Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2009 г. N 09АП-24033/2009

Город Москва

N 09АП-24033/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 декабря 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Н.О. Окуловой,

судей Т.Т. Марковой, В.Я. Голобородько,

при ведении протокола судебного заседания секретарями А.Н. Красиковой, Е.А. Чайка

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Дж.Т.И. по Маркетингу и Продажам"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2009

по делу N А40-41114/09-151-229, принятое судьей Чекмаревым Г.С.

по заявлению ЗАО "Дж.Т.И. по Маркетингу и Продажам"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ахметшин Р.И. по дов. от 17.06.2009, Иващенко Н.С. по дов. от от заинтересованного лица - Терехов А.Ю. по дов. от 16.10.2009, Рябинин СВ. по дов.

от 26.11.2009

УСТАНОВИЛ

ЗАО "Дж. Т.И. по Маркетингу и Продажам" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 06.11.2008 г. N 03-1-31/24 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения". ( с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением от 05.10.2009 г. в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права, судом неполно исследованы обстоятельства, имеющие значение для дела.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Заинтересованным лицом представлены также письменные пояснения в порядке ст. 81 АПК РФ.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 16.12.2009 г. по 17.12.2009 г.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.266,268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда следует отменить в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Дж.Т.И. по Маркетингу и Продажам" о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 06.11.2008 г. N 03-1-31/24 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части п.1.1., 1.2, 1.З., 2.2 мотивировочной части решения и соответствующих им доначислений сумм налогов, пени, штрафов, в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела (п.п.3, ч.1 ст. 270 АПК РФ), заявленные требования в данной части удовлетворить, а в остальной части решение суда оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за период 2005-2007 год, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 03-1-30/19 от 30.09.2008 г.

Общество 22.10.2008 г. представило возражения на акт проверки.

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений налоговым органом 06.11.2008 г. принято решение N 03-1-31/24 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 131 287 140 руб., обществу начислены пени в размере 203 624 474 руб., а также предложено уплатить недоимку в размере 968 612 411 руб., пени и штрафы, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Заявитель оспаривает решение налогового органа полностью, ссылается на нарушение налоговым органом п.14 ст. 101 НК РФ, а именно существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов проверки, а также по пунктам 1.1., 1.2.,1.3.,1.4.,2.2.,2.3. приводит свои доводы по существу предъявленных ему нарушений норм законодательства о налогах и сборах.

По п.1.1. решения налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение п.1. ст. 252 НК РФ обществом неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2005,2006,2007 г. в результате включения в прочие расходы необоснованных, экономически неоправданных затрат по возмещению штрафных санкций, начисленных ООО "Петро" третьими лицами (за задержку вагонов под погрузкой-разгрузкой, невыполнение принятой заявки, состояние рефрижераторов, не предъявление груза, не использование вагонов) в сумме 5 084 415,64 руб., в виде сумм вознаграждения в размере 5%, начисленных ООО "Петро" на суммы штрафных санкций, неправомерно предъявленным заявителю к возмещению, в связи с чем обществу в резолютивной части решения начислена недоимка по налогу на прибыль, соответствующие суммы пени и штрафа.

Суд первой инстанции согласился с доначислением заявителю налога на прибыль в части данного эпизода, указав, что эти расходы агент- ООО "Петро" должен был нести за свой счет, поэтому возмещение агенту этих расходов было необоснованным.

Суд апелляционной инстанции, исследовав обстоятельства дела и представленные доказательства по данному спорному эпизоду, полагает необоснованными выводы суда в данной части, исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, Между заявителем и ООО "Петро" был заключен агентский договор от 26.12.2002 N 5170 (т. 2 л.д. 99-108), согласно которому ООО "Петро" (агент) обязалось совершать от своего имени, но по поручению и за счет заявителя (принципал) юридические и иные действия, направленные на организацию и обеспечение транспортировки, хранения, погрузочно-разгрузочных работ, отгрузки табачной продукции, принадлежащей принципалу, покупателям на основании указаний принципала (п. 1.1 договора). В свою очередь, заявитель обязался возмещать расходы, понесенные агентом (ООО "Петро") в связи с выполнением его поручений и выплачивать агентское вознаграждение в размере 5 % от суммы возмещаемых расходов (п.п. 2.2, 5.1, 5.4 договора).

Согласно ст. 1001 ГК РФ (которая применяется к агентским отношениям в силу ст. 1011 ГК РФ) принципал обязан возместить агенту понесенные во исполнение агентского поручения расходы. Каких-либо исключений в отношении возмещения уплаченных поверенным штрафов, связанных с исполнением поручения принципала, нормы главы 51 Гражданского кодекса РФ не содержат.

Принятые заявителем отчеты агента также свидетельствуют о согласовании сторонами условия о возмещении расходов, в том числе, в виде указанных штрафов (т. 2 л.д. 110-156). Обоснованность начисления штрафов сторонами договора не оспаривается.

Расходы в виде штрафов связаны с приобретением заявителем услуг по погрузке-разгрузке и транспортировке продукции, реализуемой покупателям. Таким образом, они связаны с деятельностью заявителя, направленной на получение дохода.

Вывод суда первой инстанции о том, что по агентскому договору не предусмотрено возмещение штрафных санкций, начисленных агенту, нельзя признать обоснованным, поскольку исходя из анализа условий договора (п.2.2), норм гражданского законодательства, регулирующих спорные правоотношения, заявитель обязан возмещать агенту все расходы, если они понесены в рамках агентского поручения и по указанию заявителя. Нельзя признать обоснованными выводы суда о том, что если агент в рамках выполнения агентского поручения заключил договор от своего имени (а не от имени принципала), то расходы, связанные с исполнением такого поручения, должен нести и учитывать агент.

Между тем, такой подход противоречит вышеприведенным нормам гражданского законодательства. Приобретение агентом прав и обязанностей по заключенным им от своего имени сделкам (ст. 1005 ГК РФ), означает, что права требования возникают у сторон договора друг к другу (агента и третьего лица), но не у принципала и третьего лица.

Следует признать необоснованным вывод суда о том, что агент некачественно выполнял свои обязательства по договору. Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки вопрос о качестве выполнения агентом принятых на себя обязательств также не исследовал, этот вывод суда не подкреплен ни одним документом.

Судом первой инстанции не была дана оценка доводам заявителя относительно того, что предъявление штрафов было обусловлено не виной агента, а самого заявителя.

Являются обоснованными доводы общества о том, что штрафы, уплаченные ООО "Петро" и перевыставленные заявителю, это штрафы за невыполнение принятой заявки и штрафы за задержку, предъявлены не по вине агента.

Штраф за невыполнение принятой заявки уплачивается грузоотправителем в результате не использования поданных вагонов, контейнеров, неподачи вагонов, контейнеров перевозчиком по причинам, зависящим от грузоотправителя, отказа грузоотправителя от предусмотренных заявкой вагонов, контейнеров, отсутствие собственных или арендованных и предусмотренных в заявке вагонов, контейнеров по причинам, зависящим от грузоотправителя или организации, с которой у грузоотправителя заключен договор, регламентирующий обеспечение такими вагонами, контейнерами(ст.94Устава железнодорожного транспорта).

Основанием для начисления штрафа за задержку является задержка вагонов, контейнеров, принадлежащих перевозчикам, под погрузкой, выгрузкой грузов в местах общего и необщего пользования, включая железнодорожные пути необщего пользования, свыше установленных сроков (ст.ст. 99, 100 Устава железнодорожного транспорта).

Согласно ст. 11 Устава железнодорожного транспорта договор перевозки заключается путем подачи заявок, которые направляются грузоотправителем за 45 дней до перевозки.

Как следует из объяснений представителей заявителя и представленных доказательств, заявитель отправлял ООО "Петро" плановые заявки на отправку груза, на основании которых ООО "Петро" формировало и подавало в РЖД заявки на отправку грузов. Впоследствии заявитель с учетом реальных остатков на складах, а также принимая во внимание сложившуюся ситуацию на том или ином участке железной дороги в текущий момент времени, вносил изменения в плановые заявки, направляя агенту необходимые корректировки. На основании указанных корректировок ООО "Петро" подавало в РЖД окончательные заявки, предусматривающие изменения в количестве вагонов, объемах готовых к перевозке грузов, станциях назначения и прочих данных. Данные обстоятельства подтверждаются заявками и письмами с приложением корректировок заявок (т. 3 л.д. 1-32).

Таким образом, выводы налогового органа о том, что расходы были понесены по вине ООО "Петро" и поэтому не должны возмещаться и учитываться заявителем при налогообложении прибыли, являются необоснованными.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод суда о неправомерности учета заявителем расходов по возмещению агенту - ООО "Петро" сумм штрафных санкций, начисленных РЖД по договорам перевозки, а также агентского вознаграждения в размере 5% от суммы возмещенных штрафов.

Согласно статье 247 НК РФ прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на сумму произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 265 НК РФ штрафы за нарушение договорных обязательств специально указаны как расходы, принимаемые для целей налога на прибыль, в составе внереализационных расходов - затрат на осуществление деятельности, которые непосредственно не связаны с производством и (или) реализацией.

Таким образом, вывод суда по данному эпизоду о том, что суммы штрафов не подлежали возмещению, а понесенные расходы не направлены на получение дохода и не могут учитываться при налогообложении прибыли, не соответствует ст.265, 252 НК РФ, ст. 1011 ГК РФ и не основан на материалах дела, в связи с чем решение суда в части данного эпизода подлежит отмене, а заявленные ЗАО "Дж. Т.И. по Маркетингу и Продажам" требования следует удовлетворить.

По п.1.2. и 2.2. решения инспекцией сделан вывод о том, что расходы заявителя по обеспечению постоянного присутствия сигарет под товарными знаками заявителя и услуг по размещению ассортимента продукции заявителя в торговых точках экономически необоснованны, вычет "входного" НДС по договорам на оказание рекламных услуг произведен неправомерно. Оспариваемым решением инспекции предусмотрено взыскание с заявителя недоимки по налогу на прибыль в размере 69 575 319,12 руб. , по НДС в размере 60 093 703 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции посчитал расходы по продвижению торговых марок экономически необоснованными на том основании, что такие расходы, не являются рекламными, хотя экономическая обоснованность расходов зависит не от вида расходов, а от наличия в действиях заявителя деловой цели, направленности расходов на извлечение прибыли. Кроме того, суд пришел к противоречивым выводам о том, являются ли данные расходы рекламными.

Суд апелляционной инстанции полагает необосованными выводы суда по указанным спорным эпизодам, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшего до 01.07.2006 г.) под рекламой понимается, в частности, информация о товарах, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим товарам и способствовать их реализации. В соответствии сподп. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (действующего с 01.07.2006 г.) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 04.03.1997 N 4-П, реклама рассматривается законодателем как средство продвижения товаров, работ и услуг на общий рынок Российской Федерации.

Согласно Договору N 29296 от 23.12.2002 об использовании товарных знаков с JT International S.A. (т. 4 л.д. 83-105) и Договору N 5093/1 с ООО "Петро" (т. 4 л.д. 108-121), заявитель имеет эксклюзивное право на использование товарных знаков Camel, Winston, Magna, Monte Carlo, North Star, Salem, Mild Seven, Epique и является единственным лицом, поставляющим на территории РФ сигареты под указанными товарными знаками. Таким образом, заявитель имеет прямую экономическую заинтересованность в привлечении внимания потребителей к используемым товарным знакам, в формировании и поддержании такого внимания и интереса, что призвано способствовать повышению спроса на товары заявителя, а также более быстрому сбыту таких товаров.

Как следует из обстоятельств дела, для привлечения внимания к используемым товарным знакам заявитель заключает с организациями розничной торговли договоры (т. 3 л.д. 76-115), предметом которых являются услуги по рекламе товарных знаков заявителя в помещениях пунктов продаж.

Такие услуги включают в себя, в частности, следующие обязательства со стороны организации розничной торговли: размещение в торговых залах рекламных материалов с изображением товарных знаков заявителя; поддержание специальной схемы выкладки продукции, что является наиболее эффективным способом выделить и сделать заметной продукцию торговых марок заявителя; поддержание постоянного широкого ассортимента товара торговых марок заявителя, способствующее повышению узнаваемости таких торговых марок, проведение рекламных компаний заявителя в торговых залах. Влияние данных мероприятий на увеличение объема продаж продукции, маркированной товарными знаками заявителя, подтверждается маркетинговыми исследованиями (т. 3 л.д. 116-142).

Заявитель правомерно квалифицировал спорные затраты как расходы на рекламу и учел их на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Соответственно, заявителем соблюден критерий ст. 252 НК РФ о том, что расходы должны быть направлены на получение дохода. Целью продвижения товарных знаков является направленность на получение дохода.

Отказывая в исковых требованиях в данной части, суд исходил из того, что данные расходы не являются рекламными. В то же время, не указал, каким образом квалификация данных расходов как рекламных или нерекламных влияет на их экономическую обоснованность.

Суд апелляционной инстанции полагает, что для разрешения данного спора квалификация расходов (как рекламных или как расходов по продвижению товаров) не имеет никакого значения. Экономическая обоснованность расходов определяется их деловой целью, направленностью на извлечение прибыли, а не видом расходов и их квалификацией.

Суд первой инстанции в решении признал несостоятельным довод заявителя об ограниченности способов распространения информации о товарных знаках, под которыми выпускаются табачные изделия. При этом суд не сослался ни на одну норму, которая бы подтверждала несостоятельность довода заявителя.

Между тем в отношении табака и табачной продукции существуют законодательные ограничения в отношении рекламы такого рода товаров. Эти ограничения прямо перечислены в ст. 16 Федерального закона "О рекламе" от 18.07.1995 и в ст. 23 Федерального закона "О рекламе" от 13.03.2006.

Поэтому, как пояснил заявитель, общество вынуждено использовать иные способы привлечения внимания и поддержания интереса к своим товарным знакам и реализуемой продукции. Одним из таких способов является привлечение к ним внимания и поддержания интереса непосредственно в месте продажи товаров, выпускаемых под товарными знаками заявителя.

Экономическая неоправданность такого способа поддержания интереса к товарным знакам инспекцией в ходе проверки не установлена и ничем не подтверждена.

Суд апелляционной инстанции полагает необоснованным вывод суда о том, что заявитель не подтвердил эффективность данных рекламных расходов, поскольку заявитель представлял инспекции маркетинговые исследования, подтверждающие эффективность использования инструментов мерчендайзинга в целях продвижения товаров и формирования узнаваемости товарных знаков на рынке. Эффективность, а, следовательно, и экономическая обоснованность услуг для заявителя подтверждается следующим ежегодное увеличение расходов на рекламу у заявителя сопровождалось увеличением продаж, что подтверждается бухгалтерской отчетностью за 2005-2007 гг. (т. 4 л.д. 19-49) и увеличением штата сотрудников заявителя, в чьи должностные обязанности входит исследование рынка организаций розничной торговли и поиск наиболее эффективных способов рекламы в них, ведение переговоров с организациями розничной торговли, что подтверждается Справкой об увеличении штатных единиц за период 2005-2007 гг. (т. 4 л.д. 127).

Является обоснованным довод общества о том, что заявитель, обладающий товарными знаками, вправе учитывать расходы на их продвижение независимо от того, является ли он собственником товара.

Судом не учтено, что направленность расходов на получение дохода определяется не тем, кому принадлежит право собственности, а тем, есть ли у налогоплательщика деловая цель (экономический интерес) нести эти расходы.

Заявитель представил свои пояснения и маркетинговые исследования, подтверждающие прямую заинтересованность и эффективность в продвижении товарных знаков именно таким образом (с использованием специальной выкладки и полного ассортимента продукции в розничных торговых точках).

Таким образом, доводы налогового органа о том, что понесенные расходы направлены исключительно на получение дохода сторонними организациями не подтверждается документально.

Как следует из объяснений заявителя, общество, контролируя исполнение контрагентами (торговыми предприятиями) своих обязательств, направляет своих сотрудников в торговые точки для проверки постоянного присутствия и размещения полного ассортимента продукции, маркированной товарными знаками заявителя.

Так, согласно Должностной инструкции (т. 4 л.д. 13) в основные обязанности промоутера по сетевым клиентам входит отслеживание соблюдения условий контрактов между ЗАО "Дж.Т.И. по Маркетингу и Продажам" и ключевыми розничными сетями на продвижение товарных знаков по следующим критериям: фактическое и плановое поддержание ассортимента торговых марок в соответствии с договором, фактическое и плановое наличие рекомендованного запаса сигарет торговых марок, фактическое и плановое поддержание согласованной выкладки продукции, маркированной товарными знаками, используемыми ЗАО "Дж.Т.И. по Маркетингу и Продажам"; планирование и осуществление эффективного графика визитов в торговые точки, др.

Для промоутеров составляются маршрутные планы, в которых указывается торговая точка, адрес и даты проверки; во внутренних отчетах промоутеры фиксируют результаты посещения торговых точек (т. 4 л.д. 14-18). Информация, полученная от сотрудника - промоутера, и подтвержденная документально, является основанием для подписания заявителем акта приема-передачи с торговыми точками.

Таким образом, осуществление контроля со стороны заявителя свидетельствует о его заинтересованности в добросовестном исполнении контрагентами обязательств по договору.

Ссылка суда на то, что в договорах отсутствуют такие условия как принятие услуг на основании отчетов представителей заявителя, в обязанность которых входит регулярное посещение торговых точек исполнителей, не обоснована. Отсутствие такого условия в договоре не означает, что у заявителя отсутствует право осуществлять контроль за исполнением обязательств исполнителем.

Суд в решении указал, что в договорах отсутствует название торговых точек, в которых должно обеспечиваться присутствие продукции заявителя. Однако, данный вывод опровергается документально - представленными в материалы дела договорами и приложениями к ним.(т. 3 л.д. 76-115).

Таким образом, указанные расходы следует признать соответствующими критериям, установленным в ст. 252 НК РФ.

Что касается налоговых вычетов по НДС, заявленных обществом, по счетам- фактурам ,предъявленным к оплате за услуги по размещению ассортимента сигарет и обеспечению постоянного присутствия в торговых точках табачной продукции, (п.2.2. решения инспекции), то суд первой инстанции посчитал, что вычет "входного" НДС является неправомерным.

Вместе с тем, НК РФ не ставит в зависимость вычет "входного" НДС по приобретенным услугам от учета соответствующих расходов для целей налога на прибыль. Условия для вычета НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), установлены ст.ст. 171, 172 НК РФ. Инспекция не оспаривает правильность составления счетов-фактур, предъявленных контрагентами по договорам, направленным на рекламу товарных знаков заявителя, а также не оспаривает факт оплаты поставщику НДС.

Услуги приобретались обществом для осуществления деятельности , операции по которой признаются объектом НДС. Следовательно, условия для применения вычета заявителем соблюдены, а доначисление НДС является необоснованным.

В п.1.3. решения налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель неправомерно в нарушение ст.252, пп 28 п.1. ст. 264 НК РФ в 2005-2007 г.г. списывал на расходы по рекламе стоимость приобретенных диспенсеров и их комплектующих, переданных в розничные торговые сети.

Суд первой инстанции признал обоснованными доводы налогового органа по данной спорной позиции. При этом суд сделал следующие выводы: указанные расходы не являются рекламными и, следовательно, экономически необоснованны; посчитал, что для признания обоснованности расходов диспенсеры (стенды) должны использоваться для выкладки продукции, маркированной только товарными знаками заявителя, но не других производителей; заявитель понес расходы в целях увеличения доходов розничных торговых точек, а не своих доходов.

Суд апелляционной инстанции полагает несостоятельными указанные выводы суда, исходя из следующих обстоятельств.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу товаров, товарного знака и знака обслуживания.

Заявитель указывает на то, что понес данные расходы в целях привлечения внимания, формирования и поддержания интереса потребителей к продукции, маркированной товарными знаками заявителя.

Для привлечения внимания к используемым торговым знакам заявитель заключает с организациями розничной торговли договоры, предметом которых являются услуги по рекламе товарных знаков заявителя. В соответствии с рядом таких договоров (т. 4 л.д. 31 -49) организации розничной торговли несут обязательства по обеспечению права заявителя на размещение в торговых точках исполнителя рекламных материалов. К таким рекламным материалам относятся в частности: кассовые диспенсеры и навесное оборудование к ним, стенды, стойки.

Указанные договоры заключаются заявителем с розничными торговыми точками с 2003 г. ( т. 13 л.д. 106-114).

Ссылка в решении суда на то, что диспенсеры передавались определенному кругу лиц, в связи с чем, по мнению суда, не соблюдено одно из основных условий отнесения спорных расходов к рекламным, является несостоятельной, поскольку, цель передачи диспенсеров в розничные торговые точки - это размещение их в торговых залах с целью привлечения внимания потребителей (покупателей). Таким образом, воздействие направлено не на розничные торговые точки, а на потребителей, которые являются неопределенным кругом лиц.

Судом первой инстанции не была дана оценка доводу заявителя о том, что использованный заявителем способ рекламы товарного знака непосредственно влияет на увеличение объема продаж товаров заявителя.

Стенды на всех сторонах имеют изображение логотипов товарных знаков заявителя, что подтверждается фотографиями (т. 4 л.д. 50-54). Размещение стендов в торговых залах позволяет заявителю поддерживать специальную схему выкладки продукции, что помогает наиболее эффективным способом выделить и сделать заметными и обращающими на себя внимание товары под товарными знаками заявителя, что подтверждено маркетинговыми исследованиями (т. 3 л.д. 116-142).

По мнению суда первой инстанции, выкладка на диспенсерах заявителя продукции разных торговых марок свидетельствует об использовании магазинами диспенсеров для осуществления собственной деятельности, а именно осуществления реализации табачной продукции. Однако, судом первой инстанции не учтены ограничения, установленные антимонопольным законодательством.

Использование стендов для выкладки продукции, маркированной товарными знаками не только заявителя, но и другими производителей, не опровергает экономической обоснованности расходов заявителя. Целью размещения стендов в торговых залах розничных торговых точек является воздействие на выбор конечных покупателей табачных изделий путем привлечения их внимания к товарным знакам заявителя. Покупки со стороны таких покупателей влияют на объем новых закупок розничных точек у оптовых продавцов и далее по цепочке вплоть до новых закупок у заявителя - единственного первичного продавца сигарет соответствующих марок. Поэтому затраты заявителя непосредственно связаны с его деятельностью, направлены на получение дохода, т.е. являются экономически обоснованными и соответствует положениям ст. 252, пп. 28п.1. ст.264 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованными доводы апелляционной жалобы заявителя по вышеуказанным спорным позициям, в связи с чем требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в отношении п. п.1.1., 1.2, 1.З., 2.2 мотивировочной части решения и соответствующих им доначислений сумм налогов, пени, штрафов, следует удовлетворить.

В остальной части решение суда следует признать законным и обоснованным , а апелляционную жалобу общества не подлежащей удовлетворению.

В п.1.4. оспариваемого решения налогового органа указано на нарушение заявителем пунктов 37 п.1 ст.264 НК РФ, п.1. ст.252 НК РФ, п.1. ст.247 НК РФ, поскольку заявитель неправомерно выключил в состав прочих расходов, связанных с реализацией товаров за 2005 -2007 г. лицензионные платежи за пользование товарными знаками "Magna", "Monte Carlo", "More", "North Star", "Camel", "Salem", "Winston" при осуществлении деятельности по реализации табачных изделий в сумме 1 797 332 276,74 руб.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что в проверяемый период заключенный с JT International S.A. договор об использовании товарных знаков от 01.01.2003 зарегистрирован Роспатентом 23.12.2002 под N 29296.

В преамбуле договора указано, что данный договор заключается между JT International S.A., компанией созданной и существующей по законодательству Швейцарии, и ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам", обществом, созданным и существующим по Законодательству Российской Федерации.

Согласно пункту 1 данного договора, JT International S.A. представляет ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" право использовать товарные знаки на территории Российской Федерации для целей реализации сигарет с 01.01.2003 по 31.12.2017.

В отношении других способов использование товарных знаков данным договором право ЗАО "Дж.Т.И. по Маркетингам и Продажам" не предоставлено.

В соответствии с пунктом 2 Договора лицензионные платежи по договору уплачиваются по ставке 6 процентов от "базы для исчисления лицензионных платежей" в отношении товарных знаков "Magna", "Monte Carlo", "More", "North Star", а также их вариантов, и по ставке 8 процентов от "базы для исчисления лицензионных платежей" в отношении товарных знаков "Camel", "Salem", "Winston", а так же их вариантов.

Согласно пункту 3 договора, общество уплачивает JT International S.A. лицензионные платежи после окончательного осуществления регистрации договора в соответствующих российских государственных органах, включая Российское агентство по патентам и товарным знакам.

В 2005, 2006, 2007 годах общество не производило сигареты "Magna", "Monte Carlo", "More", "North Star", "Camel", "Salem", "Winston" и их варианты, а осуществляло реализацию сигарет с одноименными товарными знаками.

Кроме реализации сигарет Camel, Salem, Winston, Monte Carlo, More, North Star и их вариантов под торговыми знаками JT International S.A. общество осуществляло реализацию сигарет под торговым знаком "Mild seven", "Epique", принадлежащих JT International S.A..

Как правильно установлено судом первой инстанции реализуемые табачные изделия заявитель приобретал у ООО "Петро" в соответствии с договором от 26.12.2003 года.

Принимая решение по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами налогового органа о взаимозависимости заявителя, ООО "Петро" и JT International S.A и получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой базы путем увеличения расходов, исходя из следующих обстоятельств.

Из материалов проверки следует, что ООО "Петро", ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" и JT International S.A. входит в состав международного холдинга "JTI".

Так в частности, единственным учредителем ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" является иностранная компания Дж.Т. Интернэшнл Фервальтунгзгезелыпафт мбХ -Германия (100 %), входящая в состав японской компании JT International (JTI). JTI является дочерней компанией Japan Tobacco Inc.

JT International имеет в России, кроме ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам", так же табачные фабрики ООО "Петро" (учредитель Дж.Т. Интернэшнл Вервальтунгзгезелыпафт мбХ -Германия, доля в уставном капитале 99,52%) и ЗАО "Дж.Т.И. Елец" (учредитель Дж.Т. Интернэшнл Холдинг В.Б. -Германия, доля в уставном капитале 65,64%). JT International S.A. так же входит в состав японской компании JT International.

Таким образом, ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам", ООО "Петро" и JT International S.A. являются взаимозависимыми организациями и входят в состав Japan Tobacco Inc.

На официальном сайте "JTI" (www.jti.co.jp) размещены ежегодные консолидированные отчеты международной компании "Japan Tobakko Inc." за 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 гг.

В разделе "отношения среди деловых операций" указанных финансовых результатов и прогнозов представлена таблица и пояснения к ней, где указана принадлежность ООО "Петро", ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" и JT International S.A. к группе организаций "JTI".

Кроме того, на официальном сайте также размещены данные о структуре международной компании "Japan Tobakko Inc." В данной структуре также указаны ООО "Петро", ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" и JT International S.A..

Приложением N 2 Сублицензионное соглашение от 01.01.2003 дополнено следующими товарными знаками: Mild seven, Epique и вариантами товарного знака Camel.

В соответствии с пунктом 2 Приложения N 2 лицензионные платежи по товарным знакам: Mild seven, Epique и вариантами товарного знака Camel уплачиваются по ставке 8 процентов от "базы для исчисления лицензионных платежей".

Приложение N 2 к Сублицензионному соглашению зарегистрировано Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам только 19.03.2007 под N РД0019798.

Осуществляя деятельность по реализации табачных изделий, общество оплачивало JT International S.A. лицензионные платежи за использование товарных знаков Camel, Salem, Winston, Monte Carlo, More, North Star и включало указанные затраты в состав прочих расходов, связанных с реализацией продукции.

Кроме того, между ООО "Петро" и JT International S.A. также был заключен договор сублицензирования торговой марки от 01.01.2000, который зарегистрирован согласно Законодательству Российской Федерации 13.08.2001 (Роспатент N 17271-17290).

Согласно договору, JT International S.A. предоставляет ООО "Петро" сублицензию на использование торговых марок на территории Российской Федерации в течение срока действия договора с 01.01.2000 по 31.12.2017.

Дополнением к сублицензионному договору на использование товарных знаков, заключенным 01.01.2002, предусмотрено, что JT International S.A. предоставляет ООО "Петро" право на использование товарных знаков на Территории Российской федерации в отношении производства и реализации сигарет, а также разрешает осуществление экспортных продаж сигарет в Страны Содружества Независимых Государств (СНГ).

Таким образом, между JT International S.A. (ДТИСА) и ООО "Петро" был заключен аналогичный (с заключенным сублицензионным договором с ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам") договор с одинаковыми ставками, базой для исчисления лицензионных платежей на производство и реализацию продукции торговых марок на территории Российской Федерации и экспорт в страны СНГ.

Более того, согласно дополнению к договору об использовании товарных знаков от 01.01.2000, зарегистрированному Российским агентством по патентам и товарным знакам 13.08.2001 N 17271-17290, заключенному между JT International S.A. и ООО "Петро", ООО "Петро" может временно приостановить использование товарных знаков в целом или частично путем направления предварительного письменного уведомления ДТИСА. Приостановление не влияет на юридическую силу договора. "При наличии у Петро намерения продолжать использовать товарные знаки оно должно направить ДТИСА предварительное письменное уведомление".

Ссылки заявителя на то обстоятельство, что с 2003 года ООО "Петро" в связи с изменением договора не имело прав на использование товарных знаков и не могло их использовать, а также ссылки общества на представленное в суд апелляционной инстанции дополнение к сублицензионному договору от 01.01.2000 г. не могут быть приняты во внимание, поскольку в данном случае указанная взаимозависимость участников рассматриваемых правоотношений повлияла на характер их действий, что привело к получению необоснованной налоговой выгоды.

Заявитель не согласен с выводом суда о том, что право на использование товарных знаков сохранятся у ООО "Петро", однако, данный вывод не повлиял на правомерность решения суда в части данного эпизода.

Как установлено налоговым органом , согласно отчетам по передаче табачных изделий ООО "Петро" в адрес Общества по договору от 26.12.2003 N 5093/1 установлено, что суммы лицензионных платежей от общей стоимости поставленных Обществу табачных изделий торговых марок JT International S.A составляют 147 361 273,74 долларов США. Данные суммы лицензионных платежей ООО "Петро" в проверяемом периоде не уплачивало.

В случае, если лицензионные платежи должно уплатить ООО "Петро" (производитель), то размер платежей составлял бы 3 934 380 744,26 рублей.

Размер лицензионных платежей, уплаченных обществом, составил 5 731 713 021 рублей, что на 1 797 332 276,74 рублей необоснованно больше и именно в отношении указанной разницы налоговый орган признал расходы заявителя неправомерными.

Суммы лицензионных платежей от реализации торговых марок Camel, Salem, Winston, Monte Carlo, More, North Star в Российской Федерации уплачивал заявитель, то есть, организация осуществляющая, в соответствии с Уставом деятельность по оптовой закупке табачных изделий, сопутствующих и иных товаров, а также их продаже через оптовую и розничную сеть, маркетинг и стимулирование сбыта продукции.

В соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Лицензионные платежи по использованию торговых марок являются необходимыми для производителя продукции, так как именно он использует товарные знаки при производстве сигарет - маркирует продукцию товарными знаками.

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае затраты в виде лицензионных платежей Заявитель необоснованно включил в состав расходов для целей налогообложения прибыли в размере 1797 332 216,1 рублей.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, товарные знаки использовало при производстве ООО "Петро".

Согласно статье 1 договора от 26.12.2002 N 5093/1, ООО "Петро" (исполнитель) по заданию Общества принимает на себя обязательства по изготовлению табачных изделий, а заказчик обязуется принять и оплатить табачные изделия.

Изготовление табачных изделий выполняется из материалов исполнителя, его силами и средствами, при этом исполнитель самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Исполнитель несет ответственность за качество представленных им материалов и оборудования.

Статьей 2 договора предусмотрено, что право собственности на табачные изделия переходит от исполнителя к заказчику в момент отгрузки изделий.

Таким образом, фактически именно ООО "Петро" осуществляло деятельность по производству табачных изделий, применяло предоставленное International S.A. право и использовало товарные знаки: наносило товарные знаки на товар (сигареты), упаковку (пачки).

Все расходы, связанные с приобретением прав на товарные знаки, в том числе расходы за контролем качества производимой продукции их упаковки и маркировки несет производитель - ООО "Петро".Далее, ООО "Петро" передавало по товаро-транспортной накладной произведенные табачные изделия с нанесенными на них товарными знаками Обществу согласно договору от 26.12.2002 N 5093/1 и вводило их в гражданский оборот на территории Российской Федерации.

Доводы Заявителя о том, что ООО "Петро" в проверяемом периоде осуществляло деятельность по изготовлению товаров для общества и договор от 26.12.2002 N 5093/1 является договором подряда является несостоятельным, поскольку фактически условия вышеуказанного договора идентичны условиям договора купли-продажи.

Суд первой инстанции, проанализировав представленные в деле доказательства по рассматриваемому эпизоду, пришел к правильному выводу о том, что взаимозависимость обществ повлияла на результаты лицензионных соглашений, в результате которых получена необосновнная налоговая выгода.

Последующая оптовая реализация сигарет Camel, Salem, Winston, Monte Carlo, More, North Star, Mild seven, Epique осуществлялась Обществом по значительно более высоким ценам. Таким образом, у заявителя увеличивается объем выручки и увеличивается база для исчисления лицензионных платежей.

Таким образом, заявитель получил необоснованную налоговую выгоду в следствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с пунктом 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.

Согласно пункту 6 Постановления N 53 взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, доводы заявителя о необоснованности доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с лицензионными платежами, а также соответствующим сумм пени и штрафа являются несостоятельными.

В пункте 2.3 решения инспекцией установлено, что общество в нарушение пункта 1 статьи 171 Кодекса необоснованно применило налоговый вычет по НДС с сумм лицензионных платежей в размере 325 460 768 руб.

Общество не согласно с выводом Инспекции о необоснованном применении налогового вычета по НДС , ссылается на наличие условий для применения налогового вычета и уплату сумм НДС.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 171 НК Российской Федерации сумма налога, исчисленная по правилам ст. 166 Кодекса, уменьшается на налоговый вычет - сумму налога, уплаченную при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для ведения производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 и 6 ст. 170 Кодекса), или приобретаемых для дальнейшей реализации.

Вместе с тем, налоговым органом в ходе проверки правомерно установлено, что указанные услуги не приобретались обществом для деятельности, операции по которой признаются объектами налогообложения НДС.

У Заявителя операциями, признаваемыми объектами налогообложения в соответствии с названной нормой являются операции, связанные с деятельностью по оптовой реализации табачных изделий. Для осуществления деятельности по оптовой реализации табачными изделиями права на использование товарных знаков реализуемой продукции не являются необходимыми, а расходы в виде оплаты лицензионных платежей понесены в интересах другого лица, а не общества.

В данном случае операции по оплате лицензионных платежей в адрес взаимозависимого лица JT International S.A обществом, осуществляющим оптовую реализацию товара, вместо производителя совершены с одной цель получение необоснованной налоговой выгоды.

Доводы Заявителя о том, что им соблюдены все условия для применения налогового вычета по НДС, являются несостоятельными.

Одним из основных условий применения налогового вычета по НДС является приобретение товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Кодексом.

Лицензионные платежи по использованию торговых марок являются необходимыми для производителя продукции, так как именно он использует товарные знаки при производстве сигарет - маркирует продукцию товарными знаками. То есть, производитель использует товарные знаки для деятельности, облагаемой НДС - производство и реализация табачных изделий и вводит товары в гражданский оборот.

Общество осуществляло деятельность по реализации табачных изделий произведенных ООО "Петро" согласно договору от 26.12.2002 N 5093/1.При выполнении работ используются материалы подрядчика, результатом являются изделия соответствующие качеству, их маркировка и упаковка должны соответствовать требованиям ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия".

Как правильно установлено судом первой инстанции, при заключении договора подряда организациями не учтены положения статьи 218 Гражданского кодекса, а также положения статьи 3 "Конвенции организации объединенных наций о договорах международной купли-продажи товаров"

В рассматриваемом случае, материалы, необходимые для изготовления табачной продукции, заявителем ООО "Петро" не передавались и их передача не была предусмотрена договором.

Кроме того, изготовителем при отпуске продукции выдается сертификат качества и сертификат соответствия, счет-фактура с указанием стоимости товара (услуг), акциза и НДС.

На основании изложенного, вывод инспекции о введении ООО "Петро" табачных изделий, маркированных товарными знаками, в гражданский оборот на территории Российской Федерации является правильным. Именно ООО "Петро", маркируя табачные изделия, и продавая их, фактически также использовало товарные знаки осуществляло использование товарных знаков.

Общество занималось реализацией табачных изделий - деятельность, для осуществления которой использование и наличия прав на использование товарных знаков на реализуемый товар не обязательно.

Таким образом, решение налогового органа по п.1.4 ,2.3 мотивировочной части и доначисления налогоплательщику недоимки по налогу на прибыль в размере 431 359 746 руб., по НДС в размере 325 460 768 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, следует признать правомерным, в связи с чем в удовлетворении требований в данной части было обоснованно отказано судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции полагает несостоятельными ссылки заявителя на судебную практику в отношении ООО "Грундфос" (дело N А40-40265/080-117-125) и ООО "ТрансМарк" (дело А40- 65694/06-151-391), поскольку в указанных делах иные фактические обстоятельства.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованными выводы суда о том, что указанные заявителем нарушения процедуры не являются существенными, не свидетельствуют о нарушении прав налогоплательщика и о нарушении инспекцией положений п.14 ст. 101 НК РФ.

В обоснование своих доводов о нарушении инспекцией процедуры принятия оспариваемого решения общество указывает на то, что оспариваемое решение было принято инспекцией по результатам повторного рассмотрения материалов проверки со ссылкой на то обстоятельство, из протокола рассмотрения возражений и материалов проверки от 29.10.2008 г. следует, что состоялось рассмотрение акта проверки В.А.Пашковой с участием должностных лиц инспекции и в присутствии заявителя, однако решения по результатам данного рассмотрения вынесено не было, а оспариваемое решение было принято начальником инспекции Е.В.Петруневой , по результатам нового рассмотрения , о котором общество не было уведомлено.

Тот факт, что на возражениях присутствовала заместитель начальника В.А. Пашкова, решение по проверке подписано начальником Е.В. Петруневой не нарушает права налогоплательщика и не противоречит ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Повторных рассмотрений материалов проверки не было, никакие дополнительные мероприятия не проводились. Доказательств, свидетельствующих об обратном, общество не представило.

Расходы по госпошлине подлежат распределению в соответствии со ст. 110 АПК РФ и с учетом неимущественного характера требований заявителя.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269,270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2009 по делу N А40-41114/09-151-229 изменить.

Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Дж.Т.И. по Маркетингу и Продажам" о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 06.11.2008 г. N 03-1-31/24 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п.1.1., 1.2, 1.З., 2.2 мотивировочной части решения и соответствующих им доначислений сумм налогов, пени, штрафов.

Признать недействительным, не соответствующим НК РФ, решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 06.11.2008 г. N 03-1-31/24 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п.1.1., 1.2, 1.З., 2.2 мотивировочной части решения и соответствующих им доначислений сумм налогов, пени, штрафов.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Возвратить ЗАО "Дж.Т.И. по Маркетингу и Продажам" из Федерального бюджета РФ госпошлину 1000 рублей по апелляционной жалобе, 2000 рублей по заявлению.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

Т.Т. Маркова В.Я. Голобородько