся в отношении скважин при освоении, испытаниях, исследовательских и ремонтных работах, делает ошибочный вывод о том, что указанный акт разделяет понятия "освоение" и "испытание".

Отдельное указание на то, что продувки скважин могут, осуществляются при освоении и испытании связанно с разным объемом указанных понятий, так работы по освоению скважины включают в себя проведения целого комплекса операций: предшествующие освоению, операции при вызове притока, заключительные работы.

Работы по освоению начинаются по завершении бурения скважины и заканчиваются сдачей скважины Заказчику под давлением.

Именно в процессе освоения после бурения и до сдачи скважины осуществляется испытание скважины с целью определения соответствия различных показателей работы скважины проектной документации, в противном случае сдача Заказчику скважины под давлением без проведения испытаний привело бы к сдаче Заказчику скважины после бурения с потенциальной возможностью возникновения аварийных ситуаций при вводе скважины в эксплуатацию.

Кроме того, представляется очевидным тот факт, что различные испытания могут проводиться в отрыве от проведения работ по освоению скважин, являясь отдельным комплексом работ. Например, испытания в процессе бурения, испытание ограничителя подъема талевого блока, испытание эксплуатационной колонны на герметичность и др.

Именно по причине необходимости указания на то, что продувки скважин могут проводиться как при проведении работ по освоению, так и при проведении работ по испытаниям, являющихся отдельными комплексами работ, в Стандарте N СТО 11 -2005 указаны работы по освоению отдельно от работ по испытанию. Данное не означает, что в ходе проведения работ по освоению не проводится испытаний.

Налоговый орган, занимая позицию о том, что поскольку работы по испытанию и освоению указаны в стандарте через запятую, делает вывод, что это абсолютно разные понятия и не может одно понятие включать в себя другое. Однако такой подход не учитывает характер и существо указанных операций, что не соответствует позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 14.07.2003 г. N 12-П, о недопустимости формального подхода к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, и представленным в материалы дела доказательствам.

Тот факт, что при проведении работ по освоению проводятся работы по испытанию скважин, в соответствии с действующими методическими рекомендациями, подтверждается следующим:

групповым рабочим проектом на строительство скважин N 131/02-58-Э, прямо предусмотрено на стр. 138 что "освоение" является "испытанием" (т.7 л.д. 52-55);

в соответствии с п. 6.6. отчета ООО "ВНИИГАЗ" от 27.06.2001 "Коррективы проекта разработки сеноманской залежи Ямбургского месторождения" в разделе об освоении указано, что "работы по испытанию проводятся согласно РД 9510-62-85 "Инструкция по освоению и исследованию эксплуатационных скважин".

В указанной выше Инструкции указывается:

в пп. 7 п. 6.10 "после опрессовки подземного оборудования, открыть задвижку на факельную линию и отработать скважину на факел до полной очистки газа или газоконденсата от механических примесей, воды, бурового, раствора и стабилизации давления и температуры на устье";

в п. 6.15 "с момента пуска скважины и до конца отработки на факел ведется наблюдение за изменением давлений и характером выходящей струи газа. Результаты наблюдений через каждый час записываются в вахтовом журнале";

в п. 6.16 "при обнаружении утечек в факельной линии необходимо закрыть рабочую задвижку и устранить обнаруженные утечки";

в п. 6.17 "при обнаружении утечек газа в фонтанной арматуре необходимо закрыть соответствующую задвижку и ликвидировать негерметичность".

Таким образом, в указанном руководящем документе, регламентирующим процесс освоения скважин, раскрывается характер проводимых работ, которые фактически являются испытанием, то есть проверкой работоспособности скважины с проведением наблюдения за основными рабочими показателями их фиксацией, выявлении утечек и их устранении.

В-третьих, понятия освоение и испытание отождествляются также и в письме ООО "ТюменНИИгипрогаз" от 13.05.2008 N 31/4146-11 (т. 7 л.д. 62 - 64), в котором в качестве приложений указан "перечень документов, регламентирующих работы по испытанию (освоению) скважин".

Кроме того, в указанном выше письме прямо указывается на то, что потери, образовавшиеся в ходе проведения работ по освоению, относятся к потерям связанным с принятой схемой и технологией разработки месторождения в соответствии с п. 1.2. Перечня видов потерь, утвержденного первым заместителем министра энергетики И.А. Матлашовым.

Согласно СТП 3.9-2.1-003-2001 ДООО "Бургаз" (работы по освоению проводилось филиалом ДООО "Бургаз" - Ф "Тюменбургаз") "Освоение скважин в условиях пластовых давлений" предусмотрено (приложение N 3), что:

Комплекс работ при освоении разделен на операции: предшествующие освоению, операции при вызове притока, заключительные работы (п. 6.1.1. указанного стандарта).

К технологическим операциям по вызову притока относят мероприятия, при реализации которых достигается снижение забойного давления и создание условий для фильтрации пластового флюида из продуктивного пласта в скважину с последующим подъемом на поверхность (п. 6.1.1.2.).

После вызова притока производится отработка скважины на режиме, обеспечивающем вынос из ствола техногенных жидкостей и кольматирующих пластовых частиц. Депрессия при отработке не должна превышать критической величины (п. 6.8.1).

После очистки ствола скважины и призабойной зоны, скважину переводят на режим, регламентируемый проектами документами и после выхода на устойчивый режим работы осуществляют замер дебита (п. 6.8.3).

Если величина дебита соответствует прогнозному или проектному (при стабильных устьевом и затрубном давлениях) принимается решение об окончании работ с последующей передачей скважины Заказчику в установленном порядке (п. 6.8.4).

Если устьевые параметры работы скважины существенно отличаются от проектных, то дальнейшие работы проводятся согласно решению геолого-технического совещания предприятий Заказчика и Подрядчика (п. 6.8.5).

Таким образом, регламентированный порядок действий при отработке скважины раскрывает характер и существо проводимых работ, которые, по сути, являются испытанием скважины, то есть проверкой работоспособности скважины с замером дебита и устьевых показаний и последующее сопоставление полученных при таком испытании показателей с проектными.

В связи с чем, вывод налогового органа о том, что спорные потери, образовавшиеся в процессе освоения скважин, не могут относиться к предусмотренным пунктом 1.2. Перечня видов потерь, утвержденного первым заместителем министра энергетики И.А. Матлашовым, потерям, образовавшимся в результате испытаний, является необоснованным.

Следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган производит доначисление налога в отношении всего объема потерь природного газа, который отражен в актах на выпуск газа в атмосферу. При этом в данных актах отражены не только потери при отработке скважин на факел, но и потери при проведении газодинамических исследований. Однако налоговый орган в оспариваемом решении приводит основания для доначисления налога только в части потерь, которая связана с отработкой скважин на факел, и не приводит оснований отказа в применении ставки 0 руб. в отношении потерь, связанных с проведением газодинамических исследований.

В актах на выпуск газа в атмосферу, на основании которых налоговый орган доначисляет налог (т. 7 л.д. 8 - 34), помимо потерь, связанных с отработкой скважин на факел, отражается количество потерь газа, понесенные в связи с проведением газодинамических исследований.

Налоговый орган в решении указывает, что заявитель неправомерно учел в составе нормативных потерь потери газа, образовавшиеся при отработке скважины на факел, при этом Ответчик не приводит доводов о неправомерности признания потерь, связанных с проведением газодинамических исследований.

Однако доначисления производятся по всему объему потерь газа, указанных в актах на выпуск газа в атмосферу: как связанному с отработкой скважины на факел, так и связанному с проведением газодинамических исследований.

В п. 6.6. отчета ОАО "ВНИИГАЗ" (т.7 л.д. 35-38) от 27.06.2001 г. "Коррективы проекта разработки сеноманской залежи Ямбургского месторождения", указано, что на этапе освоения после отработки скважины на факел проводится комплекс геофизических и газодинамических исследований. Проведение газодинамических исследований также предусмотрено планами работ по освоению скважин (т.6 л.д. 98 - т.7 л.д. 7).

При этом в соответствии с Перечнем видов потерь, утв. первым зам. министра энергетики И.А. Матлашовым 17.07.2003 г., на который ссылается сам налоговый орган, к потерям природного газа горючего, технологически связанным с принятой схемой разработки и обустройства месторождения относятся потери, образовавшиеся при проведении исследований (п. 1.2.)-

Таким образом, что даже если исходить из неправомерной позиции налогового органа о том, что к нормативным потерям газа не могут быть отнесены потери, связанные с отработкой скважины на факел, в любом случае незаконно доначисление налога в отношении потерь, которые связаны с проведением газодинамических исследований.

Заявитель в качестве примера произвел перерасчет налоговых обязательств по НДПИ за октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года с учетом позиции налогового органа (с которой заявитель не согласен), исключив из состава фактических и, соответственно, нормативных потерь, потери связанные с отработкой скважины на факел (т. 15 л.д. 97).

Из приведенного расчета, видно, что из общей суммы доначисленного налога за октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года, налог в размере 217 727,05 руб. относятся к потерям газа, связанным с проведением газодинамических исследований, а на потери связанные с отработкой скважин на факел приходится всего 94 797,95 руб.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал доначисление налога в отношении потерь газа, связанных с проведением газодинамических исследований, незаконным, поскольку налоговый орган в своем решении не оспаривает правомерность учета их в целях налогообложения НДПИ.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно признал несостоятельной ссылку налогового органа на то, что спорные потери были понесены не при добыче полезных ископаемых.

Ссылка налогового органа в апелляционной жалобе на то, что спорные потери были понесены не при добыче полезных ископаемых несостоятельна.

Согласно п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье.

В отзыве на заявление и апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что налогоплательщиком заявлены потери газа в процессе освоения скважин, т.е. на стадии ее строительства, когда ее эксплуатация и, как следствие, добыча газа не осуществляется.

Таким образом, налоговый орган в отзыве и апелляционной жалобе допускает смешение понятий "эксплуатация скважины" и "добыча" притом, что данная позиция прямо противоречит НК РФ.

В соответствии с положениями ст.ст. 336 и 337 НК РФ понятие добыча полезных ископаемых связано с процессом физического извлечения из недр минерального сырья и доведением его по своему качеству до соответствия определенному ГОСТу, международному стандарту, отраслевому стандарту или стандарту предприятия, а не с вводом в эксплуатацию скважины. Добыча (извлечение из недр) полезных ископаемых возможна и до введения скважины в эксплуатацию, в частности это может происходить на различных этапах строительства (освоения, проведения исследований и др.). Данный факт подтверждается в частности перечнем видов потерь, утвержденным первым заместителем министра энергетики И.А. Матлашовым, в котором содержится указание на то, что потери газа могут образовываться на стадиях бурения скважины (п. 1.1), а также на этапах по исследованию и испытанию скважин (п. 1.2) (т. 15 л.д. 133 -135).

Таким образом, если придерживаться позиции налогового органа признавать полезные ископаемые добытыми только после ввода скважины в эксплуатацию, то это приведет к тому, что весь объем полезных ископаемых, который фактически извлекается из недр и соответствует по своему качеству определенному стандарту на этапах, предшествующих вводу скважины в эксплуатацию, не будет подлежать налогообложению НДПИ.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что если, по мнению налогового органа, спорные потери были понесены не при добыче (извлечении из недр) полезных ископаемых, то это означает, что данные потери не являются объектом налогообложения и, соответственно, доначисление налога в отношении потерь, которые налоговый орган считает не добытыми, незаконно.

Налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на судебно-арбитражную практику и разъяснения государственных органов, которые не относятся к настоящему делу, приняты по иным фактическим обстоятельствам и в отношении иных претензий налоговых органов и, следовательно, не могут подтверждать законность оспариваемого решения по настоящему эпизоду.

Суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание судебно-арбитражную практику и разъяснения государственных органов, на которые ссылался налоговый орган, поскольку позиция, содержащаяся в приводимой практике и разъяснениях, не относиться к существу рассматриваемых в рамках дела требований, принята по иным фактическим обстоятельствам и не подтверждает позицию Инспекции.

Так, в судебно-арбитражной практике и разъяснениях Министерства финансов РФ, на которые ссылается налоговый орган, в отношении газа природного, сжигаемого на факеле, сделан вывод о том, что данный газ является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. В приведенной практике и разъяснениях не исследовался вопрос, являлся ли газ, сжигаемый на факеле, потерями.

Однако по настоящему делу спор касается именно правомерности признания нормативных потерь природного газа, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, которые заявитель признавал как объект налогообложения и облагал по ставке 0 руб.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик не оспаривает и признает, что выпуск газа в атмосферу (сжигание газа на факеле) при освоении скважин, который производился по скважинам указанным в п. 1.14 оспариваемого решения не должен включаться в нормативные потери полезного ископаемого не соответствует действительности.

Так, газ, выпущенный в атмосферу согласно актам, указанным в п. 1.14 решения, отражен в количестве добытого полезного ископаемого, но при этом является нормативными потерями и облагается по ставке 0 руб.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции правомерно установил, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых были учтены только фактические потери природного газа, обусловленные схемой и технологией разработки и обустройства месторождений, и образующиеся в рамках проведения работ по освоению скважин.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что доначисление НДПИ в размере 3 453 165 руб., штрафа в размере 223 263 руб. а также соответствующих сумм пени является неправомерным.

По п. 1.17. решения - доначисление НДПИ исходя из цены реализации стабильного конденсата

Согласно данному пункту решения налоговый орган признал неправомерным исчисление НДПИ по нестабильному газовому конденсату (СТО 0271-005-04803457-2004 "Конденсат газовый нестабильный") и указал на необходимость обложения НДПИ стабильного газового конденсата (СТО 0271-001-04803457-2004 "Конденсат газовый стабильный" или ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный").

В результате допущенного, по мнению Инспекции, правонарушения неуплаченная сумма налога составила 3 931 686,7 руб. Кроме того, налоговый орган доначислил пени и штраф.

Основанием для доначисления налога, пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о том, что объектом обложения для заявителя является стабильный газовый конденсат.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что в силу прямого указания пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ стабильный газовый конденсат не является добываемым полезным ископаемым, поскольку является продуктом переработки.

Так, заявитель осуществляет разработку Заполярного месторождения в соответствии с лицензией СЛХ N 00739 НЭ (т. 4 л.д. 28-43).

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные

ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях гл. 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

В соответствии с п.1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ).

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 г. N 107-ФЗ) полезным ископаемым признается "газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку.

Переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, в силу прямого указания НК РФ получение стабильного газового конденсата является переработкой добытого полезного ископаемого. В соответствии с п.1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ продукция, полученная при переработке газового конденсата.

Позиция заявителя подтверждается определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.04.2007 г. N 3195/07 (т. 7 л.д. 86-87), согласно которому сухой отбензиненный газ и стабильный газовый конденсат, которые Инспекция рассматривает в качестве объектов налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, являются продуктами переработки добытых обществом полезных ископаемых: соответственно газа сырого отсепарированного и нестабильного газового конденсата.

Кроме того, налоговый орган в апелляционной жалобе признает, что согласно НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2005 г. N 107-ФЗ получение газового конденсата признано переработкой газового конденсата. Также налоговый орган в отзыве признает, что данный закон распространяется на правоотношения, имевшие место в спорном периоде - 2005 г.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что налоговый орган признал, что в 2005 года заявителем добывался и подлежал налогообложению нестабильный комбинат.

Однако при этом, противореча своей собственной позиции, налоговый орган признает по данному эпизоду добываемым полезным ископаемым стабильный конденсат, ссылаясь на то, что данным законом запрещены какие-либо перерасчеты с бюджетом, а также что документы заявителя содержат данные о добыче стабильного газового конденсата.

Между тем, доводы налогового органа необоснованны по следующим основаниям.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что указание в п. 2 ст. 337 НК РФ (в редакции Федерального закона N 107-ФЗ) на то, что переработкой газового конденсата является получение стабильного конденсата, согласно п. 3 ст.4 Федерального закона от 21.07.2005 г. N 107-ФЗ распространяется:

в части газового конденсата из газоконденсатных месторождений - на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, без проведения перерасчетов с бюджетом;

в части газового конденсата из всех других видов месторождений - на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 года, без проведения перерасчетов с бюджетом.

Заявителем в соответствии с лицензией серии СЛХ N 00739 НЭ осуществлялась добыча полезных ископаемых, в том числе газового конденсата. Эксплуатируемое Заявителем месторождение является газонефтеконденсатным, что подтверждается лицензией, лицензионным соглашением, дополнениями к нему (т. 4 л.д. 28-43).

Таким образом, положения ст. 337 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2005 г. N 107-ФЗ распространяются на спорные правоотношения 2005 года.

В части перерасчетов с бюджетом Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 11.11.2005 г. N КА-А40/7248-05, на которое ссылается сам налоговый орган, указал, что недопустимость перерасчетов с бюджетом, о которых идет речь в п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ, предполагает невозможность возврата сумм налога, самостоятельно внесенных налогоплательщиком в бюджет при исполнении ранее действовавшего закона (т. 32 л.д. 42-49).

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.10.2006 г. N КА-А40/10146-06, постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.10.2009 г. N КА-А40/11455-09 (т. 16 л.д. 18-24, т. 32 л.д. 50-80, приложение N 2).

Заявитель не исчислял налоговую базу по НДПИ и не уплачивал в бюджет налог, исходя из стоимости стабильного газового конденсата по СТО 0271-001-04803457-2004 "Конденсат газовый стабильный" или ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный", равно как он не претендует на возврат из бюджета каких-либо сумм.

В этой связи применение судом в настоящем деле Федерального закона от 21.07.2005 г. N 107-ФЗ никаким образом не может привести к перерасчетам с бюджетом.

Также суд первой инстанции правомерно указал на то, что ссылка Инспекции на документы (МЭР - ежемесячный эксплуатационный рапорт), в которых якобы указываются сведения о стабильном конденсате по СТО 0271-001-04803457-2004 или ОСТ 51.65-80, также является необоснованной, поскольку, во-первых, объект НДПИ определяется исключительно законом - ст. 337 НК РФ, а во-вторых, в месячных эксплуатационных рапортах заявителя (МЭР), на которые ссылается налоговый орган, отсутствуют упоминания о конденсате по СТО 0271-001-04803457-2004 или ОСТ 51.65-80: ссылок на СТО или ОСТ в них не содержится.

Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Более того, Управление по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу Федерального агентства по недропользованию, которое ведет учет запасов на месторождениях общества, в ответе от 29.07.09 N 04-07/1891 (т. 32 л.д. 81) разъяснило, что стабильный конденсат, соответствующий ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" и СТО 0271-001-04803457-2004 "Конденсат газовый стабильный", не числится на государственном балансе запасов полезных ископаемых, в форме 6-ГР за 2005 г. и в месячных эксплуатационных рапортах (МЭР) ООО "Газпром добыча Ямбург" не указываются сведения о конденсате, соответствующем ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" и СТО 0271-001-04803457-2004 "Конденсат газовый стабильный", в том числе о его количестве.

Равно как и в налоговой декларации, заявитель не указывал количество конденсата по ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" и СТО 0271-001-04803457-2004 "Конденсат газовый стабильный" и не облагал его налогом.

Кроме того, в соответствии со ст. 339 НК РФ именно количество добытого полезного ископаемого определяется исходя из того, что признается в соответствии со ст. 337 НК РФ добываемым полезным ископаемым, а не наоборот. Последовательность исчисления НДПИ следующая:

Добываемым полезным ископаемым является нестабильный газовый конденсат. Если налоговый орган посчитал, что налогоплательщик указал в налоговой декларации количество стабильного газового конденсата, соответствующего ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" и СТО 0271-001-04803457-2004 "Конденсат газовый стабильный" (т.е. продукта, не являющегося добываемым полезным ископаемым), то он был обязан пересчитать количество добытого полезного ископаемого, а не его цену.

Однако претензий к объему полезного ископаемого, отраженному в декларации, налоговый орган в решении не предъявлял.

Перерасчет количества добытого полезного ископаемого налоговый орган в решении не осуществлял.

Спор по количеству добытого полезного ископаемого, отраженного обществом в декларации, как следствие, отсутствует.

Является необоснованной ссылка налогового органа на обстоятельства дела и налоговые декларации ООО "Газпром добыча Уренгой" за январь-декабрь 2004 г. (в настоящем деле рассматриваются результаты проверки ООО "Газпром добыча Ямбург" за 2005 г.).

В любом случае согласно п. 2 ст. 337 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 г. N 107-ФЗ) добываемым полезным ископаемым является нестабильный конденсат (вне привязки к иным веществам, указанным в МЭР).

Кроме того, данные доводы не содержались в решении налогового органа, которое является итоговым документом налогового контроля.

В соответствии с ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие органы или должностное лицо.

В соответствии с п. 4 ст. 200 АПК РФ суд проверяет ненормативный правовой акт на соответствие закону по тем мотивам, по которым он было вынесено.

Соответственно, ссылка на какие-либо новые документы или обстоятельства, не рассмотренные в решении, не может повлиять на выводы суда относительно незаконности решения и не сможет подтвердить какие-либо обстоятельства, послужившие основанием для вынесения оспариваемого решения. Кроме того, заявитель не имел возможности представить свои возражения по обстоятельствам, не изложенным в решении налогового органа, что является существенным нарушением правил проведения выездной налоговой проверки, привлечения налогоплательщика к ответственности, установленным ст.ст. 100-101 НК РФ, а также прав налогоплательщика.

Судом первой инстанции обоснованно применен п. 1 ст. 337 НК РФ, согласно которому полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Налоговый орган, ссылаясь на п. 3 Технологического регламента УПМТ ЗГНКМ (т. 32 л.д. 82-88) в подтверждение довода о том, что на УПМТ производится стабильный конденсат, не учитывает, что стабилизации конденсата в Блоке стабилизации конденсата (БСК) предшествует выделение конденсата из газожидкостной смеси, поступающей с куста газовых скважин, в Блоке низкотемпературной сепарации (НТС).

В соответствии с п. 1.3 регламента производительность УПМТ составляет 15 тыс. т в год по нестабильному конденсату.

Согласно разделу 4.1. технологического регламента конечным продуктом Блока НТС является нестабильный конденсат. Готовый нестабильный конденсат направляется на склад конденсата (п. 3.5, табл. 8.4 регламента). На нестабильный конденсат заявителем разработан и зарегистрирован ВНИИстандартом Госстандарта РФ стандарт организации 0271-005-04803457-2004 "Конденсат газовый нестабильный" (т. 7 л.д. 86 - 87).

И только затем, из нестабильного конденсата в Блоке стабилизации конденсата производится стабильный конденсат.

Следовательно, стабильный конденсат является вторичным продуктом, вырабатываемым из нестабильного конденсата.

Таким образом, довод налогового органа противоречит п. 1 ст. 337 НК РФ согласно которому полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности первая по своему качеству соответствующая стандарту (техническим условиям).

Аналогичные выводы содержатся в ответе разработчика технического проекта разработки месторождений (т. 32 л.д. 89).

Кроме того, решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.04.2005 г. N А40-57313/04-107-543 и соответствующее постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.11.2005 г. N КА-А40/7248-05, на которые ссылается сам налоговый орган, не подтверждают правомерность позиции налогового органа в рамках настоящего дела, а напротив, опровергают ее.

Суд апелляционной инстанции также считает, что налоговый орган допускает смешение понятий товарной продукции, применяемого для технико-экономического обоснования проекта, и добываемого полезного ископаемого, применяемого в целях исчисления НДПИ.

Определение вида добываемого полезного ископаемого на основании раздела проекта разработки месторождения "Экономические показатели разработки газоконденсатных залежей" противоречит нормам закона (пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ), фактическим обстоятельства дела и проекту разработки месторождения.

Во-первых, в пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ прямо указано, что получение стабильного газового конденсата признается переработкой, соответственно, сам стабильный конденсат не может являться полезным ископаемым.

Во-вторых, налоговый орган ссылается на то, что согласно п. 5.2.4 "Цены на товарную продукцию" проекта опытно-промышленной эксплуатации нижнемеловых отложений Заполярного ГНКМ для газоконденсатных залежей предусмотрены товарные продукты - сухой отбензиненный газ, стабильный конденсат и продукты переработки широкой фракции легких углеводородов.

Между тем, данный пункт относится к разделу 5.3 "Экономические показатели разработки газоконденсатных залежей". Как следует из содержания данного раздела понятие "товарный продукт" применяется для расчета экономической эффективности разработки месторождения и получения прибыли от реализации той или иной продукции переработки. Расчет эффективности разработки месторождения делается на основе того товара, который первым обеспечивает заданную при проектировании окупаемость проекта.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что этим же пунктом проекта (т. 7 л.д. 65-71) предусмотрено, что нестабильный конденсат с УКПГ направляется на установку деэтанизации конденсата, а затем, по конденсатопроводу Уренгой - Сургут на установку стабилизации конденсата (УСК) Сургутсткого завода стабилизации конденсата.

Сургутский завод стабилизации конденсата принадлежит ООО "Сургутгазпром". Продуктами УСК Сургутсткого завода, в свою очередь, являются стабильный конденсат и ШФЛУ. Продажа стабильного конденсата именно ООО "Сургутгазпром" и предусмотрена данным разделом проекта.

Для определения "добытого полезного ископаемого" или "продукции промысла" следует руководствоваться таблицей 4.4. "Заполярное месторождение. Нижнемеловые отложения. Технологический режим работы скважин и промысла" и разделом 3.1. "Характеристика основных проектных решений по разработке залежей и обустройству промысла" следует, что продукцией промысла является нестабильный конденсат.

Аналогичные положения содержатся в протоколе N 13-р/2004 заседания секции по разработке Комиссии газовой промышленности по разработке месторождений и использованию недр по рассмотрению "Проекта опытно-промышленной эксплуатации нижнемеловых отложений Заполярного НГКМ". Из разделов данного протокола "Заполярное месторождение. Нижнемеловые отложения. Технологический режим работы скважин и промысла", а также "Заполярное месторождение. Нижнемеловые отложения. Показатели добычи углеводородной продукции" следует, что добываемым полезным ископаемым является именно нестабильный конденсат (т. 16 л.д. 82-86).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановление Пленума от 18.12.2007 г. N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" указал, что согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) )ia добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего. Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В том же постановлении указано, что в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Поскольку получение стабильного конденсата в силу прямого указания пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ является переработкой, то осуществление технологических операций для его получения нельзя признавать операциями по добыче полезного ископаемого.

Учитывая изложенное, является необоснованной ссылка налогового органа на то, что объектом НДПИ следует учитывать стабильный конденсат на том основании, что процесс получения стабильного конденсата предусмотрен технологической цепочкой, а также на письмо Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору.

Кроме того, налоговый орган не учитывает, что в данном письме указано: "учитывая многообразие горно-геологических условий и применяемых технологий, целесообразно принимать решения о достоверности исходных данных для расчета НДПИ по конкретным месторождениям углеводородного сырья по результатам рассмотрения проектной и иной разрешительной документации".

Между тем, как указывалось выше, проект разработки Заполярного месторождения в качестве добываемого полезного ископаемого предусматривает именно нестабильный конденсат.

Также налоговый орган полагает, что факт нахождения УПМТ на территории Заполярного НГКМ подтверждается горноотводным актом от 25.02.05 N 1209. Между тем, из данного акта такой вывод не следует (т. 32 л.д. 90-91).

Таким образом, Инспекция неправомерно доначислила налог на добычу полезных ископаемых в сумме 3 931 686,7 руб., а также соответствующие пени и штраф.

По п. 1.18 решения - доначисление НДПИ по деметанизированному конденсату

Как следует из п. 1.18 решения налоговый орган указывает на то, что заявителем при исчислении НДПИ была неправомерно занижена налогооблагаемая база по деметанизированному газовому конденсату.

В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения неуплаченная сумма налога составила 621 154,09 руб., кроме того были доначислены соответствующие пени и штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 77 693,44 руб.

По мнению налогового органа, при определении налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых заявитель неправомерно учел в составе нестабильного газового конденсата объемы другого полезного ископаемого - деметанизированного газового конденсата.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Налоговый орган неправомерно, производя доначисления по данному эпизоду в размере 47 331,05 руб. за периоды январь и февраль 2005 г., применяет цену реализации деметанизированного конденсата за март 2005 г.

В соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 данной статьи, а именно, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.

Следовательно, налогоплательщик обязан исчислять налог и определять налоговую базу ежемесячно.

Как правомерно установлено судом первой инстанции, в январе и феврале 2005 года заявитель не реализовывал деметанизированный газовый конденсат, что подтверждается балансами добычи деметанизированного газового конденсата (т. 7 л.д. 93 - 94).

Следовательно, налоговый орган должен был определить налоговые обязательства заявителя исходя из расчетной стоимости.

Применение налоговым органом для определения налоговой базы за январь, февраль 2005 г. цены реализации конденсата за март 2005 года прямо противоречит положениям НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал, что доначисление налога в размере 47 331,05 руб. является незаконным.

Расчет НДПИ по методу налогового органа, приведенному в оспариваемом решении, не только не приводит к занижению налога, но и, напротив, приводит к образованию переплаты по данному налогу

Налоговый орган, производя доначисление налога, исходит из того, что налоговую базу по НДПИ необходимо рассчитывать по каждому виду газового конденсата (деметанизированному и нестабильному) отдельно.

Суд первой инстанции правомерно установил, что если произвести расчет НДПИ по методу налогового органа, указанному в оспариваемом Решении, по каждому виду газового конденсата (нестабильному и деметанизированному) отдельно, то помимо занижения суммы налога по деметанизированному газовому конденсату образуется переплата суммы налога по нестабильному газовому конденсату (вместо 1 473 руб. за единицу расчет производился исходя из 1 478 руб. за единицу).

Однако, налоговый орган только доначислил налог по деметанизированному газовому конденсату и не учел переплаты по нестабильному газовому конденсату, образовавшиеся в связи с произведенным перерасчетом.

Как правомерно установлено судом первой инстанции, согласно расчету, произведенному заявителем (т. 7 л.д. 97), при определении налоговой базы по каждому виду газового конденсата отдельно, у заявителя за 2005 год образовалась переплата по НДПИ в размере 50 848 руб.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что исходя из того, что доначисления за периоды январь и февраль неправомерны, у заявителя имеется переплата по каждому налоговому периоду в течении проверяемого (2005 год). Иными словами те суммы налога к уплате (по расчету, произведенному исходя из позиции налогового органа), которые образовывались в отдельно взятых периодах, восполнялись переплатами в предшествующих налоговых периодах.

Однако, как правомерно установлено судом первой инстанции, налоговый орган не учел данное обстоятельство при вынесении решения и сделал вывод только о занижении налоговой базы по деметанизированному конденсату вне связи с обстоятельствами, свидетельствующими об увеличении налоговой базы (переплате) по нестабильному газовому конденсату.

Вместе с тем, в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В свою очередь, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе это означает и осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате.

С этой целью налоговым органам предоставлен комплекс прав, установленных статьями 31,88-101 НК РФ.

В силу ст. 6 Закона РФ N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства. Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав, поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика.

Соответственно, налоговый орган был обязан в ходе проверки не только доначислять неуплаченные налоги и сборы в случае выявления ошибок, но и учитывать выявленные в ходе проверки переплаты.

В соответствии с п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 16.07.2004 г. N 14-П основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Обязанность налогового органа выявлять не только ошибки, приводящие к занижению суммы налога, но и ошибки, приводящие к завышению суммы налога, подтверждена позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 30.06.2008 г. N 8071/08 (т. 7 л.д. 98 - 99).

Также данная позиция подтверждается сложившейся арбитражной практикой: постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.11.2007 г. N КА-А40/12039-07, от 03.04.2006 г. N КА-А40/2535-06 (т. 7 л.д. 100 - 110, т. 17 л.д. 1 - 17).

Таким образом, налоговый орган, при выявлении ошибки в расчете налоговой базы по НДПИ не должен был ограничиваться только обстоятельствами, свидетельствующими о необходимости увеличения налоговой базы, но должен был учесть и обстоятельства, свидетельствующие об обратном.

С учетом изложенного, доначисление налога за январь и февраль незаконно, поскольку у заявителя в проверяемый период имелась переплата по НДПИ по каждому налоговому периоду, что, в свою очередь, исключает возникновение недоимки, а также привлечения Заявителя к ответственности и доначисление пеней.

Данная позиция подтверждается Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5, согласно которому если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привела к возникновению задолженности перед бюджетом".

Суд апелляционной инстанции считает, что расчет налогового органа произведен исходя из максимальной цены реализации за март 2005 г., вместо средней цены.

Заявитель при определении налогооблагаемой базы учитывал цену реализации деметанизированного газового конденсата.

В соответствии с п.2 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ.

Согласно п.2 ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с данным пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Как правомерно установлено судом первой инстанции, заявитель при определении налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых применял среднюю цену реализации, которая определялась исходя из отношения выручки от реализации нестабильного и деметанизированного газового конденсата к количеству реализованного нестабильного и деметанизированного газового конденсата, соответственно.

Таким образом, средняя стоимость единицы газового конденсата для определения налогооблагаемой базы по НДПИ в марте 2005 года составила 1 478 руб.

Налоговый орган, производя доначисления, исходил из того, что налогоплательщиком была занижена база по НДПИ в части определения налоговой базы в отношении деметанизированного газового конденсата, поскольку заявитель определял налоговую базу не по цене реализации - 3 377,67 руб., а по средней цене реализации газового конденсата - 1 478 руб.

Реализация деметанизированного газового конденсата производилась по договору N 85 от 01.02.2005 с ЗАО "Норд-Сервис" по счетам-фактурам: N327 от 31.03.2005, N 326 от 31.03.2005, N496 от 30.04.2005, N 637 от 31.05.2005, N 802 от 30.06.2005, N 1444/00 от 31.07.2005, N2854/00 от 31.08.2005, N 5252/00 от 30.09.2005, N 8396/00 от 31.10.2005, N 9702/00 от 30.11.2005, N 12205/00 от 31.12.2005.

Налоговый орган в своем расчете использовал максимальную цену, указанную в данных счетах-фактурах, - 3 377,67 руб.

При этом, как правомерно установлено судом первой инстанции, налоговый орган в нарушение прямого указания закона о том, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с данным пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого не производил данный расчет, а руководствовался только максимальной ценой реализации, указанной в счетах-фактурах.

Вследствие указанных обстоятельств налоговый орган неправомерно применил в расчете стоимость единицы полезного ископаемого - 3 377,67 руб. в марте месяце, поскольку в марте заявителем был реализован деметанизированный конденсат по двум счетам-фактурам N 327 и N 326 от 31.03.2005, при этом по счету-фактуре N 327 цена за единицу указана в размере 3 123,43 руб., а по счету-фактуре N 326 - 3 377,67 руб. (т. 7 л.д. 95 - 96)

Однако, как правомерно указал суд первой инстанции, если рассчитать стоимость единицы полезного ископаемого исходя из установленного ст. 340 НК РФ способа, как отношение выручки (749 623,20 + 344 522,34 = 1 094 145,54 руб.) к количеству реализованного полезного ископаемого (240 + 102 = 342) стоимость единицы полезного ископаемого составит 3 199,25 руб. (1 094 145,54 / 342).

Таким образом, налоговый орган в своем расчете налоговой базы по НДПИ неправомерно применяет неверную стоимость единицы полезного ископаемого, в этой связи решение налогового органа в данной части является незаконным.

В оспариваемом решении налоговый орган признает, что налогоплательщик учитывал деметанизированный газовый конденсат при исчислении НДПИ.

Однако, по мнению налогового органа, налогоплательщик применял неверную стоимость единицы полезного ископаемого.

Данные обстоятельства подтверждаются: расчетом Инспекции, приведенным в решении, а также документами, представленными заявителем, из которых следует, что общество учитывало при формировании налоговой базы по НДПИ объемы добытого деметанизированного газового конденсата.

Количество добытого деметанизированного газового конденсата отражается в балансах добычи указанного конденсата (т. 7 л.д. 93 - 94, т. 30 л.д. 108 - 117).

Данные из балансов добычи переносятся в ежемесячные справки (т. 15 л.д. 98 - 119), на основании итоговых данных которых формируется строка декларации, отражающая объем полезного ископаемого, подлежащего налогообложению (т. 5 л.д. 103 - т.6 л.д. 97).

Таким образом, при формировании налоговой базы по НДПИ заявитель учитывал объем деметанизированного газового конденсата.

В решении налоговый орган оспаривает исключительно примененную обществом при расчете налоговой базы стоимость деметанизированного газового конденсата, а не факт его учета при определении налоговой базы по НДПИ.

Таким образом, утверждение налогового органа в апелляционной жалобе о том, что общество не учитывало деметанизированный газовый конденсат при исчислении НДПИ, противоречит содержанию оспариваемого решения и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Неправомерен довод налогового органа, отраженный в апелляционной жалобе, о том, что выводы и расчеты налогового органа являются правильными и обоснованными, поскольку в соответствии с п. 1.17 налоговый орган считает, что объектом налогообложения является стабильный газовый конденсат.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что поскольку по п. 1.17 налоговый орган признает добытым полезным ископаемым по Заполярному НГКМ стабильный газовый конденсат, то соответственно и расчет, произведенный им в решении по деметанизированному газовому конденсату является обоснованным. Также налоговый орган указывает, что суд не оценил данный довод.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы необоснованными по следующим основаниям.

Налоговую базу необходимо определять отдельно по нестабильному газовому конденсату и дематенизированному газовому конденсату.

Позиция Инспекции о том, что объектом налогообложения является стабильный газовый конденсат, прямо противоречит налоговому законодательству, поскольку в соответствии с п.п. 3 п.2 ст. 337 НК РФ получение стабильного газового конденсата является переработкой.

Налоговый орган, указывая на обоснованность произведенного им расчета, не учитывает, что налоговая база для уплаты НДПИ определяется в совокупности по всем месторождениям, находящимся в эксплуатации.

Так, налоговый орган по п. 1.17 решения указывает на то, что по Заполярному НГКМ объектом налогообложения является стабильный газовый конденсат. В отношении Ямбургского НГКМ налоговый орган не оспаривает действия налогоплательщика по определению налоговой базы, принимая в качестве объекта налогообложения нестабильный газовый конденсат.

Таким образом, налоговый орган не учитывает, что если исходить из его неправомерной позиции по п. 1.17 Решения, то налоговая база будет определяться по трем полезным ископаемым: нестабильный, стабильный (по Заполярному НГКМ), деметанизированный.

Как было указано выше, весь объем добытого газового конденсата (по всем месторождениям), налогоплательщик учитывал в количестве добытого полезного ископаемого и определял налоговую базу по НДПИ исходя из определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, как соотношение выручки от реализации конденсата к количеству добытого (в порядке, установленном ст. 340 НК РФ).

Если в отношении части газового конденсата, который добывался на Заполярном НГКМ, определять налоговую базу отдельно от нестабильного (добываемого на Ямбургском месторождении) и деметанизированного газовых конденсатов, то это приводит к уменьшению стоимости единицы нестабильного конденсата и соответственно к переплате налога по данному виду газового конденсата.

Таким образом, налоговый орган, заявляя в апелляционной жалобе о необходимости рассмотрения его доводов по данному эпизоду во взаимосвязи с доводами по п. 1.17 делает голословное утверждение о том, что при таком подходе отсутствует у налогоплательщика переплата по НДПИ. При этом налоговый орган не приводит расчетов, которые подтверждали бы его позицию.

Неправомерно указание налогового органа в апелляционной жалобе на то, что данный довод в нарушение ст. 170 АПК РФ, не был оценен судом первой инстанции, поскольку указанный довод впервые заявлен инспекцией только в апелляционной жалобе и ранее не заявлялся.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным доначисление НДПИ в сумме 621 154,09 руб., штрафа в размере 77 693,44 руб., а также соответствующих сумм пени.

По п. 1.19 решения - нормативные потери нестабильного газового конденсата

Как следует из п. 1.19 решения, Инспекция указывает на то, что заявителем при исчислении НДПИ был неправомерно завышен объем фактических потерь полезных ископаемых, облагаемых по ставке 0%.

В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения неуплаченная сумма налога составила 2 342 846,87 руб., кроме того были доначислены соответствующие пени и штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 341 105,52 руб.

По мнению налогового органа, при определении объема потерь полезных ископаемых, облагаемых по нулевой ставке, заявитель неправомерно учел потери нестабильного газового конденсата.

Основанием для данного вывода, послужили доводы о том, что добываемым полезным ископаемым Заявитель признает нестабильный газовый конденсат. Именно к количеству нестабильного газового конденсата заявитель применял установленный норматив потерь, в то время как:

в Перечне видов потерь природного газа и газового конденсата, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождения, утвержденном 17.07.2003 г. первым заместителем министра энергетики РФ И.А. Матлашовым установлены потери, образовавшиеся при добыче стабильного газового конденсата;

нормативы технологических потерь при добыче полезных ископаемых, которые утверждены Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации 06.06.2005 г., устанавливают нормативы потерь только в отношении стабильного газового конденсата.

Исходя из приведенных доводов, налоговый орган делает вывод о том, что нормативы потерь в отношении нестабильного газового конденсата не утверждены, следовательно, заявитель не имел право применять указанный норматив в отношении нестабильного газового конденсата.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что обществом правомерно в целях налогообложения применялся объем потерь по нестабильному газовому конденсату исходя из того, что именно нестабильный газовый конденсат является объектом налогообложения.

В целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого -стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В целях налогообложения обществом признавался полезным ископаемым - нестабильный газовый конденсат, как продукция первая по своему свойству соответствующая стандарту предприятия СТО 0271-005-04803457-2004 "нестабильный газовый конденсат" (т. 7 л.д. 117-127).

В этой связи, налогоплательщик применял утвержденный норматив потерь в отношении нестабильного газового конденсата, поскольку именно нестабильный газовый конденсат является объектом налогообложения НДПИ.

Суд первой инстанции правомерно указал, что ссылка налогового органа на то обстоятельство, что норматив потерь может применяться исключительно в отношении стабильного газового конденсата, не только не имеет под собой нормативного обоснования, но и прямо противоречит положениям НК РФ.

В соответствии с п.1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с п.2 ст. 337 НК РФ переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки;

Следовательно, НК РФ прямо предусмотрено, что стабильный газовый конденсат не может быть признан полезным ископаемым, а соответственно не является объектом налогообложения НДПИ.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Заявитель не имеет право облагать по ставке 0% стабильный газовый конденсат, поскольку он не является объектом налогообложения НДПИ.

Таким образом, налогоплательщик правомерно применял ставку 0% в отношении нестабильного газового конденсата, как объекта налогообложения НДПИ.

Указанный вывод суда подтверждается определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.04.2007 г. N 3195/07 (т. 7 л.д. 86-87), согласно которому "сухой отбензиненный газ и стабильный газовый конденсат, которые инспекция рассматривает в качестве объектов налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, являются продуктами переработки добытых обществом полезных ископаемых: соответственно газа сырого отсепарированного и нестабильного газового конденсата".

В соответствии с п.п.1 ст. 342 НК РФ в целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых.

В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого.

Суд первой инстанции правомерно установил, что заявитель при определении количества фактических потерь руководствовался именно положениями ст. 339 НК РФ, которая устанавливает порядок определения количества фактических потерь в отношении полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения НДПИ (нестабильного газового конденсата).

Доводы налогового органа относительно того, что норматив технологических потерь установлен исключительно для стабильного газового конденсата, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Порядок утверждения нормативов потерь предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".

Согласно п. 5 Правил нормативы потерь углеводородного сырья, в том числе связанных с обустройством месторождения, ежегодно утверждаются Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору.

Нормативы потерь углеводородного сырья при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения на 2005 год были утверждены Минпромэнерго РФ (в лице заместителя министра промышленности и энергетики Российской Федерации И.С. Матерова) 06 июня 2005 г. по согласованию с Министерством природных ресурсов России и Ростехнадзором России (т. 7 л.д. 111 -116). Данный документ был доведен до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 05.12.2005 г. N ГВ-6-21/1012@.

Норматив потерь газового конденсата на 2005 г. для заявителя:

по Ямбургскому нефтегазоконденсатному месторождению был установлен в размере 5,697 % от количества добытого полезного ископаемого;

по Заполярному нефтегазоконденсатному месторождению был установлен в размере 12,160 % от количества добытого полезного ископаемого.

Налоговый орган, ссылаясь в оспариваемом решении на этот же документ, утверждает, что норматив разработан и утвержден только в отношении стабильного газового конденсата.

Вопреки приведенному доводу налогового органа, в нормативах технологических потерь, утвержденных Минпромэнерго РФ, не содержится положений, указывающих на то, что норматив применяется исключительно в отношении стабильного газового конденсата.

Норматив технологических потерь, утвержденный Министерством промышленности и энергетики РФ, устанавливает предельную величину потерь газового конденсата, к которой может применяться ставка 0% при налогообложении НДПИ, при этом указанный акт не делит и не указывает к какому виду газового конденсата (стабильному или нестабильному) должен применяться установленный норматив.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что нормативы технологических потерь утверждены в целях налогообложения НДПИ, соответственно, понятия, примененные в указанных нормативах, должны соотноситься с понятиями, установленными НК РФ. Если исходить из данного обстоятельства, то норматив потерь утвержден именно в отношении нестабильного газового конденсата.

Так, в соответствии с п.1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

Поскольку стабильный газовый конденсат не является полезным ископаемым, то в целях главы 26 НК РФ данный вид газового конденсата также не может именоваться добытым полезным ископаемым.

Так нормативы потерь утверждены в процентном соотношении к количеству добытого полезного ископаемого.

При этом добытым полезным ископаемым в силу положений ст. 337 НК РФ является нестабильный газовый конденсат.

Таким образом, заявителем правомерно применялся утвержденный норматив технологических потерь газового конденсата в отношении нестабильного газового конденсата.

В этой связи суд первой инстанции правомерно признал необоснованной ссылку налогового органа на перечень видов потерь, утвержденный первым заместителем министра энергетики И.А. Матлашовым, поскольку в любом случае объектом налогообложения к которому налогоплательщик имеет право применить ставку 0 %, является нестабильный газовый конденсат.

Следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что даже если исходить из неправомерной позиции налогового органа о том, что для нестабильного газового конденсата нормативы технологических потерь не утверждены, то в таком случае налогоплательщик имел право облагать по ставке 0% весь объем фактических потерь.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При этом в соответствии с п.1 ст. 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, а также федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Поскольку право на льготное налогообложение по ставке 0% в части фактических потерь полезного ископаемого установлено НК РФ, налогоплательщик не может быть лишен льготы при неисполнении органом исполнительной власти возложенных на него законодателем полномочий по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых.

Законодатель ограничивает нормативами лишь приделы применение льготы, а не право на применение ставки 0% как таковое.

Если нормативы потерь не утверждены в порядке определенном Правительством РФ, это не означает, что налогоплательщик теряет право на применение ставки 0 %, а свидетельствует только о том, что пределы (рамки), о которых говорится в пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, не определены. Соответственно налогоплательщик имеет право применить ставку 0% ко всему объему фактических потерь нестабильного газового конденсата.

Правительству Российской Федерации положениями п. 1 ст. 342 НК РФ не предоставлено право определять и влиять каким-либо образом на то, по каким полезным ископаемым применяется ставка 0%, а по каким полезным ископаемым применение ставки 0% запрещено. Правительство имеет право установить исключительно пределы, в которых это допустимо.

Любые положения актов Правительства Российской Федерации или федеральных органов исполнительной власти, которые каким-либо образом ограничивают право налогоплательщика на применение ставки 0%, ставя данное право налогоплательщика в зависимость от совершения или не совершения данными органами определенных действий (таких например как утверждение нормативов потерь), прямо противоречат п.1 ст.4 НК РФ, как изменяющие законодательство о налогах и сборах.

Данная позиция подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.03.2006 г. N КА-А40/2015-06 (т. 16 л.д. 87-100).

Кроме того, поскольку как было указано выше, стабильный газовый конденсат не является объектом налогообложения НДПИ, то к нему не может быть применена ставка 0 %. Если исходить из утверждений Ответчика о том, что норматив утвержден только в отношении стабильного газового конденсата, налогоплательщик не сможет реализовать свое право на применение льготы, предусмотренной НК РФ.

Таким образом, даже если исходить из неправомерной позиции налогового органа о том, что для нестабильного газового конденсата нормативы технологических потерь не утверждены, то в таком случае налогоплательщик имел право облагать по ставке 0% весь объем фактических потерь.

Несостоятельным также является довод налогового органа о том, что общество не имеет право на применение ставки 0 % в отношении понесенных потерь нестабильного газового конденсата, поскольку нормативы потерь не утверждены, а общество не обращалось в уполномоченные органы для их утверждения в установленном порядке.

Порядок утверждения нормативов потерь углеводородного сырья установлен Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 921.

В соответствии с указанным Постановлением Правительства нормативы потерь углеводородного сырья, в том числе связанных с обустройством месторождения, ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральным горным и промышленным надзором России.

Таким образом, утверждение нормативов потерь углеводородного сырья отнесено к компетенции Министерства энергетики РФ с учетом согласования с другими ведомствами. Постановлением Правительства не установлена обязанность налогоплательщиков по разработке, направлению или согласованию с Министерством энергетики РФ нормативов потерь.

Ссылок на нормативные документы, которые подтверждали бы позицию налогового органа о возложении на общество обязанности по разработке и направлению на утверждение нормативов потерь в апелляционной жалобе не приведено.

Таким образом, утверждение налогового органа о том, что для принятия обоснованного и законного судебного акта имеет существенное значение подготовка обществом нормативов потерь и их заблаговременное направление для утверждения в Минпромэнерго России, является необоснованным.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованными доводы налогового органа о том, что поскольку изменения, внесенные в ст. 337 НК РФ Федеральным законом N 107-ФЗ, вступили в силу 27.08.2005 г., а норматив потерь утвержден 06.06.2005 г., то это значит, что норматив потерь установлен для стабильного газового конденсата. Иными словами, по мнению налогового органа до вступления в силу новой редакции статьи 337 НК РФ объектом налогообложения НДПИ являлся стабильный газовый конденсат и, следовательно, норматив потерь утверждался именно по отношению к стабильному газовому конденсату.

Изменения, внесенные в ст. 337 НК РФ Федеральным законом N 107-ФЗ, в отношении определения стабильного газового конденсата как продукта переработки распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2004 г.

В соответствии с п.1 ст. 337 НК РФ, как до вступления в силу закона N 107-ФЗ, так и после его принятия, не признавалась добытым полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого.

Таким образом, для целей налогообложения получение стабильного газового конденсата отнесено к переработке добытого полезного ископаемого и соответственно в независимости от момента вступления изменений, внесенных в ст. 337 НК РФ, в законную силу процесс стабилизации газового конденсата квалифицировался как переработка.

Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции по данному эпизоду на судебно-арбитражную практику не может быть принята апелляционным судом при разрешении настоящего спора, поскольку фактические обстоятельства установленные судами при рассмотрении дела, на которое ссылается налоговый орган, принципиально отличаются от обстоятельств, документов и доказательств, представленных Заявителем в материалы настоящего дела.

Налоговый орган в отзыве ссылается на постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.11.2005 г. N КА-А40/7248-05 по делу N А40-57313/04-107-543 и решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.04.2005 г. по тому же делу.

Основанием для отказа в удовлетворении требований общества по указанным делам послужил вывод судов о том, что для предприятия объектом налогообложения в 2002 году является стабильный газовый конденсат, соответствующий ОСТ 51.65-80, поскольку у общества отсутствовал стандарт или технические условия на нестабильный газовый конденсат.

Вместе с тем, по настоящему делу заявитель представил в материалы дела стандарт ООО "Ямбурггаздобыча" СТО 0271-005-04803457-2004 "Конденсат газовый нестабильный" (т.7 л.д. 75 - 85), зарегистрированный в ВНИИстандарт Госстандарта РФ. Именно нестабильный газовый конденсат, добываемый заявителем, является продукцией первой по своему качеству соответствующей вышеуказанному стандарту и поэтому признается объектом налогообложения НДПИ. Норматив потерь утвержден 06.06.2005 г., то есть с учетом того обстоятельства, что объектом налогообложения НДПИ для заявителя в 2005 году являлся нестабильный газовый конденсат. Налоговый орган не привел ни одного доказательства свидетельствующего о том, что норматив потерь утвержден для стабильного газового конденсата.

В обоснование своей правовой позиции и доводов апелляционной жалобы, ссылаясь на положения п. 4 постановления Правительства N 921 от 29.12.2001г. указывает, что все потери, в отношении которых норматив не утвержден, относятся к сверхнормативным. В этой связи налоговый орган делает вывод, что поскольку нормативы потерь для нестабильного газового конденсата не утверждены, то налогоплательщик не может применить ставку 0 % к объему фактически понесенных потерь нестабильного газового конденсата.

Суд апелляционной инстанции считает приведенный налоговым органом довод незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Право на льготное налогообложение по ставке 0% в части фактических потерь полезного ископаемого установлено НК РФ, налогоплательщик не может быть лишен льготы при неисполнении органом исполнительной власти возложенных на него законодателем полномочий по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых.

Кроме того, ссылка налогового органа на п. 4 Постановления Правительства N 921, содержащий положение о том, что до утверждения нормативов потерь все потери признаются сверхнормативными, является несостоятельной в силу положений п. 1 ст. 4, ст. 6 НК РФ. Данный вывод обусловлен тем, что подзаконный акт, ограничивающий установленной законом (ст. 342 НК РФ) право налогоплательщика на применение льготы, в силу положений ст. ст. 4, 6 НК РФ в этой части применению не подлежит.

Ссылка налогового органа на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.04.2007 г. N 654/07 по делу N А74-1852/2006, а также на иную судебно-арбитражную практику является несостоятельной, а позиция, выраженная в данной судебной практике, не может применяться к правоотношениям по настоящему делу поскольку:

В судебном деле, по которому принято Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 654/07, рассматривался вопрос о том, что нормативы по твердым полезным ископаемым не были утверждены в связи с нарушением налогоплательщиком установленного порядка, между тем, в данном деле порядок утверждения нормативов для углеводородного сырья иной в силу постановления Правительства N 921. В связи с этим Высший Арбитражного Суда Российской Федерации указал на наличие иных фактических обстоятельств по делу, на которое ссылается налоговый орган.

Из изложенного следует, что фактические обстоятельства, а также нормы права, примененные судами для квалификации правоотношений по делам, на которые ссылается налоговый орган, принципиально отличаются от обстоятельств, норм права, подлежащих применению, документов и доказательств, представленных заявителем в материалы настоящего дела.

Следовательно, ссылка налогового органа на данную практику не может быть применена при рассмотрении настоящего спора.

Позиция налогового органа, заключающаяся в том, что налогоплательщик утрачивает право на применение ставки 0 % к объемам фактических потерь, поскольку государственным органом, на который возложена обязанность по нормативному регулированию размера, в пределах которого налогоплательщик может реализовать свое право, прямо противоречит позиции Конституционного суда Российской Федерации.

Так, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 09.04.2002 г. N 68-О указал, что пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для разрешения спорных вопросов, если от этого зависит реализация вытекающих из Конституции Российской Федерации прав и законных интересов граждан.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 30.06.08 N 255/11 в части начисления налогов, соответствующих пени и налоговых санкций по эпизодам, описанным в пунктах 1.4, 1.5, 1.7, 1.14, 1.15, 1.17, 1.18, 1.19 решения обоснованны и подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.08.2009 г. по делу N А40-42787/09-117-250 изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

М.С. Кораблева П.А. Порывкин