Инвестор, заказчик, подрядчик. Учет и налогообложение (И.Д. Юцковская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8-9, август-сентябрь 2003 г.)

Инвестор, заказчик, подрядчик. Учет и налогообложение

Инвестиционная деятельность - это размещение капитала и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В соответствии с действующим законодательством инвестиционная деятельность лицензированию не подлежит. Деятельность хозяйствующих субъектов, связанная с инвестициями в строительство, регламентируется Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", где определены правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также установлены гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности независимо от форм собственности. Согласно Закону об инвестиционной деятельности под капитальными вложениями в строительство понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе в новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий.

Участники инвестиционного процесса

Участниками инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики (застройщики), проектировщики, подрядчики, поставщики, кредитные организации, страховые организации и др.

Сторонами договора строительного подряда являются, как правило, три организации (каждая из которых выполняет специфические функции):

1) инвестор, финансирующий строительство;

2) заказчик, обеспечивающий организацию строительного процесса, целесообразное и эффективное использование источников финансирования, осуществление расчетов за выполненные строительно-монтажные работы (строительную продукцию);

3) подрядная строительная организация, которая непосредственно выполняет (самостоятельно или посредством привлечения субподрядных организаций) весь объем работ, связанных со строительством объекта.

Инвестор - субъект инвестиционной деятельности, осуществляющий вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающий их целевое использование (ст. 2 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-I "Об инвестиционной деятельности в РСФСР"). В качестве инвесторов могут выступать:

органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами;

граждане, предприятия, предпринимательские объединения и другие юридические лица;

иностранные физические и юридические лица, государства и международные организации.

Допускается объединение средств инвесторами для осуществления совместного инвестирования. Инвесторы могут выступать в роли вкладчиков, заказчиков, кредиторов, покупателей, а также выполнять функции любого другого участника инвестиционной деятельности.

Заказчик - уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов, но при этом не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Согласно ст. 3 Закона N 39-ФЗ заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Предметом деятельности заказчика является строительство новых объектов, реконструкция, расширение, техническое перевооружение действующих предприятий и (или) сооружений, проведение капитального ремонта.

Основными задачами заказчика по управлению инвестиционным проектом являются:

на стадии подготовки инвестиционного проекта проработки

выбор площадки для строительства;

получение всех необходимых разрешений и согласований;

предварительный отбор проектировщиков, подрядчиков, изготовителей и поставщиков оборудования;

экспертиза проекта;

на стадии реализации инвестиционного проекта

подготовка строительной площадки;

разработка и утверждение проектно-сметной документации;

выбор (как правило, на конкурсной основе) исполнителей на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в строительстве и заключение договоров (государственных контрактов);

поставка предусмотренных договором подряда материальных и иных ресурсов;

контроль качества работ и приемка выполненных работ;

сдача объекта в эксплуатацию, передача объектов собственникам или эксплуатирующим организациям;

контроль качества произведенных работ в период гарантийной эксплуатации.

Проектировщик - организация, выполняющая по подрядному контракту проектирование комплектного промышленного или другого объекта. Организация-проектировщик назначает управляющего проектом в целях:

организации разработки проектно-сметной, контрактной, тендерной и другой документации для строительства;

руководства проектно-изыскательскими работами, а также работами по оказанию инженерно-консультационных услуг заказчику на протяжении всего периода предварительных технико-экономических оценок и расчетов инвестиций;

проведения торгов (тендера), заключения договора (контракта) с заказчиком, проектирования, строительства, ввода в действие объекта и освоения проектных мощностей.

Генеральный подрядчик - участник инвестиционного процесса, который на основании договора подряда полностью отвечает перед заказчиком за осуществление комплекса строительно-монтажных работ и их надлежащее качество, своевременное устранение дефектов и недоделок, сдачу и ввод в действие (совместно с заказчиком) в установленные сроки законченных объектов, подготовленной к выпуску продукции и оказание услуг. Генеральный подрядчик вправе поручать по договору выполнение отдельных видов и комплексов работ специализированным подрядным организациям - субподрядчикам.

Задачи генерального подрядчика могут быть и менее масштабными, важно, что он является единственным ответственным перед заказчиком лицом по договору подряда.

Отношения между субъектами инвестиционно-строительной деятельности строятся на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемого между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Договор (контракт) между инвестором и заказчиком (застройщиком) является основным правовым документом, регулирующим их производственно-хозяйственные и другие взаимоотношения, и, как правило, именуется инвестиционным контрактом или договором на выполнение функций заказчика.

В соответствии с Законом N 1488-I возможны два варианта взаимоотношений инвестора и заказчика:

1) когда пользователем инвестиционного объекта выступает сам инвестор, который от собственного имени заключает договор с подрядчиком;

2) когда пользователем объекта является другое лицо, которому инвестор передает объект. В этом случае заказчиком согласно подрядному договору становится будущий пользователь, одновременно между инвестором и пользователем заключается специальный договор об инвестировании.

Контракты на строительство промышленных объектов обычно весьма сложны как с точки зрения технических аспектов строительства, так и с точки зрения правовых отношений между сторонами. Свои обязательства по договору (контракту) подрядчик обычно выполняет в течение довольно длительного периода времени (нередко несколько лет). Поэтому контракты на строительство промышленных объектов во многом отличаются от традиционных контрактов на продажу товаров или предоставление услуг. Следовательно, правовые нормы, касающиеся заключения контрактов на продажу или предоставление услуг, не могут должным образом регулировать вопросы, связанные с контрактами на строительство промышленных объектов.

Для отражения в бухгалтерском и налоговом учете важна не только грамотная юридическая квалификация самого договора, но и его условия, определяющие конечного собственника строящегося объекта, намеренного в дальнейшем эксплуатировать этот объект с целью извлечения дохода.

Основные принципы бухгалтерского учета и налогообложения участников
инвестиционного процесса

Основными задачами бухгалтерского учета долгосрочных вложений в капитальное строительство являются:

своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, имевших место при проведении строительных работ, по их видам и учитываемым объектам;

обеспечение контроля за ходом и качеством выполнения строительных работ, вводом в действие производственных мощностей и других объектов строительства;

правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов строительства;

осуществление контроля за наличием и использованием долгосрочных инвестиций;

формирование информационной базы в разрезе долгосрочных инвестиций в объекты капитального строительства для принятия решений на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта.

Строительство как форма осуществления капитальных вложений производится двумя способами:

1) подрядным, при котором строительно-монтажные работы производит специализированная подрядная организация, а функции заказчика осуществляет либо непосредственно инвестор, либо специализированная организация;

2) хозяйственным, при котором функции заказчика и подрядчика выполняет сам инвестор. При этом в организации, осуществляющей капитальные вложения, могут создаваться специализированные структурные подразделения (отделы капитального строительства).

Нередки случаи комбинирования указанных способов строительства, когда часть работ производится силами подрядных организаций, а часть - силами заказчика или инвестора.

Можно выделить четыре варианта взаимодействия основных участников строительства - инвестора, заказчика и подрядчика.

Вариант 1. Инвестор, заказчик и подрядчик - три разных юридических лица, каждое из которых выполняет свои основные задачи (финансирование, организацию процесса и выполнение работ).

В этом случае каждый из участников ведет учет следующим образом.

Инвестор до момента окончания строительства учитывает на своем балансе только расчеты с заказчиком по выданным авансам.

Заказчик формирует у себя на балансе стоимость незавершенного строительства по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", а также отражает собственную выручку и финансовый результат по услугам заказчика (выполнение функций заказчика).

Для подрядчика выполненные работы, принятые заказчиком, являются выручкой, а работы, еще не принятые заказчиком, - незавершенным производством, затраты по которому отражаются на счете 20 "Основное производство".

Вариант 2. Инвестор и заказчик - одно лицо, а подрядчик по отношению к нему - внешняя организация.

В данном случае учет ведется так.

Инвестор до момента окончания строительства формирует у себя на балансе стоимость незавершенного строительства по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для подрядчика выполненные работы, принятые заказчиком, являются выручкой, а работы, не принятые заказчиком, - незавершенным производством, затраты по которому отражаются на счете 20 "Основное производство".

Вариант 3. Инвестор - самостоятельная финансирующая организация, а заказчик и подрядчик - одно юридическое лицо, которое занимается одновременно и организацией процесса строительства, и выполнением работ.

Учет каждый участник организует следующим образом.

Инвестор до момента окончания строительства учитывает на своем балансе только расчеты с заказчиком по выданным авансам.

Второй участник, выполняя функции заказчика, формирует у себя на балансе стоимость незавершенного строительства по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", а также собственную выручку и финансовый результат по услугам заказчика (выполнение функций заказчика). Строительно-монтажные работы, выполняемые собственными силами, с одной стороны, формируют стоимость незавершенного строительства, а с другой - являются выручкой заказчика-подрядчика. Чаще всего такая ситуация возникает, когда эта организация является генеральным подрядчиком, заключает договоры с субподрядными организациями на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ (например, общестроительных, сантехнических, электромонтажных и т.п.) и осуществляет по отношению к этим организациям функции заказчика строительства.

Вариант 4. Инвестор, заказчик и подрядчик - одно юридическое лицо, осуществляющее и финансирование (самофинансирование), и организацию процесса, и выполнение работ.

В подобной ситуации мы имеем дело со строительством хозяйственным способом и в бухгалтерском учете формируется стоимость незавершенного строительства по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Рассмотрим подробнее вариант 1 (инвестор, заказчик и подрядчик - три различных юридических лица, каждое из которых выполняет свои основные задачи) с точки зрения организации учетного процесса и налогообложения.

Возьмем, к примеру, ситуацию, при которой инвестор (допустим, дочернее предприятие иностранной компании) осуществляет строительство не для передачи (продажи) его дольщикам или прочим лицам, а собирается самостоятельно эксплуатировать построенный объект и самостоятельно, без привлечения средств дольщиков, осуществляет финансирование строительства.

Бухгалтерский и налоговый учет у инвестора

У предприятия-инвестора счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" будет использоваться только при передаче заказчиком законченного строительством объекта (или по мере завершения отдельных очередей, пусковых комплексов), приемка которого оформляется в установленном порядке. До момента передачи объекта суммы вложений собственных, заемных или привлеченных средств в создание объекта основных средств числятся у инвестора на дебете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" как авансы выданные.

Учет источников финансирования у инвестора может быть организован как в системном бухгалтерском учете, так и внесистемно.

По окончании процесса строительства после приемки законченного строительством объекта инвестор принимает его к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и до перевода объекта в состав основных средств продолжает формировать его стоимость за счет дополнительных расходов, производимых самостоятельно. Схема проводок будет следующей (табл. 1).

Таблица 1

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
У инвестора в течение строительства
1	60, 76	51	Перечислен аванс заказчику на разра- ботку проектно-сметной документации	Инвестиционный договор, выпи- ска банка, платежное поручение
2	84	84	Отражено внутренними записями движе- ние источников финансирования (фонд накопления образованный - фонд нако- пления использованный)	Бухгалтерская справка-расчет
У инвестора по окончании строительства
3	08	60, 76	Принят к учету в составе вложений во внеоборотные активы объект,закон- ченный капитальным строительством, либо отражена стоимость выполненных работ при поэтапной сдаче строитель- ного объекта	Акт приемки законченного строительством объекта, справ- ка (акт) о стоимости выпол- ненных работ по форме N КС-3
4	19	60	Учтен НДС по принятому от заказчика строительному объекту	Счет-фактура от заказчика
5	08	10, 60, 76	Отражены дополнительные расходы до момента ввода законченных строитель- ством объектов в эксплуатацию	Договоры, акты, счета, наклад- ные
6	19	60, 76	Учтен НДС по дополнительным рас- ходам капитального характера	Счет-фактура
7	01	08	Отражен перевод в состав основных средств	Акт приемки-передачи (N ОС-1)
8	68	19	Предъявлен в зачет НДС	Бухгалтерская справка-расчет, записи в книге покупок, справ- ка органа юстиции о приеме до- кументов на регистрацию прав недвижимости и др.
9	20 (налог)	02 (налог)	Включены законченные строительством объекты в состав амортизируемого имущества в соответствии с требова- ниями НК РФ, произведен расчет еже- месячной амортизации в целях форми- рования налоговой базы по налогу на прибыль	Бухгалтерская справка-расчет, записи в налоговых регистрах начисления амортизации, справ- ка органа юстиции о приеме документов на регистрацию прав недвижимости и др.

Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Таким образом, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. До момента регистрации права собственности указанный объект должен отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 21 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н). По этой причине амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженные на счете 08, не начисляются и соответственно не учитываются для целей налогообложения.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства. Порядок применения налоговых вычетов, в соответствии с которым вычеты уплаченного налога производятся по мере постановки объектов завершенного капитального строительства (основных средств) на учет, изложен в п. 5 ст. 172 НК РФ.

Для принятия к вычету у налогоплательщика-инвестора сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных заказчиком-застройщиком, необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). В течение пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, введенного в эксплуатацию, заказчик-застройщик должен представить инвестору сводный счет-фактуру по данному объекту.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков, по выполненным строительно-монтажным работам. Оборудование и строительно-монтажные работы в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации их в книге продаж.

Счета-фактуры по выполненным строительно-монтажным работам, полученные заказчиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур заказчик-застройщик прилагает к сводному счету-фактуре, представляемому инвестору. Кроме того, к сводному счету-фактуре должны быть приложены платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость поставщикам оборудования (материалов), а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика-застройщика указанных денежных средств или копии актов взаимозачетов при безденежных формах расчетов).

Полученные от заказчика сводные счета-фактуры с приложениями налогоплательщик-инвестор хранит в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрирует в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства производственного назначения, принятым к учету организацией-инвестором.

На оказываемые инвестору согласно договору услуги по организации строительства объекта заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры заказчик регистрирует в книге продаж в установленном порядке, не включая стоимость своих услуг в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвестору.

Предъявленные заказчиком на оказанные им услуги счета-фактуры организация-инвестор хранит в журнале полученных счетов-фактур и регистрирует в книге покупок по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства производственного назначения.

Даже не осуществляя никакой иной деятельности, кроме финансирования строительства, инвестор в течение срока строительства объекта несет расходы, связанные с содержанием собственного аппарата управления.

Относительно источника покрытия расходов инвестора существуют различные точки зрения. Так, расходы инвестора предлагается:

1) признавать расходами периода и списывать на внереализационные расходы при формировании бухгалтерской отчетности;

2) признавать расходами будущих периодов с аккумулированием на одноименном счете 97 и последующим списанием на себестоимость готовой продукции;

3) капитализировать в составе фактической стоимости объекта инвестирования.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг и в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, третий вариант покрытия расходов инвестора представляется наиболее правильным. Бухгалтерские записи при этом будут иметь следующий вид (табл. 2).

Таблица 2

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	26	02, 05, 10, 60, 69, 70, 76	В течение календарного месяца форми- руется информация о расходах инвес- тора	Ведомости начисления аморти- зации основных средств и нема- териальных активов, акты на списание расходных материалов ведомости начисления заработ- ной платы и расчеты по взносам на социальное страхование, до- говоры, акты, счета сторонних организаций
2	19	60, 76	Принят к учету НДС	Счета-фактуры
3	08	26	Расходы инвестора формируют стои- мость возводимого объекта внеоборот- ных активов	Бухгалтерская справка-расчет

Некоторые виды материально-производственных запасов заказчикам (или по их указанию - на строительные площадки подрядчиков) поставляют сами инвесторы строительства.

С точки зрения формирования достоверной отчетности стоимость переданных материалов в бухгалтерском учете инвестора наиболее корректным представляется отражать, так же как и суммы целевого финансирования, в составе долгосрочной или краткосрочной дебиторской задолженности (табл. 3).

Таблица 3

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	10	60	Оприходованы различные материальные ценности с целью передачи их заказ- чику	Договоры, акты, накладные, то- варосопроводительные документы
2	19	60	Принят к учету НДС по приобретенным материальным ценностям	Счета-фактуры поставщиков
3	60, 76	10	Материальные ценности переданы зака- зчику в счет финансирования по инве- стиционному договору	Акт приемки-передачи, наклад- ная, товаросопроводительные документы

Хотя следует заметить, что в данной ситуации могут быть уместны и внутренние записи по субсчетам учета ценностей (табл. 4).

Таблица 4

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	10	60	Оприходованы различные материальные ценности с целью передачи заказчику	Договоры, акты, накладные, то- варосопроводительные документы
2	19	60	Принят к учету НДС по приобретенным материальным ценностям	Счета-фактуры поставщиков
3	10	10	Материальные ценности переданы зака- зчику в счет финансирования по инве- стиционному договору	Акт приемки-передачи, наклад- ная, товаросопроводительные документы

В случае, если условиями договоров предусматривается не передача ТМЦ заказчику в виде финансирования объекта строительства, а продажа ТМЦ, то записи в бухгалтерском учете и порядок налогообложения приобретают совершенно другой вид (табл. 5).

Таблица 5

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	10	60	Оприходованы различные материальные ценности с целью передачи их заказ- чику	Договоры, акты, накладные, то- варосопроводительные документы
2	19	60	Принят к учету НДС по приобретенным материальным ценностям	Счета-фактуры поставщиков
3	90 или 91	10	Списана стоимость материальных цен- ностей, проданных заказчику	Акт приемки-передачи, наклад- ная товаросопроводительные до- кументы
4	90 или 91	68	Исчислен НДС к уплате в бюджет	Бухгалтерская справка-расчет, счет-фактура, запись в книге продаж
5	68	19	Зачтен НДС по проданным ТМЦ	Бухгалтерская справка-расчет, счет-фактура поставщика, за- пись в книге покупок
6	90 или 91	99	Выявлен финансовый результат (при- быль) от сделки купли-продажи ТМЦ	Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерский и налоговый учет у заказчика

При отражении в учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров на капитальное строительство, заказчики руководствуются Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

Согласно п. 7 ПБУ 2/94 затраты заказчика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При выполнении строительных работ подрядным способом заказчик (застройщик) по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика, а по отношению к инвестору - в роли исполнителя.

Бухгалтерский учет, основанный на двойной записи, предполагает как учет имущества, так и учет источников этого имущества. В соответствии с этим для обобщения информации об инвестициях в основные средства, в земельные участки, объекты природопользования и нематериальные активы применяется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", а для обобщения информации о движении средств (источников) на осуществление этих инвестиций - счет 86 "Целевое финансирование" (используется некоммерческими предприятиями) или счет 98 "Доходы будущих периодов" (используется коммерческими предприятиями при получении безвозмездного финансирования).

Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого назначения, полученные на проведение конкретных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, в установленном порядке включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются по одной из двух схем (табл. 6, 7).

Таблица 6

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	76	96	Отражена задолженность инвестора на сумму средств, причитающихся к получению в соответствии с ус- ловиями инвестиционного договора	Инвестиционный договор
2	51	76	Уменьшена дебиторская задолжен- ность инвестора на сумму факти- чески полученных денежных средств	Платежные документы, выписка
3	10	76	Уменьшена дебиторская задолжен- ность инвестора на сумму стоимо- сти материально-производственных запасов, переданных в качестве ордера целевого финансирования	Акты приемки-передачи материальных цен- ностей, товаросопроводительные документы, приходные складские

Таблица 7

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	51	96	Получены денежные средства от инвестора в соответствии с усло- виями инвестиционного договора	Платежные документы, выписка банка
2	10	76	Отражена стоимость материально- производственных запасов, полу- ченных от инвестора в качестве целевого финансирования	Акты приемки-передачи материальных цен- ностей, товаросопроводительные документы, документы, приходные складские ордера

По схеме 1 в состав дебиторской задолженности включается вся сумма целевого финансирования, которая должна поступить от инвестора в течение всего срока договора или этапа (если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства).

По схеме 2 полученные денежные средства приходуются в момент их поступления содновременным увеличением средств целевого финансирования.

Из этого можно сделать вывод, что использование схемы 2 наиболее целесообразно, когда договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены, и кроме того предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных факторов.

В соответствии со ст. 146 и 153 НК РФ налогом на добавленную стоимость облагаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) независимо от источников финансирования, а также полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Порядок налогообложения операций, отражаемых заказчиком-застройщиком в связи сосуществлением своих обязанностей по инвестиционным договорам, имеет особенность.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии со ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются ипотребляются в процессе осуществления этой деятельности.

На основании п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведению бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. Расходы по содержанию застройщиков (т.е. на выполнение ими указанных функций) производятся за счет средств финансирования капитального строительства и включаются в инвентарную стоимость возводимых объектов.

В целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг, независимо от применяемого налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, подлежащих обложению НДС на общих основаниях.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный сторонним организациям по товарам (работам, услугам), используемым самим заказчиком в целях организации процесса строительства, по мнению автора, подпадает под общий режим зачета "входящего" НДС в соответствии со ст. 171 НК РФ.

Права на налоговые вычеты по суммам НДС, уплаченного в составе общих расчетов с подрядчиками строительства, заказчик не имеет, так как оплата производилась за счет средств инвестора. Однако в соответствии с порядком учета НДС по стоимости осуществленных капитальных вложений, сумма налога в инвентарную стоимость не включается. Следовательно, и в бухгалтерском учете заказчика эти суммы целесообразно учитывать обособленно.

В состав расходов на содержание заказчика включаются:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Фактические расходы по содержанию заказчика-застройщика учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и согласно п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в составе общих капитальных затрат включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Экономия средств финансирования может определяться только по окончании строительства, если, конечно, по условиям инвестиционного контракта она остается в распоряжении заказчика-застройщика, а не возвращается инвестору (инвесторам).

В таблице 8 приведен порядок отражения типичных хозяйственных операций в бухгалтерском учете заказчика.

Таблица 8

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	51, 55	96	Получены на специальный расчет- ный счет в банке средства целе- вого финансирования для осущест- вления строительства	Договор о целевом использовании средств целевого финансирования, трехсторонний контракт на строительство (инвестор - за- казчик-застройщик), выписка банка, пла- тежное поручение
2	60	51, 55	Перечислен аванс подрядной орга- низации, осуществляющей строи- тельство	Договор (генеральный договор) строитель- ного подряда, счет на аванс, выписка бан- ка, платежное поручение
3	08	60	Приняты к учету в составе неза- вершенного строительства ежеме- сячные отчеты о стоимости выпол- ненных строительно-монтажных ра- бот от подрядной строительной организации	Ежемесячно справки о стоимости выполнен- ных работ и затратах по форме N КС-3, счета-фактуры подрядной организации
4	26	02, 05, 10, 60, 70	Отражены затраты на содержание заказчика-застройщика	Ведомости по начислению заработной платы и расчетов с внебюджетными фондами социа- льного страхования, счета, счета-фактуры и накладные поставщиков, ведомости по начислению износа основных средств, на- кладные-требования на материалы
5	08	90	Отражена реализация услуг заказ- чика-застройщика на увеличение стоимости незавершенного строи- тельства	Счет-фактура, акт выполненных работ
6	90	68	Начислен НДС к уплате в бюджет по услугам заказчика-застройщика	Расчет налога
7	90	26	Ежемесячное списание затрат на содержание заказчика-застройщика	Бухгалтерская справка о распределении затрат по различным видам деятельности предприятия-застройщика
8	08	68	Учтен налог на землю в составе капитальных вложений	Расчет налога
9	08	60	Приняты к учету затраты на про- ведение экологической, архитек- турной, санитарно-эпидемиологи- ческой экспертизы	Предписания, счета и акты соответствующих контролирующих организаций
10	08	60	Приняты к учету услуги специали- зированной инженерно-строитель- ной организации, выполняющей надзорные функции на строитель- ном объекте	Договор со специализированной инженерно- строительной организацией, счета-фактуры, акты выполненных работ
11	08	60	Приняты к учету затраты по орга- низации и осуществлению приемки законченных строительством объ- ектов	Счета государственных органов и органов местного самоуправления, принимавших уча- стие в приемке законченных строительством объектов
12	96	08	Объект инвестирования, закончен- ный капитальным строительством, передан инвестору, списан источ- ник финансирования	Акт приемки законченных строительством объектов, акты сверки расчетов, отчеты о целевом использовании средств целевого финансирования
13	96	91	Экономия средств целевого финан- сирования, не подлежащая возвра- ту инвестору в соответствии с условиями инвестиционного дого- вора, зачислена в состав внереа- лизационных доходов заказчика	Бухгалтерская справка-расчет, инвестици- онный договор
14	91	68	Начислен НДС с внереализационных доходов заказчика	Бухгалтерская справка-расчет, запись в книге продаж, счет-фактура
15	96	51	Возвращены инвестору денежные средства - излишки средств целе- вого финансирования	Бухгалтерская справка-расчет, инвестици- онный договор, платежное поручение

Для оформления акта передачи объектов, законченных капитальным строительством, и их постановки на учет следует руководствоваться Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а (в частности, формами N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией"). Акт приемки законченного строительством объекта составляется для оформления приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструированные, расширенные, технически перевооруженные) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Этот документ является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Он составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или лицом, уполномоченным на то инвестором.

Оформление приемки заказчик (застройщик) производит на основании результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора.

Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией - документ по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного ижилищно-гражданского назначения, зачисляемого в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную).

Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется заказчиком или пользователем объекта в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Датой регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. К документам, необходимым для государственной регистрации прав, обязательно должны быть приложены план земельного участка и(или) план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера.

По мнению автора, операции N 4-7 из табл. 8 по осуществлению функций заказчика в бухгалтерском учете следует отражать в соответствии с ПБУ 9/99 по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

Услуги заказчика (застройщика) по организации строительства облагаются НДС. В связи с этим в каждом отчетном периоде денежные средства, остающиеся в распоряжении заказчика (застройщика), расходы на содержание аппарата управления, аренда помещений, телефоны, в том числе и переговоры, а также прочие расходы подлежат обложению НДС. По таким услугам заказчику (застройщику) следует оформлять счета-фактуры для инвестора и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке.

Нередко согласно инвестиционным договорам на заказчика возлагается обязанность по поставке материалов. (Возложение обязанностей по обеспечению стройки материалами на заказчика было весьма распространено в период плановой экономики, когда поставки материалов определенной номенклатуры осуществлялись органами Госснаба СССР централизованно по заявкам, ацелевыми получателями материалов являлись заказчики строительства.) В этом случае организации-заказчики учитывают материалы, предназначенные для использования при производстве строительно-монтажных работ, на субсчете 1 "Строительные материалы", открываемом к счету 10 "Материалы". Затем материальные ценности могут быть переданы для использования подрядчикам либо проданы подрядчикам или инвестору.

Поскольку передача материалов от заказчика к подрядчику не является реализацией, для отражения их в бухгалтерском учете счета учета реализации не используются. Подрядчик включает в стоимость выполненных строительно-монтажных работ стоимость всех использованных материалов независимо от того, оплачивались они подрядной организацией или поступили от других участников договора строительного подряда. Поэтому заказчику целесообразно учитывать стоимость переданных подрядчику материалов в составе авансов выданных.

Несмотря на то что стоимость полученных материалов отражается в составе полученных авансов, согласно налоговому законодательству в налоговую базу по НДС они не включаются. В соответствии со ст. 162 НК РФ при определении налоговой базы учитываются только суммы авансовых платежей, т.е. авансы, полученные в денежной форме.

Списание стоимости поставляемых заказчиком материалов на себестоимость выполненных строительно-монтажных работ производится в общем порядке (табл. 9).

Не исключается использование иных схем бухгалтерского учета, например аналогично передаче давальческих материалов в переработку. В этом случае заказчик стоимость материалов со своего баланса не списывает; в учете делается внутренняя проводка по субсчетам счета 10 "Материалы", а по окончании строительства стоимость ранее переданных материалов включается в стоимость законченного строительством объекта (табл. 10).

Таблица 9

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	10	60	Оприходованы различные матери- альные ценности с целью передачи их подрядчику	Договоры, акты, накладные, товаросопрово- дительные документы
2	19	60	Принят к учету НДС по приобре- тенным материальным ценностям	Счета-фактуры поставщиков
3	60, 76	10	Материальные ценности переданы подрядчику	Акт приемки-передачи, накладная, товаро- сопроводительные документы

Таблица 10

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	10	60	Оприходованы различные матери- альные ценности с целью передачи их подрядчику	Договоры, акты, накладные, товаросопрово- дительные документы
2	19	60	Принят к учету НДС по приобре- тенным материальным ценностям	Счета-фактуры поставщиков
3	10	10	Материальные ценности переданы подрядчику	Акт приемки-передачи, накладная, товаро- сопроводительные документы

Если условиями договоров предусматривается не передача ТМЦ подрядчику для использования при производстве строительно-монтажных работ в виде финансирования объекта строительства, а продажа ТМЦ и встречный зачет задолженностей, то бухгалтерские проводки и порядок налогообложения будут такими (табл. 11).

Таблица 11

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	10	60	Оприходованы различные матери- альные ценности с целью передачи их подрядчику	Договоры, акты, накладные, товаросопрово- дительные документы
2	19	60	Принят к учету НДС по приобре- тенным материальным ценностям	Счета-фактуры поставщиков
3	90 или 91	10	Списана стоимость материальных ценностей, проданных подрядчику	Акт приемки-передачи, накладная, товаро- сопроводительные документы
4	90 или 91	68	Исчислен НДС к уплате в бюджет	Бухгалтерская справка-расчет, счет-фак- тура, запись в книге продаж
5	68	19	Зачтен НДС по проданным ТМЦ	Бухгалтерская справка-расчет, счет-фак- тура поставщика, запись в книге покупок
6	90 или 91	99	Выявлен финансовый результат (прибыль) от сделки купли-прода- жи ТМЦ	Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерский и налоговый учет у подрядчика

Как уже было сказано, в бухгалтерском учете и отчетности подрядчика, осуществляющего работы на основании договора строительного подряда, формируется информация о доходах, расходах и финансовых результатах от обычных видов деятельности.

При определении финансового результата в подрядных строительных организациях следует учитывать, что в отношении строительной продукции используются два основных термина: "сметная прибыль" и "прибыль от продажи продукции".

С 1 марта 2001 г. расчет сметной прибыли осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001), утвержденными Постановлением Госстроя России от 28 февраля 2001 г. N 15.

Понятие сметной прибыли используется при формировании свободных цен на строительную продукцию. Положения, приведенные в Методических указаниях, обязательны для всех предприятий и организаций независимо от их принадлежности и формы собственности, осуществляющих капитальное строительство за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, государственных кредитов, получаемых под государственные гарантии, других средств, поступающих в качестве государственной поддержки, если иное не предусмотрено соответствующими распорядительными документами Правительства РФ.

В случае финансирования строек за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц Методические указания носят рекомендательный характер.

Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) деятельности строительной организации слагается из финансового результата от сдачи заказчику объектов, выполнения работ и оказания услуг, предусмотренных договорами, реализации на сторону основных средств и иного имущества строительной организации, продукции и услуг подсобных и вспомогательных производств, находящихся на балансе строительной организации, а также доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (прочих доходов, уменьшенных на сумму прочих расходов).

В бухгалтерском учете подрядчика расходы по обычным видам и предметам деятельности признаются (отражаются на счетах учета затрат) при условии, что:

сумма расходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, когда она передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.

При этом в состав затрат включается также амортизация по активам, определяемая исходя из их стоимости, срока полезного использования и принятых способов ее начисления.

Затраты по обычным видам и предметам деятельности формируются в учете в соответствии с принципами:

полноты - в затраты на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) включается стоимость всех ресурсов, которые были использованы организацией вотчетном периоде;

допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) - затраты отражаются по мере их производства независимо от оплаты;

осмотрительности - активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы занижены;

приоритета содержания перед формой - факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;

отдельного учета затрат, связанных с производством продукции (работ, услуг), вложений во внеоборотные активы, финансовых вложений.

Порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) или учета издержек обращения организация определяет самостоятельно исходя из отраслевой специфики и нормативных документов (при их наличии), применяемых в части, не противоречащей новым нормативным документам по бухгалтерскому учету. Данное положение касается и строительных организаций.

Под методами учета затрат и калькулирования себестоимости понимают совокупность приемов организации, документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции. К ним относятся нормативный, попроцессный (попередельный), позаказный и метод учета и калькулирования сокращенной себестоимости.

Метод определения выручки от реализации работ (услуг) и способов калькулирования себестоимости строительной продукции устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров и является элементом учетной политики строительной организации.

Строительные организации, применяющие позаказный метод учета выручки и затрат, должны учитывать затраты отдельно по каждому заказу на каждый объект строительства (вид работ). Причем подрядчик должен вести раздельный учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если это комплексная сделка или если эти договоры относятся к одному проекту. Если организация ведет строительство по одному договору, охватывающему ряд проектов, а затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть определены отдельно (в рамках договора), учет затрат по каждому такому проекту можно рассматривать как учет затрат по исполнению отдельного договора. При этом затраты по счетам бухгалтерского учета распределяют следующим образом.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражают прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением строительных работ по конкретному заказу.

Расходы вспомогательных производств сначала группируют на счете 23 "Вспомогательные производства", а затем списывают на счет 20 либо на себестоимость конкретных работ (как прямые расходы), либо распределяют между отдельными заказами пропорционально показателю, определенному учетной политикой организации.

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, списывают на счет 20 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" и распределяют между отдельными видами работ в соответствии с методикой, установленной учетной политикой организации.

Строительная организация, выполняющая только однородные специальные виды работ или строящая быстровозводимые однотипные объекты, может вести учет затрат методом накопления расходов за определенный период времени. В этом случае себестоимость строительных работ, сданных заказчику, определяют расчетным путем: как правило, исчисляют процент как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости, который затем умножают на договорную стоимость сдаваемых работ.

В бухгалтерском учете прибыль (убыток) от реализации (продажи) строительной продукции определяется в порядке, аналогичном для определения прибыли от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) организаций других отраслей сферы материального производства (табл. 12).

Таблица 12

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	62	90-1	Отгружена продукция, предостав- лены услуги, выполнены работы на сумму договорной стоимости сданных строительно-монтажных работ	Акты выполненных работ (формы N КС-2, КС-3), счета-фактуры, журнал-ордер N 11, ведомость N 16
2	90-3	68	Начислен НДС	Бухгалтерская справка-расчет, журнал-ор- дер N 8
3	90-2	20	Списана стоимость строительной продукции при признании в бух- галтерском учете выручки	Бухгалтерская справка-расчет, журнал-ор- дер N 10, ведомость N 16, акты выполнен- ных работ (формы N КС-2, КС-3)
4	90-2	23	Списана фактическая себестои- мость завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг вспомогательного производ- ства при признании в бухгалтерс- ком учете выручки от их продаж	Бухгалтерская справка-расчет, журнал-ор- дер N 10
5	90-2	26	Списаны общехозяйственные расхо- ды как условно-постоянные при калькулировании сокращенной се- бестоимости строительной продук- ции	Бухгалтерская справка-расчет, ведомость N 15, журнал-ордер N 10

Выполненные строительно-монтажные работы, сдаваемые заказчику, должны быть оформлены специальными первичными документами, унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

Основным первичным документом для учета строительно-монтажных работ является общий журнал работ (форма N КС-6). В нем приводятся сведения об условиях выполнения работ по конструктивным элементам зданий, сооружений и методах производства работ, а также указываются используемые материалы, конструкции и детали. Журнал служит одним из оснований для составления актов приемки выполненных работ.

При сдаче выполненных этапов работ изаконченных конструктивных элементов составляется акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2)

Для расчетов заказчика с подрядчиком используется форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат". Данная справка составляется раздельно по тем работам, которые организация выполнила сама, и по тем, которые выполнили субподрядные организации. Подписав справку о стоимости выполненных работ и затрат, заказчик и генподрядчик отражают у себя в учете объем выполненных строительно-монтажных работ:

подрядчик признает выручку (Д 62 - К 90) и имеет право списать фактически понесенные расходы на себестоимость сданных и принятых работ (Д 90 - К 20);

заказчик увеличивает стоимость незавершенного капитального строительства (Д 08 - К 60) и, если учет у него организован должным образом, то отражает и движение источников финансирования (Д 96 - К 96).

Исходя из специфики объекта и организации процесса строительства и финансирования строительные работы часто разбиваются на этапы. В этом случае заказчик принимает работы после окончания каждого этапа.

Заключая договор строительного подряда, стороны устанавливают, как заказчик будет принимать работы: после того, как объект будет полностью построен, или же поэтапно. Поэтому в договоре нужно обязательно указать, какие работы (объекты) и в какие сроки должны быть сданы.

Определять свой доход после выполнения отдельных этапов работ подрядная организация может в том случае, если соблюдаются следующие условия:

1) этапы строительных работ четко обозначены в договоре;

2) этапы имеют самостоятельное значение, т.е. результат одного этапа может быть использован независимо от того, закончены или нет другие этапы строительных работ;

3) организация может оценить объем выполненных работ и приходящиеся на него затраты.

До сдачи объекта в целом договорная стоимость отдельных этапов работ, принятых заказчиком, учитывается подрядчиком на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По окончании всех работ по строительству объекта стоимость отдельных этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Сдавая заказчику отдельные этапы работ, подрядчик делает записи на счетах реализации, поскольку право собственности на выполненные на этих этапах строительно-монтажные работы переходит в данном случае кзаказчику. Следовательно, у подрядчика возникает обязанность начислить НДС, а также учесть полученные доходы в налогооблагаемой прибыли (табл. 13).

Таблица 13

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	51	62	Получен аванс от заказчика	Договор, счет на аванс, платежные поруче- ния, выписки банка
2	62	68	Исчислен НДС с полученного аван- са	Договор, счет-фактура на аванс, запись в книге продаж
3	46	90-1	Отгружена продукция, предостав- лены услуги, выполнены работы на сумму договорной стоимости сдан- ных строительно-монтажных работ по первому этапу	Акты выполненных работ по первому этапу (формы N КС-2, КС-3), счета-фактуры, жур- нал-ордер N 11, ведомость N 16
4	90-3	68	Начислен НДС	Бухгалтерская справка-расчет, счет-факту- ра, запись в книге продаж
5	68	62	Восстановлен НДС, исчисленный с полученного аванса	Бухгалтерская справка-расчет, счет-факту- ра, запись в книге покупок
6	90-2	20	Списана стоимость строительной продукции при признании в бух- галтерском учете выручки	Бухгалтерская справка-расчет, журнал-ор- дер N 10, ведомость N 16, акты выполнен- ных работ (формы N КС-2, КС-3)
7	90-2	23	Списана фактическая себестои- мость завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг вспомогательного производ- ства при признании в бухгалтерс- ком учете выручки от их продаж	Бухгалтерская справка-расчет, журнал-ор- дер N 10
8	90-2	26	Списаны общехозяйственные расхо- ды в качестве условно-постоян- ных при калькулировании сокра- щенной себестоимости строитель- ной продукции	Бухгалтерская справка-расчет, инвестици- онный договор, ведомость N 15, журнал-ор- дер N 10
9	90-9	99	Выявлен финансовый результат по реализации от сдачи заказчику первого этапа работ	Бухгалтерская справка-расчет, инвестици- онный договор

Фактические затраты на выполнение второго этапа работ, еще не сданного заказчику, числятся в незавершенном производстве на счете 20 "Основное производство", договорную стоимость сданных этапов строительных работ показывает сальдо на конец отчетного периода по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" (табл. 14).

По принятии заказчиком второго, третьего и каждого последующего этапа работ подрядчик делает в учете аналогичные проводки (табл. 13, проводки N 3-9).

Таблица 14

N п/п	Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование
	дебет	кредит
1	51	62	Получен предварительный аванс от заказчика	Договор, счет на аванс, платежные поруче- ния, выписки банка
2	62	46	Отражена договорная стоимость завершенных и сданных заказчику работ	Инвестиционный договор, справка-расчет, акт приемки-сдачи работ
3	62	62	Зачтен аванс, полученный от за- казчика по договору	Бухгалтерская справка
4	51	62	Получена окончательная оплата за выполненные работы	Инвестиционный договор, выписка банка, счет-фактура, запись в книге продаж
5	76	68	Начислен НДС к перечислению в бюджет, если ранее налог отра- жался как "НДС отложенный" при учетной политике "по оплате"	Выписка банка, счет-фактура, запись в книге продаж

Сальдо по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается в расчете облагаемой базы по налогу на имущество (п. 4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

И.Д. Юцковская,

заместитель директора департамента

общего аудита компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8-9, август-сентябрь 2003 г.