Классификация элементов добавочного капитала (Н.Б. Кулакова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2003 г.)

Классификация элементов добавочного капитала

В составе собственного капитала организаций учитываются уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Зачастую обзорный анализ бухгалтерского баланса позволяет установить, что собственный капитал в значительной доле состоит именно из добавочного капитала, размер которого бывает сопоставим с остаточной стоимостью основных средств, а иногда превышает ее. Обращает на себя внимание и отсутствие движения добавочного капитала. Данное обстоятельство вызывает ряд вопросов: каким образом формируются за период деятельности организации значительные суммы добавочного капитала? Неужели в результате переоценок настолько увеличилась стоимость основных средств? Почему не меняется сумма добавочного капитала, если, например, происходит значительное выбытие основных средств?

Нередко в процессе аудита выясняется, что длительный период формирования добавочного капитала и происходившие изменения в нормативных актах по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок отражения добавочного капитала, приводят к тому, что суммы, показанные в его составе, сформированы не в соответствии с требованиями действующих нормативных актов. Рассмотрим одну из возможных ситуаций на условном примере.

В бухгалтерском балансе предприятия в составе добавочного капитала по состоянию на 1 января 2002 г. числились 20 000 тыс. руб., представляющие собой сумму бюджетного финансирования, полученную на строительство объекта основных средств в период 1996-1997 гг. По разъяснениям сотрудников бухгалтерии предприятия, из этих средств проведено финансирование капитальных вложений, и объект основных средств, созданный за счет этого источника, принят к учету в 1998 г. По состоянию на начало 2002 г. в бухгалтерском балансе в составе основных средств числится первоначальная стоимость этого объекта. Амортизация по данному объекту в бухгалтерском учете не начислялась. Должна ли названная сумма включаться в состав добавочного капитала в соответствии с действующими в настоящее время нормами?

Обратимся к истории вопроса. По нормам ПБУ 6/97 "Учет основных средств", действовавшему в момент принятия к учету объекта основных средств, не предусматривалось исключение для начисления амортизации по основным средствам, созданным за счет бюджетного финансирования. В то же время в Инструкции по применению старого Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 1 ноября 1991 г. N 56, в пояснениях к счету 87 "Добавочный капитал" указывалось, что на субсчете 87-3 "Безвозмездно полученные ценности" учитывается движение имущества, полученного предприятием от других предприятий и лиц безвозмездно.

Оприходование имущества, полученного от других предприятий и лиц (в том числе в качестве субсидии правительственного органа) безвозмездно, отражалось по кредиту счета 87 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и другими счетами учета имущества.

В 2000 г. в соответствии с п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 20 июня 2000 г. N 60н, был определен следующий порядок отражения в отчетности безвозмездно полученных ценностей, в том числе в виде субсидий: "Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начисления амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершения и сдаче научно-исследовательских работ и пр.)". Данное положение развито во вступившем в силу с отчетности за 2001 г. ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", в котором также определен порядок бухгалтерского учета средств государственной помощи.

Таким образом, существенно изменился порядок учета и отражения в отчетности безвозмездного бюджетного финансирования.

Положения по бухгалтерскому учету содержат ряд норм, которыми определяется, как поступать в случаях внесения изменений в нормативные акты.

Пунктами 20, 21 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" установлено следующее:

"20. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 21 настоящего Положения.

21. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 20 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся".

Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период календарного года с 1 января по 31 декабря включительно.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после утверждения отчетности), вносятся в отчетность, составляемую за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Для того чтобы в 2002 г. правильно составить бухгалтерскую отчетность, предприятию, о котором шла речь ранее, следовало, не делая записей на счетах бухгалтерского учета по расчетам сумм, относящихся к периоду до 1 января 2002 г., сформировать начальное сальдо бухгалтерского баланса следующим образом.

Предположим, срок полезного использования принятого к учету в 1998 г. объекта основных средств составляет 10 лет, т.е. годовая сумма амортизационных отчислений равна 2000 тыс. руб. До 1 января 2002 г. объект эксплуатировался четыре года, значит, накопленная сумма амортизации составила 8000 тыс. руб.

По строке 120 "Основные средства" бухгалтерского баланса необходимо отразить сумму, уменьшенную на 8000 тыс. руб. по сравнению с конечным сальдо, показанным в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2001 г.

В строке 420 "Добавочный капитал" нужно проставить сумму, уменьшенную на 20 000 тыс. руб. по сравнению с конечным сальдо, отраженным в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2001 г.

В строке 640 "Доходы будущих периодов" должна быть сумма, увеличенная на 12 000 тыс. руб. по сравнению с конечным сальдо, отраженным в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2001 г., и равная остаточной стоимости объекта основных средств, созданного за счет средств бюджетного финансирования.

В бухгалтерском учете в 2002 г. по мере начисления амортизации в обычном порядке по рассматриваемому объекту основных средств следует списывать суммы доходов будущих периодов.

В отчете о прибылях и убытках за 2002 г. будут содержаться такие данные:

по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", или 030 "Коммерческие расходы", или 040 "Управленческие расходы" в зависимости от учетной политики предприятия - сумма амортизации за 2002 г. в размере 2000 тыс. руб.;

по строке 120 "Внереализационные доходы" - сумма амортизации за период до 1 января 2002 г. и за 2002 г. в общем размере 10 000 тыс. руб.;

по строке 130 "Внереализационные расходы" - сумма амортизации за период до 1 января 2002 г. в размере 8000 тыс. руб.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в случае существенности произведенных корректировок необходимо раскрыть их причины.

Н.Б. Кулакова,

заместитель директора департамента

общего аудита компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2003 г.