Получение имущества в качестве вклада в уставный капитал. Налоговые последствия. Возврат вклада (С.А. Смирнова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2003 г.)

Получение имущества в качестве вклада в уставный капитал. Налоговые
последствия. Возврат вклада

Наиболее распространенной организационно-правовой формой организации субъектов бизнеса являются общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества, при создании которых формируется уставный капитал путем внесения наличных денежных средств и имущественных вкладов.

Согласно ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Однако в 2001 г. из ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" формулировка о 200-кратном МРОТ - минимуме стоимости имущества, вносимого в уставный капитал при организации акционерного общества, была изъята. А указание о том, что при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, сохранилось.

Таким образом, если при формировании предприятия учредители (участники) примут решение о внесении в уставный капитал имущественного вклада, его стоимость должна быть подтверждена независимым оценщиком. В противном случае предприятие не сможет подтвердить правильность своих записей в бухгалтерском учете (в бухгалтерском, но не в налоговом).

Имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, если оно соответствует требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ, является амортизируемым, и его стоимость переносится на расходы предприятия путем начисления амортизации.

При этом в п. 7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, установлено, что при передаче имущества в уставный капитал вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. В этом случае у этой организации не возникают ни доходы, ни расходы. В налоговом учете у получающей стороны имущество учитывается в этой же оценке, стоимость его должна быть подтверждена документально.

Таким образом, в случае передачи в уставный капитал третьего лица амортизируемого имущества в приемо-передаточных первичных документах с 1 января 2002 г. необходимо указывать не только согласованную учредителями оценку имущественного вклада, но и дополнительные сведения об остаточной налоговой стоимости передаваемого имущества, а также о фактическом сроке полезного его использования до момента передачи в уставный капитал.

Так, для расчета суммы амортизации предприятие, получившее в качестве взноса в уставный капитал, например, компьютер в период после 1 января 2002 г., имеет право самостоятельно установить срок его полезного использования как в налоговом, так и в бухгалтерском учете в рамках третьей группы (от трех до пяти лет) с учетом фактического срока его полезного использования у предыдущего собственника-учредителя.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1. В феврале 2003 г. коммерческая структура - ООО "Мечта" передала учрежденной ею фирме "Ясень" в качестве вклада в уставный капитал приобретенный в марте 2002 г. и бывший в употреблении 11 месяцев компьютер первоначальной стоимостью 36 000 руб. (без НДС). Переоценка не производилась. При приобретении компьютера ООО "Мечта" установило по нему трехлетний срок полезного использования, соответственно ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составляла 1000 руб.

В учредительном договоре было оговорено, что передаваемое в уставный капитал амортизируемое имущество (компьютер) оценивается в сумме 27 500 руб.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете была равнозначна. До передачи данного имущества в качестве вклада в уставный капитал по нему была начислена амортизация в налоговом учете в сумме 11 000 руб. Остаточная стоимость на момент его передачи как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составила 25 000 руб.

В целях бухгалтерского и налогового учета фирма "Ясень" установила для полученного им компьютера срок полезного использования 3 года, но с учетом того, что он был в эксплуатации. В соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ остаточный срок полезного использования должен составлять 25 мес. (3 года х 12 мес. - 11 мес.). Таким образом, в налоговом учете фирмы "Ясень" ежемесячная сумма амортизации будет составлять 1000 руб.

Относительно бухгалтерского учета у принявшей фирмы необходимо отметить, что в составе основных средств полученный компьютер будет учтен по согласованной учредителями стоимости, которая может отличаться от его остаточной стоимости. В рассматриваемом нами случае сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 1100 руб. ежемесячно (27 500 руб. : 25 мес.).

В связи с этим предприятие, принявшее амортизируемое имущество в качестве вклада в свой уставный капитал, будет вынуждено вести налоговый регистр, поскольку порядок расчета сумм амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета будет различаться.

У передающего амортизируемое имущество ООО "Мечта" по расчетам с бюджетом должна быть восстановлена сумма налога на добавленную стоимость, ранее предъявленная к налоговому вычету в части, приходящейся на остаточную стоимость амортизируемого имущества:

сумма уплаченного "входного" НДС - 6000 руб.;

часть первоначальной стоимости амортизируемого имущества, перенесенная путем начисления амортизации на расходы ООО "Мечта", - 11 000 руб. (30,56% первоначальной стоимости);

сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет ООО "Мечта" при передаче амортизируемого имущества в качестве вклада в уставный капитал третьего лица, - 4167 руб. (6000 руб. - 6000 руб. х 30,56%).

Основанием для данного расчета являются положения п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2001 г. N БГ-3-03/447, согласно которым, если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Рассчитанная таким образом сумма НДС подлежит списанию:

Д 19 - К 68 - 4167 руб. - восстановлена по расчетам с бюджетом сумма НДС в части остаточной стоимости передаваемого компьютера.

Сумма НДС, восстановленная по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", должна быть списана в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" в качестве прочих расходов, не уменьшающих налоговую прибыль (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Величину имущественного вклада в уставный капитал в учредительном договоре учредитель может оговорить:

1) исходя из независимой оценки стоимости передаваемого имущества;

2) по остаточной стоимости передаваемого имущества, сформированной в бухгалтерском учете (которая, в принципе, может быть подтверждена независимым оценщиком как эквивалентная рыночной стоимости объекта с учетом физического или морального износа);

3) по остаточной стоимости передаваемого имущества, сформированной в налоговом учете.

В первом случае на балансе учредителя может возникнуть прибыль в виде разницы между независимой оценкой имущественного вклада и его остаточной стоимостью по данным бухгалтерского учета, которая не будет являться объектом налогообложения по налогу на прибыль. При этом у создаваемой фирмы появятся различия между бухгалтерским и налоговым учетом (табл. 1).

Таблица 1

     (руб.)

Содержание операции	У учредителя ООО "Мечта"		У принимающей фирмы "Ясень"
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Оприходован в феврале 2002 г. компьютер	Д 08 - К 60 - 36 000
Введен в эксплуатацию ком- пьютер в феврале 2002 г.	Д 01 - К 08 - 36 000	36 000
Начислена амортизация в мар- те 2002 г. (далее ежемесяч- но)	Д 20 - К 02 - 1 000	1 000
Начислена задолженность по имущественному вкладу в оценке независимым оценщиком	Д 58 - К 76 - 27 500	25 000*(1)	Д 75 - К 80 - 27 500	25 000
Отражена передача компьютера в качестве имущественного вклада в уставный капитал (записи в соответствии с первичными приемо-передаточ- ными документами)	Д 76 - К 91 - 27 500 Д 91 - К 01 - 36 000 Д 02 - К 91 - 11 000 Д 91 - К 99 - 2 500*(1)	27 500 36 000 11 000 2 500*(2)	Д 08 - К 75 - 27 500 Д 01 - К 08 - 27 500	25 000 25 000
Начислена сумма НДС от оста- точной стоимости переданного компьютера		Д 19 - К 68 - 5 000 Д 99, субсчет "Рас- ходы, не уме- ньшающие нало- гооблагаемую прибыль" - К 19 - 5 000 (25 000 руб. х 20%)
Начислена амортизация со следующего месяца после вво- да в эксплуатацию полученно- го компьютера			Д 20 - К 02 - 1 100	1 000
*(1) На последствия налогового учета такое решение не отразится, так как для целей налогообложения величина доли учредителя в уставном капитале создаваемой им фирмы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество. *(2) Прибыль, полученная при передаче имущественного вклада, не будет подлежать налогообложению.

Во втором и в третьем случаях учредитель в бухгалтерском учете не получит ни прибыли, ни убытков, так же как и в первом случае, налоговых последствий такое решение не повлечет (табл. 2).

Таблица 2

     (руб.)

Содержание операции	У учредителя ООО "Мечта"		У принимающей фирмы "Ясень"
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Оприходован в феврале 2002 г. компьютер	Д 08 - К 60 - 36 000
Начислена амортизация в мар- те 2002 г. (далее ежемесяч- но)	Д 20 - К 02 - 1 000	1 000
Начислена задолженность по имущественному вкладу в оценке независимым оценщиком	Д 58 - К 76 - 25 000	25 000	Д 75 - К 80 - 25 000	25 000
Отражена передача компьютера в качестве имущественного вклада в уставный капитал (записи в соответствии с первичными приемо-передаточ- ными документами)	Д 76 - К 91 - 25 000 Д 91 - К 01 - 36 000 Д 02 - К 91 - 11 000	25 000 36 000 11 000	Д 08 - К 75 - 25 000 Д 01 - К 08 - 25 000	25 000 25 000
Начислена сумма НДС от оста- точной стоимости переданного компьютера		Д 19 - К 68 - 5 000 Д 99, субсчет "Рас- ходы, не уме- ньшающие нало- гооблагаемую прибыль" - К 19 - 5 000 (25 000 руб. х 20%)
Начислена амортизация со следующего месяца после вво- да в эксплуатацию полученно- го компьютера			Д 20 - К 02 - 1 000	1 000

У фирмы "Ясень", принимающей компьютер в качестве имущественного вклада в уставный капитал, сумма НДС будет отсутствовать, поскольку, как уже было отмечено ранее, у передающей стороны (ООО "Мечта") отсутствует факт реализации данного имущества (ст. 39 НК РФ). В связи с этим оснований для предъявления НДС принимающей фирме по передаче имущества в уставный капитал нет.

Пример 2. Учредитель имеет амортизируемое имущество - компьютер первоначальной стоимостью 9800 руб., приобретенный и введенный в эксплуатацию в августе 1997 г. Переоценка компьютера не производилась.

Срок полезного использования компьютера в бухгалтерском учете был установлен с учетом норм и положений Постановления Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" по коду 48008 (норма амортизации 10%, соответственно срок полезного использования - 10 лет, или 120 мес.).

С момента ввода компьютера в эксплуатацию (сентябрь 1997 г.) до 1 января 2002 г., т.е. в течение 52 мес., учредителем начислена амортизация в сумме 4247 руб. (9800 руб. х 10% : 12 мес. х 52 мес.).

На 1 января 2002 г. остаточный срок полезного использования компьютера составлял в бухгалтерском учете 48 мес., остаточная стоимость - 5553 руб.

При введении налогового учета с 1 января 2002 г. остаточная стоимость компьютера в налоговом учете была учтена в качестве единовременных расходов (ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"), а в бухгалтерском учете учитывалась по-прежнему с учетом ранее принятого режима и нормы амортизации, поскольку единовременному признанию в качестве расходов остаточной стоимости имущества стоимостью до 10 000 руб. и последующему списанию с баланса могли быть подвергнуты только объекты основных средств, приобретенные после 31 декабря 2001 г. В силу того, что положения приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" вступили в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г., имущество, приобретенное до 1 января 2002 г., по мнению автора, под них не подпадает.

В январе 2003 г. учредитель решил передать данный компьютер в качестве вклада в уставный капитал третьего лица, оценив его в 5000 руб. Данную стоимость компьютера независимый оценщик подтвердил как эквивалентную рыночной цене.

На момент передачи в бухгалтерском учете передающей стороны отражена как первоначальная стоимость компьютера, так и начисленная по нему амортизация. В налоговом учете его остаточная стоимость будет составлять 0 руб.

Принявшая компьютер фирма установила для него срок полезного использования 16 мес., хотя, казалось бы, его следовало отнести к третьей группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования от трех до пяти лет. Но поскольку фактический срок эксплуатации компьютера на момент его передачи составил 65 мес., что на 5 мес. превышает максимально возможный период, предусмотренный по третьей амортизационной группе, получающая фирма применила нормы п. 12 ст. 259 НК РФ, согласно которым срок полезного использования основного средства у нового собственника может быть установлен самостоятельно в случае превышения срока фактического использования у предыдущего собственника над тем, который предусмотрен в соответствующей группе амортизируемого имущества.

Записи в бухгалтерском и налоговом учете будут выглядеть следующим образом (см. табл.).

Таблица

     (руб.)

Содержание операции	У учредителя ООО "Мечта"		У принимающей фирмы "Ясень"
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Оприходован в августе 1997 г. компьютер	Д 08 - К 60 - 9 800
Введен в эксплуатацию ком- пьютер в августе 1997 г.	Д 01 - К 08 - 9 800
Начислена амортизация до 1 января 2002 г.	Д 20 - К 02 - 4 247	4 247
Доначислена амортизация при переходе к налоговому учету (заключительные записи 31 декабря 2001 г.)		5 553
Начислена амортизация с 1 января 2002 г. по январь 2003 г. (до выбытия)	Д 20 - К 02 - 1 062	0
Начислена задолженность по имущественному вкладу в оценке учредителей	Д 58 - К 76 - 5 000	5 000	Д 75 - К 80 - 5 000
Отражена передача компьютера в качестве имущественного вклада в уставный капитал (записи в соответствии с первичными приемо-передаточ- ными документами)	Д 76 - К 91 - 5 000 Д 91 - К 01 - 4 491 Д 91 - К 99 - 509*(6)	5 000 0 5 000*(7)	Д 08 - К 75 - 5 000 Д 01 - К 08 - 5 000	0 0
Начислена амортизация со следующего месяца после вво- да в эксплуатацию полученно- го компьютера			Д 20 - К 02 - 312,5 (5000 руб : 16 мес.)	0
*(6) При передаче имущества в уставный капитал прибыль будет увеличена только в бухгалтерском учете. *(7) Подтверждением факта передачи имущественного вклада в уставный капитал и отсутствия объекта налогообложения по налогу на прибыль в части 5000 руб., выявленных записью Д 91 - К 99 (в налого- вом учете), является приемо-передаточный акт.

Очевидно, что у принимающей фирмы начисление амортизации будет отражено только в бухгалтерском учете.

Пример 3. Учредитель имеет амортизируемое имущество - компьютер первоначальной стоимостью 21 000 руб., приобретенный и введенный в эксплуатацию в июле 1997 г. Переоценка компьютера не производилась.

Срок полезного использования компьютера в бухгалтерском учете был установлен с учетом норм и положений Постановления СМ СССР N 1072 по коду 48008 (норма амортизации 10%, соответственно срок полезного использования - 10 лет, или 120 мес.).

С момента ввода компьютера в эксплуатацию (август 1997 г.) до 1 января 2002 г., т.е. в течение 53 мес., по нему была начислена амортизация в сумме 9275 руб.

На 1 января 2002 г. оставшийся срок полезного использования компьютера составил 47 мес., а остаточная стоимость в бухгалтерском учете - 11 725 руб.

С введением с 1 января 2002 г. налогового учета компьютер по остаточной стоимости в целях налогового учета был отнесен к третьей группе амортизируемого имущества, максимальный срок полезного использования которого составляет пять лет, или 60 мес. Срок полезного использования компьютера в налоговом учете вновь создаваемой фирмы с учетом фактического срока его эксплуатации у учредителя определен в 7 мес. (60 мес. - 53 мес.).

В бухгалтерском учете остаточная стоимость компьютера учитывалась и амортизировалась в установленном порядке до момента полного переноса его стоимости на затраты предприятия.

В январе 2003 г. учредитель решил передать компьютер в качестве вклада в уставный капитал третьего лица - фирмы - в оценке 9500 руб.

На момент передачи в бухгалтерском учете за январь 2002 г. начислена амортизация в ранее установленном порядке в сумме 175 руб. (21 000 руб. х 10% : 12 мес.). В налоговом учете в январе 2002 г. по компьютеру начислена амортизация в сумме 1675 руб. (11 725 руб. : 7 мес.). Начисление амортизации в налоговом учете будет завершено до момента передачи компьютера в уставный капитал, т.е. в июле 2002 г. (см. табл.).

Таблица

     (руб.)

Содержание операции	У учредителя ООО "Мечта"		У принимающей фирмы "Ясень"
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Оприходован в июле 1997 г. компьютер	Д 08 - К 60 - 21 000
Введен в эксплуатацию ком- пьютер в июле 1997 г.	Д 01 - К 08 - 21 000
Начислена амортизация с августа 1997 г. по 1 января 2002 г.	Д 20 - К 02 - 9 275	9 275
Начислена амортизация с 1 января 2002 г. по январь 2003 г.	Д 20 - К 02 - 2 275 (175 руб. х 13 мес.)	11 725 (1675 руб. х 7 мес.)
Начислен НДС по остаточной стоимости передаваемого в качестве вклада в уставный капитал компьютера	Д 99, субсчет "Расходы, не уме- ньшающие налого- облагаемую при- быль" - К 68 - 1 890	0
Начислена задолженность по имущественному вкладу в оценке независимым оценщиком	Д 58 - К 76 - 9 500	9 500	Д 75 - К 80 - 9 500	0
Отражена в январе 2003 г. передача компьютера в каче- стве имущественного вклада в уставный капитал (записи в соответствии с первичными приемо-передаточными доку- ментами)	Д 76 - К 91 - 9 500 Д 91 - К 01 - 21 000 Д 02 - К 91 - 11 550 Д 91 - К 99 - 50	9 500 21 000 21 000 (11 725 руб. + 9 275 руб.) 9 500*(9)	Д 08 - К 75 - 9 500 Д 01 - К 08 - 9 500	0 0
Начислена амортизация со следующего месяца после вво- да в эксплуатацию полученно- го компьютера (в феврале 2003 г.			Д 20 - К 02 - 1 357 (9 500 руб: 7 мес.)	0
*(9) Сумма превышения согласованной учредителями оценки имущественного вклада над его остаточной стоимостью (9500 руб.) в налоговом учете не является объектом налогообложения не только по налогу на прибыль, но и по налогу на добавленную стоимость: при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал НДС отсутствует, поскольку отсутствует факт реализации.

Необходимо отметить, что нет оснований для обложения налогом на добавленную стоимость операций по возврату имущества. Данный вывод сделан исходя из норм ст. 277 НК РФ и п. 3.3.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

А вот вопрос уплаты налога на прибыль при возврате имущественных вкладов необходимо обсудить.

В соответствии со ст. 277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

В случае реорганизации создаваемого учредителем общества при определении налогооблагаемой базы необходимо обратить внимание на ст. 57-59 ГК РФ. При ликвидации организации и распределении ее имущества доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации должны согласно п. 2 ст. 277 НК РФ определяться исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). При определении рыночной цены следует руководствоваться ст. 40 НК РФ.

Если учредитель-акционер получил при ликвидации организации имущество по рыночной стоимости, превышающей стоимость оплаченных акций, то это превышение является для него доходом.

В случае реорганизации общества у акционеров не образуется доход, подлежащий налогообложению, так как вновь образуемая организация имеет те же права и обязанности, что и реорганизованное общество.

Таким образом, объект налогообложения по налогу на прибыль при передаче имущественного вклада в уставный капитал (в виде разницы между оценкой имущественного вклада и его остаточной стоимостью в бухгалтерском учете) отсутствует, но может появиться при возврате имущественного вклада, если его стоимость будет превышать стоимость оплаченной доли (акций) данного учредителя (акционера).

Необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Учредитель должен сохранить первичные и иные учредительные документы, свидетельствующие о его участии в уставном капитале той или иной фирмы. Как показывает практика, учредителю после прекращения деятельности учрежденной им фирмы редко удается получить назад имущество, которое он вносил в виде вклада в ее уставный капитал. Но даже если это происходит, стоимость этого имущества обычно ниже той, по которой оно было передано, ввиду его физического износа. В связи с этим неизбежно возникают следующие вопросы:

1) сохраняется ли преемственность данных в налоговом учете об остаточной стоимости возвращаемого учредителю имущества (как при передаче по остаточной налоговой стоимости имущественного вклада от учредителя учреждаемой им фирме);

2) применяется ли рыночная цена к возвращаемому имуществу, ранее внесенному в качестве вклада в уставный капитал;

3) будет ли являться объектом налогообложения разница между рыночной стоимостью возвращаемого имущества и стоимостью, по которой оно было передано в уставный капитал;

4) какая стоимость (оговоренная учредителями, остаточная по данным бухгалтерского учета или остаточная по данным налогового учета) должна быть противопоставлена рыночной цене при возврате ранее внесенного имущества?

В случае возврата имущественного вклада и выхода учредителя из состава учредителей балансовый счет 58 "Финансовые вложения", на котором учитывался вклад по оговоренной в учредительных документах стоимости, закрывается. При этом стоимость имущественного вклада, оговоренная в учредительных документах, может превышать его реальную остаточную стоимость, сформированную по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, при возврате имущества возникнет положительная разница.

Точка зрения автора относительно рассматриваемого вопроса такова.

Во-первых, при возврате имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал, должна быть сохранена преемственность данных налогового учета. Это необходимо для сохранения целостности картины налоговой "судьбы" конкретного объекта независимо от количества и последовательности собственников. Данный вывод основан на норме, установленной в письмах МНС России от 29 декабря 1999 г. N МВ-890/6-16 и от 11 сентября 2000 г. N ВГ-6-02/731 и позднее закрепленной в п. 12 ст. 259 НК РФ, согласно которой предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств в целях налогообложения определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации.

Во-вторых, рыночная цена должна применяться к любому возвращаемому имуществу, в том числе и к полученному в виде имущественного вклада в уставный капитал, поскольку иное не установлено ни в одном нормативном документе.

В-третьих, в случае закрытия балансового счета 58 "Финансовые вложения" при возврате имущественного вклада по рыночной стоимости на балансе учредителя будут выявлены два финансовых результата:

1) в виде ранее заложенной суммы превышения договорной (по решению учредителей) оценки имущественного вклада над его остаточной по данным бухгалтерского учета стоимостью;

2) в виде разницы между рыночной стоимостью возвращаемого имущества и его договорной стоимостью (оговоренной учредителями при осуществлении имущественного вклада в уставный капитал).

Первый финансовый результат - прибыль - подлежит налогообложению при возврате указанного имущества учредителю с учетом его рыночной стоимости на момент возврата. Указанная сумма прибыли является результатом изначально заложенной суммы превышения оценки имущественного вклада над его остаточной стоимостью, которая в конечном итоге при выходе учредителя из учрежденного им предприятия воплотилась в виде денежной суммы, перечисленной на его счет. Если бы предприятие не вкладывалось в уставный капитал, то оно и не получило бы указанного дохода.

Второй финансовый результат, если он будет отрицательным, не может уменьшать первый результат для налогообложения, если же он будет положительным, то он лишь увеличит первый результат. Но это в теории, а на практике при ныне существующей инфляции такая ситуация в России вряд ли возможна.

Прибыль, выявленная по данным налогового учета у ликвидируемой фирмы, возвращающей учредителю ранее внесенный имущественный вклад в уставный капитал, подлежит налогообложению не только с учетом требований ст. 323 НК РФ, но и по следующим соображениям. Если бы рыночная стоимость возвращаемого имущества совпадала с его остаточной стоимостью в налоговом учете, то в целях компенсации полной стоимости доли учредителя ликвидируемая фирма была бы вынуждена произвести доплату денежными средствами, что привело бы к уменьшению ее активов. Но поскольку рыночная цена была определена выше уровня его остаточной стоимости в налоговом учете, ликвидируемая фирма по возвращении имущества получила определенную выгоду в виде экономии своих активов при расчетах с учредителем. Данная выгода (прибыль) подлежит налогообложению в установленном НК РФ порядке.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример 4. Исходные данные те же, что и в примере 1. Предположим, фирма "Ясень" через год, т.е. в феврале 2004 г., возвратит полученный в качестве имущественного вклада в свой уставный капитал компьютер прежнему владельцу - ООО "Мечта".

Тогда в бухгалтерском и налоговом учете будут сделаны следующие записи (табл. 1).

Таблица 1

     (руб.)

Содержание операции	У учредителя ООО "Мечта"		У принимающей фирмы "Ясень"
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Начислена задолженность по имущественному вкладу в уставный капитал в оценке независимого оценщика	Д 58 - К 76 - 27 500	25 000	Д 75 - К 80 - 27 500	25 000
Отражена передача компьютера в качестве имущественного вклада в уставный капитал (записи в соответствии с первичными приемо-передаточ- ными документами)	Д 76 - К 91 - 27 500 Д 91 - К 01 - 36 000 Д 02 - К 91 - 11 000 Д 99, субсчет "Расходы, не уме- ньшающие налого- облагаемую при- быль" - К 68 - 5 000 Д 91 - К 99 - 2 500	25 000 36 000 11 000 0	Д 08 - К 75 - 27 500 Д 01 - К 08 - 27 500	25 000 25 000
Начислена амортизация по пе- реданному компьютеру с фев- раля 2003 г. по январь 2004 г.			Д 20 - К 02 - 13 200	12 000
Компьютер возвращен в февра- ле 2004 г. учредителю (ус- ловно через год)	Д 08 - К 58 - 15 000 Д 01 - К 08 - 15 000 Д 51 - К 58 - 12 500 2 500 (условный доход, подлежащий налогообложению	13 000*(11)	Д 81 - К 75-1 - 27 500 Д 75-1 - К 91 - 15 000 (указана рыночная цена, остаточная стоимость компью- тера - 14 300 руб.) Д 91 - К 01 - 27 500 Д 02 - К 91 - 13 200 Д 91 - К 99 - 700 Д 75-1 - К 51 - 12 500	15 000 (остаточ- ная стоимость возвращаемого компьютера соста- вляет 13 000*(11) 25 000 12 000 2 000*(12) 2 000*(12)
*(11) По мнению автора, при возврате имущества должна быть сохранена преемственность данных налогового учета, отраженных при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал. *(12) Налоговая прибыль, выявленная по данным налогового учета у фирмы, возвращающей учредителю ранее внесенный имущественный вклад в уставный капитал.

Сумма прибыли - 2500 руб. - представляет собой разницу между рыночной ценой компьютера на момент его возврата и его остаточной стоимостью, являвшейся эквивалентом реальных затрат учредителя при передаче компьютера в качестве вклада в уставный капитал:

рыночная цена возвращаемого компьютера - 15 000 руб.;

дополнительная сумма возмещения в виде денежных средств, перечисляемых учредителю ликвидируемым предприятием, - 12 500 руб.;

итого по возврату - 27 500 руб. (15 000 руб. + 12 500 руб.).

Фактические расходы учредителя по вкладу в уставный капитал (остаточная стоимость переданного имущества) составляют 25 000 руб. (36 000 руб. (первоначальная стоимость объекта) - 11 000 руб. (начисленный износ).

Налогообложению при возврате имущественного вклада учредителю подлежат 2500 руб. (27 500 руб. - 25 000 руб.).

В подтверждение данного вывода приведем следующую таблицу (табл. 2).

Таблица 2

     (руб.)

Содержание операции	У ООО "Мечта" в случае, если бы оно отказалось от участия в уставном капитале		У ООО "Мечта" по данным таблицы 1
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Оприходован в феврале 2002 г. компьютер	Д 08 - К 60 - 36 000
Введен в эксплуатацию ком- пьютер в феврале 2002 г.	Д 01 - К 08 - 36 000	36 000
Начислена амортизация с мар- та 2002 г. по январь 2004 г.	Д 20 - К 02 - 23 000	23 000
Определена остаточная стои- мость компьютера на 1 февра- ля 2004 г.	13 000	13 000	Д 01 - К 08 - 15 000	13 000 (при возврате имущества
Отражен дополнительный доход в виде доплаты ликвидируемой фирмой денежными средствами до полной стоимости ранее внесенной доли учредителем		2 500	Д 75-1 - К 51 - 12 500

Данные табл. 2 показывают, что если бы ООО "Мечта" не участвовало в создании фирмы "Ясень" и продолжало начислять амортизацию по компьютеру в бухгалтерском и налоговом учете в том же порядке, по состоянию на 1 февраля 2004 г. он (компьютер) имел бы ту же оценку, что и в случае его передачи в качестве вклада в уставный капитал и возврата в той же стоимости. Правда, при передаче и возврате компьютера ООО "Мечта" могло получить прирост своих активов в виде поступления на расчетный счет суммы (12 500 руб.), часть которой (2500 руб.) представляет собой разницу между рыночной оценкой возвращаемого компьютера и его остаточной стоимостью в бухгалтерском учете на момент его передачи в качестве вклада в уставный капитал, т.е. реальные расходы учредителя.

Но это личная позиция автора.

Теперь, справедливости ради, обратимся к нормам ст. 277 НК РФ, регулирующим налогообложение при ликвидации юридического лица и возврате (распределении) имущества: "При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев)".

Собственно говоря, это все: и ни слова о фактически оплаченной стоимости доли (по данным бухгалтерского или налогового учета):

В заключение отметим, что если учредитель в момент имущественного взноса в уставный капитал был освобожден от уплаты налога на прибыль с разницы между стоимостью его доли и реальной стоимостью внесенного им имущественного вклада, то он не должен освобождаться от обязанности уплатить налог на прибыль при возврате имущества, рыночная стоимость которого превышает реальную стоимость ранее переданного имущественного вклада. Чтобы выявить данное превышение, необходимо иметь первичные документы, в частности приемо-передаточный акт на имущественный вклад в уставный капитал, в котором должны быть отражены сведения о первоначальной и остаточной стоимости имущества в бухгалтерском и налоговом учете на момент передачи, а также о сроках его полезного использования.

Кроме того, согласно п. 3.3.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ не облагается НДС стоимость возвращаемого имущества участника общества, ранее внесенного им в качестве взноса в уставный капитал. При передаче этому участнику общества имущества, ранее ему не принадлежащего, стоимостная разница облагается налогом в общеустановленном порядке.

И еще одна рекомендация автора: во избежание описанных сложностей при обсуждении с учредителями имущественных вкладов целесообразно принять согласованное решение о принятии сторонами оценки, равной остаточной стоимости передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета. Что касается налогового учета, то в нем независимо от принятого учредителями решения (важного для осуществления записей в бухгалтерском учете) операции будут оцениваться по своим налоговым канонам.

С.А. Смирнова,

генеральный директор ООО "Аудит, Консалтинг и Право",

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2003 г.