Вопрос: В соответствии с п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика. Следует ли из этого, что налоговый орган может начислять пени на суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в течение отчетного периода, но не уплаченных в установленный срок? ("Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.)

В соответствии с п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика. Следует ли из этого, что налоговый орган может начислять пени на суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в течение отчетного периода, но не уплаченных в установленный срок?

Статьей 75 НК РФ установлено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При этом при начислении пени за неуплату или несвоевременную уплату налога на прибыль налоговые органы исходят из того, что пени уплачиваются налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога, исчисленной согласно ст. 286 НК РФ.

Статьей 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с п. 1 ст. 286 НК РФ налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, устанавливаемой согласно ст. 274 Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода.

Следовательно, ежемесячные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ является способом внесения в бюджет налога на прибыль, обеспечивающим его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, обязанность налогоплательщиков уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль следует из п. 2 ст. 286 НК РФ.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (далее - декларация), представляемой налогоплательщиком в налоговый орган на основании ст. 289 НК РФ, предусмотрены соответствующие строки (290-310 Листа 02), по которым приводятся суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в квартале, следующим за отчетным периодом, за который представлена декларация.

Это означает, что если по итогам отчетного периода налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию, из которой следует, что он исчислил в соответствии со ст. 286 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в квартале, за который представлена декларация, то при неуплате или уплате вышеуказанных ежемесячных авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 Кодекса, налоговым органом начисляются пени.

При этом если согласно декларации за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей за этот квартал, то налоговый орган начисляет пени на ежемесячные авансовые платежи за последний квартал отчетного (налогового) периода, принимая их (для расчета пени) в суммах не выше авансовых платежей за этот квартал.

Если по итогам за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал квартального авансового платежа равна или превышает сумму начисленных за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей (но своевременно не уплаченных), то пеня начисляется исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала.

Итак, оснований для начисления пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в течение отчетного периода не имеется, поскольку их расчет производится исходя из квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором уплачиваются ежемесячные авансовые платежи.

Данная позиция изложена в письме МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@, а также в утвержденных приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 Рекомендациях по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (с 1 августа 2005 года - в Рекомендациях по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утвержденных приказом ФНС России от 12.05.2005 N ШС-3-10/201@).

А.А. Назаров

1 декабря 2006 г.

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.