Деятельность иностранной организации, не приводящая к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации (Г.В. Клементьева, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.)

Деятельность иностранной организации, не приводящая к образованию
постоянного представительства на территории Российской Федерации

1. Общие положения

В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под иностранной организацией понимается иностранное юридическое лицо, компания или другое корпоративное образование, обладающие гражданской правоспособностью и созданные согласно законодательству иностранного государства.

В зависимости от продолжительности своей деятельности в течение одного календарного года иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, подразделяются на две группы:

1) иностранные организации, обособленные подразделения которых действуют на территории Российской Федерации более 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности). Эти иностранные организации должны встать на учет в российских налоговых органах (с присвоением ИНН и выдачей соответствующего свидетельства);

2) остальные иностранные организации, не состоящие на налоговом учете в Российской Федерации.

2. Определение иностранной организации, осуществляющей деятельность
через постоянное представительство в Российской Федерации

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации подразумевается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, приведены в ст. 307 НК РФ.

3. Деятельность иностранной организации, не приводящая к образованию
постоянного представительства на территории Российской Федерации

Согласно ст. 306 НК РФ сама по себе деятельность иностранной организации не рассматривается приводящей к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации:

- если иностранная организация только владеет ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации, но не отвечает признакам постоянного представительства, предусмотренным п. 2 настоящей статьи Кодекса;

- если иностранная организация, не отвечая признакам постоянного представительства, предусмотренным п. 2 настоящей статьи Кодекса, только предоставляет для работы на территории Российской Федерации в другой организации персонал, который действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;

- если иностранная организация только заключает договор простого товарищества или иной договор, предполагающий совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации.

4. Учет деятельности простого товарищества

Согласно ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Статьей 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью.

Согласно п. 2 ст. 278 НК РФ, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

При этом участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально сообщать в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 3 ст. 278 настоящего Кодекса).

Согласно абзацу четвертому ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для иных иностранных организаций являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Исключением из правила, предусмотренного п. 1 ст. 310 НК РФ, является выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения; подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), то в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства, налоговый орган может обратиться за получением разъяснений в ФНС России.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Такими документами могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме, которые подтверждают постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация + (наименование организации) + является (являлась) в течение + (указывается период) + лицом с постоянным местопребыванием в + (указывается государство) + в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и + (указывается иностранное государство)".

Поскольку постоянное местопребывание определяется в иностранных государствах на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть приведен период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом данный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.д.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Вышеуказанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Апостиль (apostille) - это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуются.

Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.д., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

В соответствии со ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (налоговым агентом), при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, в валюте выплаты дохода, по следующим ставкам (см. таблицу).

Вид дохода	Применяемые налоговые ставки
Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).	15% (подпункт 2 п. 3 ст. 284 НК РФ)
Доходы, полученные по государственным и муници- пальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено полу- чение доходов в виде процентов (абзац второй подпункта 3 п. 1 ст. 309 НК РФ)	1) 15% (пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ) - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 п. 4 ст. 284 Кодекса, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные кратко-срочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года; 2) 9% (пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ) - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управля- ющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года; 3) 0% (подпункт 3 п. 4 ст. 284 НК РФ) - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутрен- него валютного долга бывшего Союза ССР и внутрен- него и внешнего валютного долга Российской Феде- рации
Доходы, получаемые в организаций прибыли или лиц или их объединений, в том числе при их лик- видации (подпункт 2 п. 1 ст. 309 НК РФ);
доходы по долговым обязательствам российских организаций, кроме доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (абзац третий подпункта 3 п. 1 ст. 309 НК РФ); доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, в том числе платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использова- ния) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или про- цесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышлен- ного, коммерческого или научного опыта (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ);
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю (подпункт 7 п. 1 ст. 309 НК РФ) (в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям);
штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительны- ми органами местного самоуправления договорных обязательств (подпункт 9 п. 1 ст. 309 НК РФ);
иные аналогичные доходы (подпункт 10 п. 1 ст. 309 НК РФ)
Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; доходы от международных перевозок (подпункт 8 п. 1 ст. 309 НК РФ)	10% (подпункт 2 п. 2 ст. 284 НК РФ) - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необхо- димое для транспортировки) в связи с осуществле- нием международных перевозок
Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (подпункт 5 п. 1 ст. 309 НК РФ)	24%, в том числе: - 6,5% (до 2005 г. - 5%) - в федеральный бюджет; - 17,5% (до 2005 г. - 17%) - в бюджет субъекта Российской Федерации (законами субъектов Россий- ской Федерации ставка может быть понижена до 13,5% (до 2005 г. - до 13%)); - 0% (до 2005 г. - 2%) - в местные бюджеты (п. 1 ст. 284 НК РФ)

Учитывая вышеизложенное, в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и налог с вышеуказанных доходов удерживается налоговым агентом по ставке 20%.

В то же время ст. 7 НК РФ определяет, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Следовательно, если иностранная организация - участник договора о совместной деятельности является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, то при налогообложении ее доходов у источника выплаты в Российской Федерации должны учитываться положения этого международного договора.

Например, между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр подписано Соглашение от 05.12.1998 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Данное Соглашение применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах (ст. 1 Соглашения).

Применительно к Российской Федерации данное Соглашение распространяется на налоги на доходы и прибыль, взимаемые в соответствии с главой 25 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, доход, распределяемый участником, ведущим общие дела простого товарищества, в части, причитающейся кипрской компании, обложению налогом на прибыль на территории Российской Федерации не подлежит в случае представления кипрской компанией российскому налоговому агенту подтверждения своего постоянного местопребывания до даты выплаты дохода.

При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что в случае если участником простого товарищества является физическое лицо или индивидуальный предприниматель, то они признаются налоговыми агентами, на которых возложена обязанность по исчислению и удержанию налога с доходов, выплаченных иностранным участникам простого товарищества.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.

Согласно подпункту 4 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Пример

Российская организация (доверительный управляющий) по договору доверительного управления с иностранной организацией (учредитель управления - выгодоприобретатель) осуществляет операции по сдаче в аренду недвижимого имущества, принадлежащего иностранной организации, не осуществляющей на территории Российской Федерации деятельность через постоянное представительство. По условиям договора доверительному управляющему выплачивается вознаграждение. Возмещение расходов, связанных с осуществлением доверительного управления имуществом, договором не предусмотрено.

В соответствии с п. 3 ст. 276 НК РФ доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

Согласно п. 2 ст. 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Таким образом, исходя из положений п. 2 и 3 ст. 276 НК РФ в состав доходов учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления включается и учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов положительный финансовый результат (прибыль), полученный по доверительному управлению имуществом.

В то же время в соответствии с п. 6 ст. 309 НК РФ если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Таким образом, прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, признается доход (то есть выручка), полученный от источников в Российской Федерации.

В то же время, как это предусмотрено ст. 332 НК РФ, при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы в аналитическом учете доверительного управляющего отражаются в соответствии с установленными главой 25 Кодекса правилами формирования доходов и расходов. В этой связи доход, перечисляемый иностранной организации в рамках договора доверительного управления, подлежащий налогообложению, определяется доверительным управляющим согласно установленным главой 25 НК РФ правилам.

В соответствии со ст. 210 ГК РФ бремя содержания принадлежащего имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, эксплуатационные расходы (расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание недвижимого имущества, а также на поддержание его в исправном состоянии) возлагаются на собственника.

Учитывая вышеизложенное, российская организация (доверительный управляющий) обязана удерживать соответствующие суммы налога на прибыль при каждой выплате (перечислении) дохода иностранной организации (учредителю доверительного управления), не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что в случае образования иностранным юридическим лицом постоянного представительства на территории Российской Федерации к нему применяются нормы ст. 276 и 332 НК РФ.

Г.В. Клементьева

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.