Переход промышленных предприятий на упрощенную систему налогообложения (В.Я. Кожинов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2003 г.)

Переход промышленных предприятий на упрощенную систему
налогообложения

В ходе рыночных преобразований специалисты в области экономики и бухгалтерского учета неоднократно обращали внимание руководства страны на то, что суммарные налоговые платежи предприятий не должны составлять 30-50% цены продукции (работ, услуг).

При таком уровне налогообложения серьезно сокращается доля материальной основы изделий, невозможно обеспечить надлежащую поддержку технического состояния изнашивающихся основных средств, выплачивать достойную заработную плату персоналу и планировать приемлемые дивиденды учредителям, в результате чего огромное количество крупных предприятий, за исключением отдельных фирм, занимающихся добычей сырья и полезных ископаемых, разорилось, а многие мелкие вновь создаваемые организации никак не могут встать на ноги. Зато процветает криминальный бизнес, в котором "налоговые платежи" в виде взяток чиновникам различных уровней определяются самостоятельно.

Под давлением профессионалов правительство стало снижать налоговое бремя и довело его до уровня 30% от выручки. Правда, при этом были увеличены дополнительные расходы фирм на формальные процедуры по получению лицензий, квот, иных разрешений, резко возросла арендная плата, введен новый вид обязательного учета (налоговый), объем требуемой отчетной документации стал значительно больше.

Одним из мероприятий по снижению уровня налогообложения является предоставление малым предприятиям возможности перехода на упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ). Теперь некрупные организации, не подпадающие под действие налоговой системы в виде единого налога на отдельные виды деятельности (а также ряд других организаций), при определенных условиях могут перейти на упрощенную схему налогообложения, что предполагает уменьшение общей суммы налоговых платежей и соответственно увеличение доли чистой прибыли в цене продукции (работ, услуг).

Главными экономическими условиями перехода на упрощенную систему налогообложения являются:

численность персонала организации - до 100 человек;

выручка от реализации продукции (работ, услуг) за предшествующие девять месяцев - до 11 млн руб.;

величина остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов - до 100 млн руб.

Экспресс-анализ этих критериев показывает, что речь идет о временно предоставляемых льготах малым предприятиям, находящимся в сложных финансовых обстоятельствах.

Для оценки эффективности перехода проведены исследования на бухгалтерских моделях предприятий промышленности и строительства.

Упрощенная схема налогообложения предполагает замену некоторых профилирующих налогов (НДС, налога с продаж, налога на прибыль, на имущество и единого социального налога) одним, который можно назвать налогом на доходы предприятия. При этом взамен единого социального налога вводятся платежи по обязательному пенсионному страхованию. Кроме того, предприятие должно вносить ряд традиционных налогов и сборов, а именно: налог на доходы физических лиц, отчисления по страхованию персонала от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, земельный налог, налог на рекламу, транспортный налог, государственные пошлины, таможенные платежи и др.

Организации вправе выбирать самостоятельно одну из двух учетных баз, принятых для налогообложения:

1) общие доходы, облагаемые по ставке 6%;

2) общие доходы за вычетом расходов по определенному перечню, облагаемые по ставке 15%.

Перечень расходов, признаваемых таковыми для второго варианта налогообложения, приведен в главе 26.2 НК РФ. Однако он не отражает всего многообразия специфики предприятий, относящихся к конкретным отраслям хозяйственной деятельности, что дает возможность произвольного толкования их номенклатуры. Поэтому, прежде чем перейти на данный вариант налогообложения, предприятию необходимо скрупулезно разобраться в составе своих затрат и сверить их с приведенным списком.

Для принятия обоснованного решения следует использовать метод построения бухгалтерских моделей. Бухгалтерская модель хозяйственной деятельности предприятия представляет собой набор фрагментов хозяйственной деятельности, охватывающих все ее существенные параметры, признаки и элементы. Она формируется таким образом, что составленный на ее основе баланс позволяет выявить размер чистой прибыли (т.е. после налогообложения), получаемой в результате обычной работы предприятия. Выбор этого единственного критерия (чистая прибыль) для анализа и оценки деятельности предприятия имеет принципиальное значение для оперативного контроля и принятия необходимых мер.

Бухгалтерская модель строится как изолированная (независимая) финансовая система исходя из следующих главных допущений:

1) предприятие работает устойчиво, поэтому финансовый результат каждого последующего периода не зависит от предыдущего;

2) предприятие функционирует равномерно, получая только текущие доходы и осуществляя только текущие расходы;

3) все активы предприятия являются ликвидными, т.е. могут быть проданы по рыночной цене, балансовой стоимости или балансовой стоимости с некоторой заранее известной скидкой.

Таким образом, текущая работа предприятия описывается в журнале хозяйственных операций усредненными показателями. Отражается закупка только необходимого количества материалов, без остатка перерабатываемых в производстве, кроме того, отсутствует незавершенное производство, вся готовая продукция реализуется, и за нее без всяких задержек поступает выручка. Доходы и расходы будущих периодов отражаются только в виде соответствующих долей, приходящихся на настоящий момент времени. Словом, формируется некая идеализированная схема деятельности, напоминающей известную в строительстве "работу с колес".

В изолированной (независимой) денежной системе фиксируются входной денежный поток в виде выручки (дохода) и его элементы: средства для осуществления текущих расходов, суммы для будущей замены долгосрочных активов и величина чистой прибыли. Расходная компонента выручки (дохода), в свою очередь, подразделяется на две составляющие: расходы, непосредственно связанные с производством, и обязательные платежи в бюджеты разных уровней и во внебюджетные фонды.

Таким образом, в составе выручки (дохода) бухгалтерской модели контролируются четыре денежных элемента, а именно:

1) чистая прибыль, которая может быть направлена на развитие производства и выплату дивидендов учредителям (после удержания с них налога на доходы);

2) обязательные платежи в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды, которые можно определить как суммарные налоговые выплаты (или суммарные налоги);

3) производственные расходы, в состав которых входят материальные и трудовые затраты предприятия на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг), а также на управление хозяйственным процессом (эту составляющую можно назвать просто расходами);

4) текущие амортизационные отчисления, которые предназначены для инвестирования в долгосрочные активы предприятия, исчерпывающие срок своего полезного использования (эту составляющую можно назвать просто амортизацией).

Эти денежные элементы очень удобно рассматривать в относительном виде, а именно, в процентах к суммарной выручке (доходу). По ним легко производить сопоставление различных вариантов деятельности, т.е. оценивать, планировать и прогнозировать хозяйственные процессы, а следовательно, управлять прибылью.

Для конкретной фирмы лучше всего использовать статистическую модель, учитывающую все нюансы ее хозяйственной деятельности. Чтобы составить некую обобщенную картину, в настоящей статье применяются логические модели хозяйственной деятельности промышленного предприятия и строительной фирмы, базирующиеся на статистических данных о составе затрат в данных отраслях экономики.

Анализ налогообложения промышленного предприятия

Прибыльность деятельности промышленных предприятий всецело зависит от сбалансированности экономических элементов, определяющих производственную себестоимость продукции, и уровня накладных расходов. Кроме того, существенные коррективы в производственные показатели вносят параметры налогового поля. Так складывается финансовый образ предприятия, по которому можно оценить выгодность применения той или иной системы налогообложения.

Для проведения расчетного анализа возьмем условное предприятие со следующими основными характеристиками.

Штатная численность персонала - 40 человек.

Средняя заработная плата - 3797 руб.

Полная фактическая себестоимость продукции включает производственные затраты в размере 85% и накладные расходы в размере 15%. По экономическим элементам она подразделяется таким образом:

материальные затраты - 70,0%;

расходы на оплату труда - 16,0%;

отчисления в социальные фонды - 5,7%;

амортизация основных средств - 5,8%;

прочие затраты - 2,5%.

Накладные расходы, в свою очередь, делятся на две составляющие: общепроизводственные (58%) и общехозяйственные (42%) затраты. С учетом этого структуру всех затрат предприятия можно представить в следующих пропорциях.

Производственная себестоимость продукции:

материальные расходы - 76,6%;

оплата труда рабочих основного производства - 16,0%;

отчисления в социальные фонды от заработной платы рабочих основного производства - 5,7%;

амортизация основных средств - 0,0%;

прочие расходы - 1,7%.

Общепроизводственные затраты:

материальные расходы - 20,7%;

оплата труда - 16%;

отчисления в социальные фонды - 5,7%;

амортизация основных средств производственного назначения - 50,1%;

прочие расходы - 7,5%.

Административно-хозяйственные расходы:

материальные расходы - 47,9%;

оплата труда - 16,0%;

отчисления в социальные фонды - 5,7%;

амортизация вспомогательных основных средств - 22,9%;

прочие расходы - 7,5%.

По статьям расходов полная фактическая себестоимость продукции распределяется следующим образом:

1) сырье и материалы - 38,7%;

2) покупные изделия и полуфабрикаты - 21,4%;

3) топливо и энергия - 5,0%;

4) заработная плата основных рабочих - 13,6%;

5) отчисления от заработной платы основных рабочих - 4,8%;

6) расходы на освоение производства - 0,2%;

7) общепроизводственные расходы - 8,7%;

8) общехозяйственные расходы - 6,3%;

9) брак в производстве - 0,3%;

10) прочие расходы, в том числе амортизация инструмента и оснастки - 1%.

Для определения отпускной цены продукции на основе приведенных сведений, характеризующих производственный процесс, необходимо определить коэффициент рентабельности, который в данном случае выбран в размере 18% от полной фактической себестоимости выпускаемых изделий.

Представленных параметров вполне достаточно для формирования логической модели хозяйственной деятельности предприятия, отражающей его производственную основу. Требуется лишь добавить фискальную составляющую в виде специфического налогового поля.

Модель работы предприятия по общей налоговой схеме

Налоговое поле промышленного предприятия, работающего в рамках общей системы налогообложения, включает следующие элементы:

1) налог на добавленную стоимость (НДС), исчисляемый по ставке 20% от выручки без НДС (и налога с продаж - для объема продукции, продаваемой за наличный расчет);

2) налог с продаж, определяемый по ставке 5% от выручки без налога с продаж;

3) налог на прибыль, рассчитываемый по ставке 24% от разницы доходов и расходов, заимствованной из налогового учета или установленной путем корректировки данных бухгалтерского учета за счет материалов налоговых регистров (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н);

4) отчисления в социальные фонды (единый социальный налог - ЕСН), определяемые по ставке 35,6% от начисленной оплаты труда персонала;

5) платежи по обязательному страхованию работников от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, рассчитываемые по ставке 1% для данного предприятия, работающего по классу IX профессионального риска;

6) налог на доходы физических лиц, определяемый по ставке 12% (с учетом вычетов) от суммы начисленной заработной платы сотрудникам;

7) налог на имущество предприятий, исчисляемый по ставке 2% от половины стоимости годового объема выпуска продукции (ежемесячный эквивалент - 11 200 руб.);

8) транспортный налог, определяемый по ставке 10 руб. в год за 1 л.с. мощности двигателя автомобиля для организации, использующей пять грузовых автомашин с мощностью двигателей 200 л.с. (ежемесячный эквивалент - 833 руб.);

9) земельный налог, рассчитываемый по ставке 6,06 руб. за 1 кв. м занимаемой площади для предприятия, размещенного на территории площадью 1 га в городе с населением от 1 до 3 млн жителей (ежемесячный эквивалент - 5050 руб.);

10) налог на рекламу, исчисляемый по ставке 5% от расходов на рекламу продукции, которые составляют 5,4% от выручки без налога с продаж и НДС (ежемесячная сумма налога - 3024 руб.).

Будем исходить из того, что предприятие 80% своей продукции реализует по безналичному расчету, а 20% - за наличный расчет. Совокупность бухгалтерских проводок, характеризующих деятельность промышленного предприятия, приведена в табл. 1.

Таблица 1

Модель ежемесячной деятельности промышленного предприятия
в рамках общей налоговой системы

N п/п	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
	дебет	кредит
1	60	51	740 275	Оплачены поставщикам сырье, материалы и другие ресурсы
2	10	60	616 896	Оприходованы на склад материальные ресурсы по фак- тической цене без НДС
3	19	60	123 379	Отражен НДС по поступившим материальным ресурсам
4	68	19	123 379	Произведен зачет НДС по материальным ресурсам
5	20	10	571 151	Переданы сырье, материалы, запчасти и комплектующие детали в основное производство
6	25	10	17 080	Отпущены материалы на общепроизводственные цели
7	26	10	28 665	Выданы материалы на общехозяйственные нужды
8	20	70	129 111	Начислена заработная плата рабочим основного произ- водства
9	20	69	45 964	Отражена сумма ЕСН от заработной платы основных рабочих
10	20	69	1 291	Начислен платеж по обязательному страхованию от не- счастных случаев работников основного производства
11	70	68	15 493	Начислен налог на доходы рабочих основных цехов
12	25	70	13 215	Начислена заработная плата общепроизводственному персоналу
13	25	69	4 704	Определена сумма отчислений в социальные фонды от оплаты труда общепроизводственного персонала
14	25	69	132	Начислен платеж по обязательному страхованию от несчастных случаев общепроизводственного персонала
15	70	68	1 586	Удержан налог на доходы общепроизводственного персонала
16	26	70	9 569	Начислена оплата труда аппарата управления
17	26	69	3 407	Учтен ЕСН от суммы оплаты труда работников аппарата управления
18	26	69	96	Начислен платеж по обязательному страхованию от несчастных случаев работников аппарата управления
19	70	68	1 148	Удержан налог на доходы административно-хозяйствен- ных работников
20	25	02	41 400	Отражена амортизация производственных основных средств
21	26	02	13 680	Начислена амортизация вспомогательных основных средств
22	60	51	56 834	Оплачена поставка топлива и энергии в основное производство
23	20	60	47 362	Включены в себестоимость продукции затраты на топ- ливо и энергию (без НДС)
24	19	60	9 472	Отражен НДС по приобретенному топливу и энергии
25	68	19	9 472	Зачтен НДС по оплаченному топливу и энергии
26	76	51	2 915	Оплачены расходы по исправлению брака
27	28	76	2 429	Отражены расходы по исправлению брака (без НДС)
28	19	76	486	Учтен НДС по затратам на исправление брака
29	68	19	486	Зачтен НДС по затратам на исправление брака
30	20	28	2 429	Учтены в себестоимости затраты по исправлению брака
31	76	51	4 372	Оплачены прочие услуги, оказанные основному производству
32	20	76	3 643	Включены в себестоимость продукции прочие услуги
33	19	76	729	Учтен НДС по прочим производственным услугам
34	68	19	729	Отражен зачет НДС по прочим производственным услу- гам
35	76	51	8 743	Выделен эквивалент оплаты расходов будущих периодов
36	97	76	7 286	Отражена доля расходов будущих периодов без НДС
37	19	76	1 457	Отражен НДС по учтенной доле расходов будущих периодов
38	20	97	7 286	Включена в себестоимость продукции доля расходов будущих периодов
39	68	19	1 457	Списан на зачет с бюджетом НДС по выделенной доле расходов будущих периодов
40	60	51	7 434	Оплачены поставки топлива для общепроизводственных целей
41	25	60	6 195	Учтены общепроизводственные расходы на топливо (без НДС)
42	19	60	1 239	Отражен НДС по общепроизводственным расходам на топливо
43	68	19	1 239	Зачтен НДС по общепроизводственным расходам на топливо
44	76	51	5 382	Оплачены коммунальные услуги, оказанные аппарату управления
45	26	76	4 485	Отражены расходы на коммунальные услуги для аппара- та управления (без НДС)
46	19	76	897	Отражен НДС по коммунальным услугам для аппа- рата управления
47	68	76	897	Зачтен НДС по коммунальным услугам для аппарата управления
48	91	68	11 200	Начислена эквивалентная сумма налога на имущество
49	25	68	833	Начислена ежемесячная сумма транспортного налога
50	25	68	5 055	Определена ежемесячная сумма земельного налога
51	26	68	3 024	Начислен налог на рекламу
52	43	20	808 237	Определена производственная себестоимость готовой продукции в сумме прямых расходов
53	90	43	808 237	Списана на реализацию производственная себестои- мость готовой продукции (в сумме прямых расходов)
54	90	25	88 614	Списаны на реализацию общепроизводственные расходы
55	90	26	62 926	Списаны на реализацию общехозяйственные расходы
56	90	68	224 000	Начислен НДС от реализации продукции
57	90	68	13 440	Определена сумма налога с продаж
58	62	90	1 357 440	Учтена общая сумма счетов, выданных покупателям
59	90	99	160 223	Определена сумма бухгалтерской прибыли
60	51	62	1 075 200	Отражено поступление безналичной выручки
61	50	62	282 240	Принята в кассу наличная денежная выручка
62	51	50	282 240	Переведена на расчетный счет наличная выручка
63	99	91	11 200	Списана на убытки сумма налога на имущество
64	99	68	35 766	Начислен налог на прибыль
65	68	51	173 886	Уплачены налоги в бюджет
66	69	51	55 594	Переведено в социальные фонды (ЕСН)
67	50	51	133 668	Получено по чеку из банка в кассу на выдачу заработной платы
68	70	50	133 668	Выдана заработная плата

Микробаланс хозяйственной деятельности предприятия в соответствии с построенной логической бухгалтерской моделью приведен в табл. 2.

Таблица 2

Микробаланс деятельности промышленного предприятия по общей
налоговой схеме

     (руб.)

Актив		Пассив
51 "Расчетные счета"	168 337	02 "Амортизация основных средств"	55 080
		99 "Прибыли и убытки"	113 257
Баланс:	168 337	Баланс:	168 337

Модель, представленная в табл. 1, построена с некоторыми упрощениями, что нашло отражение в микробалансе. Самым главным упрощением является то, что значение прибыли в бухгалтерском учете и прибыли, определяемой в соответствии с НК РФ, одинаково. На данном этапе нашего анализа это обстоятельство принципиального значения не имеет. Более важным является выбор правильного соотношения расходов по экономическим элементам.

От материальных затрат зависят качество и долговечность создаваемой продукции, трудовые затраты влияют на уровень жизни персонала предприятия и, как следствие, населения страны в целом. Этой цели служат и отчисления в социальные фонды. Суммы амортизации основных средств отражают их производительность и окупаемость. Прочие затраты выступают в роли гаранта в случаях непредвиденных обстоятельств и чрезвычайных ситуаций. Чистая прибыль приносит материальное и моральное удовлетворение предпринимателям, которые на свой финансовый риск организуют производство изделий, предназначенных для удовлетворения потребностей населения.

Конечно, следовало бы рассмотреть влияние налоговой системы на все упомянутые экономические элементы, но, к сожалению, в рамках статьи сделать это невозможно. Поэтому в качестве варьируемой величины выбрана доля фонда оплаты труда (ФОТ) в производственной себестоимости продукции (в пределах 16-24%). Результаты расчетов компонентов выручки хозяйственной деятельности предприятия, отражаемой проводками из табл. 1, с изменениями сумм, связанных с долями ФОТ и соответствующими им социальными отчислениями, приведены в табл. 3.

Таблица 3

Зависимость денежных потоков производственного предприятия,
работающего в рамках общей системы налогообложения, от доли ФОТ в
себестоимости продукции

Показатель	Доля ФОТ в себестоимости продукции, %
	16	18	20	22	24
Выручка	100	100	100	100	100
Чистая прибыль	8,3	6,3	4,3	2,0	-0,4
Суммарные налоги	27,1	27,4	27,7	28,1	28,3
Амортизация основных средств	4,1	4,1	4,1	4,1	4,1
Расходы	60,5	62,2	63,9	65,8	67,9

Зависимость чистой прибыли от доли фонда оплаты труда для наглядности представлена также на рис. 1 и 2 (см. с. 44).

Модель работы предприятия по упрощенной налоговой
схеме со ставкой 6% от общей суммы доходов

Для построения модели деятельности предприятия взяты показатели, удовлетворяющие требованиям упрощенной налоговой системы. Чтобы перевести его на данную схему налогообложения, необходимо произвести следующие преобразования:

и заменить ряд налогов (см. выше);

и решить вопрос с амортизационными отчислениями на основные средства. Для упрощенной налоговой схемы используются более короткие сроки амортизации объектов. Следуя принципу максимально возможной сопоставимости условий хозяйствования, порядок начисления амортизации оставим тем же, что и при работе предприятия по общей налоговой схеме;

и определить методологию ценообразования с учетом отмены налога с продаж и НДС. Дело в том, что наряду с промышленными предприятиями, перешедшими на упрощенный порядок налогообложения, на конкурентном рынке останутся фирмы, действующие в рамках общей налоговой системы. Это, как правило, более крупные и более мощные организации, которые вряд ли согласятся предоставить своим менее успешным конкурентам возможность извлекать дополнительную прибыль благодаря льготе по НДС. В связи с этим цена в модели закладывается без учета налога с продаж, а в отношении НДС рассматриваются два случая:

1) когда используется цена фирмы, работающей по общей налоговой системе, и предприятию предоставлена дополнительная прибыль за счет льготы по НДС;

2) когда цена устанавливается без дополнительной льготы.

Упрощенная модель хозяйственной деятельности с учетом льгот (без детального распределения расходов) приведена в табл. 4.

Таблица 4

Модель ежемесячной деятельности промышленного предприятия
по упрощенной налоговой схеме со ставкой 6% от общей суммы доходов

N п/п	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
	дебет	кредит
1	60	51	740 275	Оплачены поставщикам сырье, материалы и другие ресурсы
2	10	60	616 896	Оприходованы на склад материальные ресурсы по фактической цене без НДС
3	19	60	123 379	Отражен НДС по поступившим материальным ресурсам
4	20	10	616 896	Переданы сырье, материалы, запчасти и комплектующие детали в производство
5	20	19	123 379	НДС по использованным материальным ресурсам включен в себестоимость продукции
6	20	70	151 895	Начислена оплата труда всего персонала
7	20	69	21 265	Определены платежи по обязательному пенсионному страхованию сотрудников
8	20	69	1 519	Начислены платежи по обязательному страхованию работников от несчастных случаев
9	70	68	18 227	Удержан налог на доходы всех работников
10	20	02	55 080	Начислена амортизация всех основных средств
11	76	51	85 680	Оплачены поставщикам топливо, энергия и коммуналь- ные услуги
12	20	76	71 400	Учтены в себестоимости продукции расходы на топли- во, энергию и коммунальные услуги (без НДС)
13	19	76	14 280	Отражена сумма НДС по расходам на топливо, энергию и коммунальные услуги
14	20	19	14 280	Отражена в себестоимости продукции сумма НДС по расходам на топливо, энергию и коммунальные услуги
15	20	68	833	Начислена эквивалентная сумма транспортного налога
16	20	68	5 055	Начислена эквивалентная сумма земельного налога
17	20	68	3 024	Определена сумма налога на рекламу
18	43	20	1 064 626	Принята на склад готовая продукция по полной факти- ческой себестоимости
19	90	43	1 064 626	Списана на реализацию себестоимость продукции
20	62	90	1 344 000	Отражена сумма счетов, предъявленных покупателям
21	90	99	279 374	Определена сумма прибыли от реализации продукции
22	99	68	80 640	Начислен налог от общей суммы доходов
23	51	62	1 075 200	Поступила безналичная денежная выручка
24	50	62	268 800	Принята в кассу наличная денежная выручка
25	51	50	268 800	Наличная выручка переведена на расчетный счет
26	68	51	107 779	Перечислены платежи в бюджет
27	69	51	22 784	Переведены отчисления в социальные фонды
28	50	51	133 668	Получено по чеку из банка в кассу на выплату заработной платы
29	70	50	133 668	Выдана заработная плата

Микробаланс хозяйственной деятельности предприятия в соответствии с построенной бухгалтерской моделью приведен в табл. 5.

Таблица 5

Микробаланс деятельности промышленного предприятия
по упрощенной налоговой схеме со ставкой 6% от общей суммы доходов

     (руб.)

Актив		Пассив
51 "Расчетные счета"	253 814	02 "Амортизация основных средств"	55 080
		99 "Прибыли и убытки"	198 734
Баланс:	253 814	Баланс:	253 814

Зависимость компонентов выручки от изменения доли ФОТ в себестоимости продукции для данного расчетного варианта представлена в табл. 6.

Таблица 6

Зависимость денежных потоков производственного предприятия,
работающего по упрощенной налоговой схеме со ставкой 6% от общей суммы
доходов, от доли ФОТ в себестоимости продукции (льготное ценообразование)

Показатель	Доля ФОТ в себестоимости продукции, %
	16	18	20	22	24
Выручка	100	100	100	100	100
Чистая прибыль	14,8	12,6	10,3	7,8	5,2
Суммарные налоги	20,0	20,5	21,0	21,6	22,2
Амортизация основных средств	4,1	4,1	4,1	4,1	4,1
Расходы	61,1	63,1	64,6	66,5	68,5

Если при формировании цены будет учтена только та доля НДС, которая уплачивается поставщикам материальных ценностей и услуг, то табл. 6 будет выглядеть следующим образом (табл. 7).

Таблица 7

Зависимость денежных потоков производственного предприятия,
работающего по упрощенной налоговой схеме со ставкой 6% от общей суммы
доходов, от доли ФОТ в себестоимости продукции (без льготного
ценообразования)

Показатель	Доля ФОТ в себестоимости продукции, %
	16	18	20	22	24
Выручка	100	100	100	100	100
Чистая прибыль	9,2	7,2	4,7	2,2	-0,4
Суммарные налоги	21,4	21,6	22,4	23,0	23,8
Амортизация основных средств	4,4	4,4	4,4	4,4	4,4
Расходы	65,0	66,8	68,5	70,4	72,4

Сопоставление полученных результатов показывает, что при льготном ценообразовании, т.е. в случае, если на рынке устанавливают цены предприятия, работающие по общей налоговой схеме, переход на упрощенную систему налогообложения со ставкой 6% от общей суммы доходов дает существенное увеличение размера чистой прибыли. В противном случае выигрыш в величине чистой прибыли незначителен.

Модель работы предприятия по упрощенной налоговой схеме
со ставкой 15% от доходов, уменьшенных на сумму признанных расходов

Данная модель во многом совпадает с предыдущей. Однако, работая по ней, часть расходов можно не включать в себестоимость продукции и компенсировать за счет чистой прибыли. Кроме того, единый налог исчисляется исходя не из общего дохода (выручки), а из разницы между общим доходом и признанными расходами, т.е. прибыли по данным налогового учета. Такая модель может выглядеть следующим образом (табл. 8).

Присутствие счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" свидетельствует о возможности учета расходов, не признанных с позиций НК РФ. К этому случаю относятся и цифры в других проводках, выделенные полужирным курсивом.

Микробаланс, соответствующий текущей хозяйственной деятельности предприятия, описываемой совокупностью проводок табл. 8, приведен в табл. 9.

Таблица 8

Модель ежемесячной деятельности промышленного предприятия
по упрощенной налоговой схеме со ставкой 15% от суммы прибыли
по данным налогового учета

N п/п	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
	дебет	кредит
1	60	51	740 275	Оплачены поставщикам сырье, материалы и другие ресурсы
2	10	60	616 896	Оприходованы на склад материальные ресурсы по фа- ктической цене без НДС
3	19	60	123 379	Отражен НДС по поступившим материальным ресурсам
4	20	10	616 896	Переданы сырье, материалы, запчасти и комплектующие детали в производство
5	20	19	123 379	НДС по использованным материальным ресурсам включен в себестоимость продукции
6	20	70	151 895	Начислена оплата труда всего персонала
7	20	69	21 265	Определены платежи по обязательному пенсионному страхованию сотрудников
8	20	69	1 519	Начислены платежи по обязательному страхованию ра- ботников от несчастных случаев
9	70	68	18 227	Удержан налог на доходы всех работников
10	20	02	55 080	Начислена амортизация всех основных средств
11	76	51	85 680	Оплачены поставщикам топливо, энергия и коммуналь- ные услуги
12	20 84	76	71 400	Учтены в себестоимости продукции расходы на топли- во, энергию и коммунальные услуги (без НДС)
13	19	76	14 280	Отражена сумма НДС по расходам на топливо, энергию и коммунальные услуги
14	20 84	19	14 280	Отражена в себестоимости продукции сумма НДС по расходам на топливо, энергию и коммунальные услуги
15	20	68	833	Начислена эквивалентная сумма транспортного налога
16	20	68	5 055	Начислена эквивалентная сумма земельного налога
17	20	68	3 024	Определена сумма налога на рекламу
18	43	20	1 064 626 978 946	Принята на склад готовая продукция по полной факти- ческой себестоимости
19	90	43	1 064 626 978 946	Списана на реализацию себестоимость продукции
20	62	90	1 344 000	Отражена сумма счетов, предъявленных покупателям
21	90	99	279 374 365 054	Определена сумма прибыли от реализации продукции
22	99	68	80 640 54 754	Начислен налог от общей суммы доходов
23	51	62	1 075 200	Поступила безналичная денежная выручка
24	50	62	268 800	Принята в кассу наличная денежная выручка
25	51	50	268 800	Наличная выручка переведена на расчетный счет
26	68	51	107 779 81 895	Перечислены платежи в бюджет
27	69	51	22 784	Переведены отчисления в социальные фонды
28	50	51	133 668	Получено по чеку из банка в кассу на выплат у заработной платы
29	70	50	133 668	Выдана заработная плата

Таблица 9

Микробаланс деятельности промышленного предприятия по упрощенной
налоговой схеме со ставкой 15% от суммы прибыли по данным налогового
учета

     (руб.)

Актив		Пассив
51 "Расчетные счета"	292 548	02 "Амортизация основных средств"	55 080
		99 "Прибыли и убытки"	198 734
Баланс:	292 548	Баланс:	237 468

Зависимость компонентов выручки от доли ФОТ в себестоимости продукции для данного расчетного варианта представлена в табл. 10.

Таблица 10

Зависимость денежных потоков промышленного предприятия, работающего
по упрощенной налоговой схеме со ставкой 15% от суммы налоговой прибыли,
от доли ФОТ в себестоимости продукции (льготное ценообразование)

Показатель	Доля ФОТ в себестоимости продукции, %
	16	18	20	22	24
Выручка	100	100	100	100	100
Чистая прибыль	17,7	15,9	13,9	11,8	9,5
Суммарные налоги	17,0	17,2	17,4	17,6	17,8
Амортизация основных средств	4,1	4,1	4,1	4,1	4,1
Расходы	61,2	62,8	64,6	66,5	68,6

Если в цену продукции включается только та доля НДС, которая уплачивается поставщикам материальных ценностей и услуг, то компоненты выручки будут выглядеть иначе (табл. 11). Очевидно, что такое условие ведения хозяйственной деятельности менее выгодно.

Таблица 11

Зависимость денежных потоков промышленного предприятия, работающего
по упрощенной налоговой схеме со ставкой 15% от суммы налоговой прибыли,
от доли ФОТ в себестоимости продукции (без льготного ценообразования)

Показатель	Доля ФОТ в себестоимости продукции, %
	16	18	20	22	24
Выручка	100	100	100	100	100
Чистая прибыль	13,0	11,0	9,0	6,7	4,3
Суммарные налоги	17,2	17,4	17,6	17,9	18,1
Амортизация основных средств	4,4	4,4	4,4	4,4	4,4
Расходы	65,4	67,2	69,0	71,0	73,2

Для сопоставления результатов целесообразно рассмотреть графики на рис. 1 и 2, где представлены зависимости чистой прибыли для всех трех вариантов налогообложения и двух видов ценообразования. Работа в условиях льготного ценообразования при любом варианте упрощенного налогообложения выгоднее, чем при общей налоговой системе. При этом в качестве налоговой базы предпочтительнее выбрать разницу между доходами и расходами с применением к ней ставки 15%.

"Рис. 1. Зависимость чистой прибыли от величины ФОТ при льготном ценообразовании"

ОНС - общая налоговая система;

НД-6% - упрощенная система налогообложения со ставкой 6% от общей

суммы доходов;

НП-15% - упрощенная система налогообложения со ставкой 15% от

разницы между общей суммой доходов и суммой признанных расходов (от

налоговой прибыли)

Без применения льготного ценообразования, т.е. когда в цену продукции при налогообложении по ставкам 6% и 15% закладывается только оплаченная доля НДС (по приобретенным материальным ценностям и услугам), картина существенно меняется. Как следует из графика, приведенного на рис. 2, выигрыш наблюдается только в случае использования налогообложения по ставке 15% от доходов, уменьшенных на сумму признанных расходов. Максимального значения выгода достигает в случае признания всей суммы расходов, что на практике случается довольно редко.

"Рис. 2. Зависимость чистой прибыли от величины ФОТ при отсутствии льготного ценообразования"

Поэтому для варианта налогообложения по ставке 15% при отсутствии льготного налогообложения важно установить границу его преимущественного использования. Расчеты показали, что выигрыш достигается, если доля расходов, не признаваемых таковыми согласно НК РФ, находится в пределах 0-30% (рис. 3).

"Рис. 3. Влияние процентной величины расходов, не признаваемых согласно НК РФ"

НП-15% (30%) - упрощенная система налогообложения со ставкой 15% от разницы между общей суммой доходов и суммой признанных расходов, 30% - предельная доля непризнаваемых расходов

Таким образом, при переводе промышленного предприятия на упрощенную систему налогообложения следует иметь в виду, что это временная мера. При льготном ценообразовании положительный результат достигается в любом из двух вариантов. Если доля расходов, не признаваемых по условиям НК РФ, в себестоимости продукции не превышает 30%, то выгоднее переходить на систему налогообложения по ставке 15% от доходов, уменьшаемых на величину признанных расходов. Для каждой конкретной фирмы данные выводы должны быть подтверждены путем построения собственной модели хозяйственной деятельности на основе среднестатистических данных по журналам хозяйственных операций за несколько периодов.

Производственный процесс в строительных организациях весьма схож с комплексом работ, осуществляемых промышленными предприятиями. Обе отрасли отличаются высоким уровнем материало- и трудоемкости. Различие состоит только в объеме используемых основных средств - в строительстве он обычно несколько ниже.

Как и у промышленного предприятия, рентабельность строительной организации зависит от равновесия экономических элементов, определяющих производственную себестоимость продукции, и уровня накладных расходов; на ее производственные характеристики существенное влияние оказывает налоговая система. Поэтому анализ выгодности применения той или иной системы налогообложения весьма актуален. Для этого следует использовать модели хозяйственной деятельности строительной организации, методика создания которых та же, что и для промышленного предприятия.

В.Я. Кожинов,

главный бухгалтер фирмы "Инторгсервис",

академик Международной академии информатизации

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2003 г.