Уменьшим налог, не нарушая закона (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 1, январь 2007 г.)

Уменьшим налог, не нарушая закона

Фирмы с объектом налогообложения доходы минус расходы вправе снизить свой единый налог за счет расходов. А что же другие "упрощенцы" - есть ли у них подобная возможность?

Напомним основные правила. При упрощенной системе к доходам относятся:

- выручка от реализации (ст. 249 НК РФ);

- внереализационные поступления (ст. 250 НК РФ).

Доходами не являются:

- особая группа денежных средств и имущества (ст. 251 НК РФ);

- дивиденды, если их уже учел в соответствии со статьями 214 и 275 НК РФ налоговый агент (п. 1 ст. 346.15 НК РФ);

- суммовые разницы, образующиеся при расчетах по обязательствам, выраженным в условных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ доходы "упрощенцев" признаются кассовым методом, то есть в день поступления денег на банковский счет (в кассу) или погашения покупательской задолженности иным способом.

При объекте налогообложения доходы действует ставка, равная 6%. Поскольку разрешено учитывать лишь доходы, кажется, что уменьшить налог никак нельзя. Тем не менее это не так. Сразу оговоримся, что все предлагаемые способы законны и их использование не повлечет никаких нарушений.

Взносы на обязательное пенсионное страхование

Прежде всего налог можно снизить на уплаченные пенсионные взносы (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). При любой системе налогообложения их определяют с выплат сотрудникам, включаемых в базу по ЕСН (даже если фирма не является плательщиком данного налога). Эту базу составляют все вознаграждения, кроме указанных в статье 238 НК РФ.

К исключению согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ относятся и суммы, которые не входят в расходы, уменьшающие налог на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Организации, применяющие "упрощенку", налог на прибыль не уплачивают. Из этого вытекает, что данное положение на них не распространяется и выплаты из "чистой" прибыли, такие как, например, материальная помощь, у них облагаются пенсионными взносами (письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-11-04/2/206).

Итак, "упрощенцы" вправе уменьшить единый налог на пенсионные взносы. Но с ограничением: не более чем вполовину, причем с учетом как пенсионных взносов, так и пособий по временной нетрудоспособности (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Учитываются же суммы, уплаченные в том периоде, за который исчисляется единый налог, даже если они по прошлогодним обязательствам (например, в январе погашены декабрьские взносы). Такую точку зрения высказал Минфин в письме от 17.02.2006 N 03-11-04/2/45. Однако он не стал спорить с налоговыми органами, которые считают, что единый налог (авансовые платежи) можно уменьшить еще и на страховые суммы, перечисленные после окончания отчетного периода, но до подачи налоговой декларации.

Пример 1

ООО "Зерно" применяет УСН (объект налогообложения - доходы). Страховые взносы за 9 месяцев 2006 года в сумме 115 000 руб. полностью учтены в налоге за III квартал. Налог к уплате за три квартала составил 105 000 руб. За IV квартал в ПФР перечислены взносы 47 500 руб., из которых:

- 15 000 руб. - за октябрь (7 ноября);

- 15 500 руб. - за ноябрь (5 декабря);

- 17 000 руб. - за декабрь (11 января 2007 года).

Налогооблагаемый доход за 2006 год равен 10 800 650 руб. Выплат пособий по временной нетрудоспособности не было. Налоговая декларация сдана 22 января 2007 года. Какой налог полагалось уплатить фирме за IV квартал?

Вначале узнаем размер начисленного единого налога. Это будет 648 039 руб. (10 800 650 руб. х 6%), а максимальный вычет соответственно 324 020 руб. (648 039 руб. х 50%). Общая сумма пенсионных взносов составляет 162 500 руб. (115 000 руб. + 15 000 руб. + 15 500 руб. + 17 000 руб.). Она меньше допустимых 50%, поэтому полностью войдет в налоговый вычет.

Неопытный бухгалтер мог не учесть сумму за декабрь, раз она внесена позже отчетного периода. В этом случае налог к уплате за IV квартал составил бы 397 539 руб. (648 039 руб. - 115 000 руб. - 15 000 руб. - 15 500 руб. - 105 000 руб.). Следуя же разъяснениям налоговых органов, правильно было бы включить все пенсионные взносы, так как они перечислены до сдачи налоговой декларации. Таким образом, единый налог к уплате должен быть равен 380 539 руб. (648 039 руб. - 162 500 руб. - 105 000 руб.).

Оплата по больничным листам

Пособия по временной нетрудоспособности тоже включаются в расчет налога. Они формируются из средств ФСС и работодателя: фонд компенсирует сумму, не превышающую 1 МРОТ за полный календарный месяц на каждого работника, а оставшуюся часть до максимального размера 15 000 руб. оплачивает фирма. Именно на эту часть и можно уменьшить единый налог.

Еще раз заметим: в совокупности как за счет "больничных" выплат, так и за счет пенсионных взносов единый налог нельзя снизить больше чем на 50%.

Пример 2

ООО "Серпантин", применяющее УСН (объект налогообложения - доходы), в октябре 2006 года выплатило пособие по временной нетрудоспособности в размере 28 373 руб., 2000 руб. из которых возместил ФСС. За год на счет ПФР переведено 233 400 руб. взносов. Годовой облагаемый доход составил 8 350 000 руб., а уплаченный налог за первые три квартала - 98 700 руб. Определим, какой налог нужно перечислить в IV квартале.

Начисленный налог равен 501 000 руб. (8 350 000 руб. х 6%), максимальный вычет - 250 500 руб. (501 000 руб. х 50%).

Общая сумма страховых взносов и пособия по временной нетрудоспособности составляет 259 773 руб. (28 373 руб. - 2000 руб. + 233 400 руб.). Это больше половины начисленного налога (259 773 руб. > 250 500 руб.), следовательно, к вычету можно принять только 250 500 руб. Итак, за IV квартал в бюджет должно быть внесено 151 800 руб. (501 000 руб. - 250 500 руб. - 98 700 руб.) единого налога.

Одна деталь. На выплаты по больничным листам начисляется НДФЛ. Как уменьшать налог: на полные или на урезанные пособия? В соответствии с письмом Минфина России от 20.10.2006 N 03-11-04/2/216 при упрощенной системе пособия разрешено учитывать полностью.

Пример 3

ООО "Рассвет" уплачивает единый налог по ставке 6%. 14 ноября 2006 года было начислено пособие в размере 10 977 руб. (750 руб. - доля ФСС), с которого взяли 1427 руб. (10 977 руб. х 13%) НДФЛ. Какую сумму можно включить в налоговый вычет по единому налогу?

Возможный вычет составит часть пособия, выплаченного за счет фирмы (включая НДФЛ), и будет равен 10 227 руб. (10 977 руб. - 750 руб.).

А так ли плох аванс?

Известно, что на полученные авансы "упрощенцы" начисляют единый налог (письмо Минфина России от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74). Но аванс можно заменить задатком, который на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ в налоговую базу не включается. Являясь частью оплаты, он станет облагаемым доходом лишь после завершения сделки.

Задаток является одним из способов обеспечения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Чтобы предоплату считать задатком, необходимо, во-первых, чтобы условие о задатке независимо от размера обязательно присутствовало в договоре или было оформлено дополнительным соглашением. Иначе сумма будет признана авансом. Во-вторых, задаток должен вноситься только денежными средствами - при заключении договора или после.

На заметку. Для пособий и пенсионных взносов правила разные

Например, ситуация такая. С персоналом рассчитались по больничным после отчетного периода, но к моменту подачи налоговой декларации (сотрудники, болевшие в декабре, получили деньги в январе). Можно ли на соответствующие суммы уменьшить единый налог по аналогии с пенсионными взносами? К сожалению, нет. Дело в том, что в Налоговом кодексе сказано четко, что учитываются только пособия по временной нетрудоспособности, выданные в том периоде, за который исчисляется единый налог. А каких-либо дополнительных письменных разъяснений по этому вопросу Минфин и налоговые органы не давали. Совет один: выплачивайте деньги вовремя - и сотрудники рады, и компании хорошо

Пример 4

ООО "Карусель", работающее по упрощенной системе с объектом налогообложения доходы, торгует производственным оборудованием. 27 декабря 2006 года был заключен договор купли-продажи на 550 000 руб., по которому на следующий день покупатель перечислил 250 000 руб. Облагаемые доходы фирмы за IV квартал от других поставок составили 945 060 руб. Какой единый налог она уплатит?

Размер налога будет зависеть от того, является полученная сумма задатком или авансом. В первом случае она не войдет в базу и налог составит 56 703,6 руб. (945 060 руб. х 6%). Во втором - ее придется учесть. Единый налог станет равным 71 703,6 руб. ((945 060 руб. + 250 000 руб.) х 6%) - на 15 000 руб. больше.

Кто-то может подумать: как предоплату ни признай, разницы нет. Единый налог уплачивается либо один раз - со всей суммы сразу, либо два - с аванса и с оставшейся части. Однако, если деньги поступают в конце года, принятый порядок может существенно отразиться на налогообложении. Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ фирма с облагаемыми доходами больше 20 млн. руб. утрачивает право применять "упрощенку" и с того квартала, в котором отмечено превышение, вынуждена переходить на общий режим.

Пример 5

ООО "Драцена", применяющее УСН (объект налогообложения - доходы), 25 декабря получило предоплату 540 000 руб. по договору поставки. Доходы за 2006 год по всем предыдущим сделкам - 19 800 000 руб. Может ли общество оставаться на "упрощенке"?

Вариант первый: предоплата является авансом.

Облагаемый годовой доход составит 20 340 000 руб. (19 800 000 руб. + 540 000 руб.). Лимит по доходам (20 млн. руб.) будет индексироваться только с 2007 года, а сейчас он превышен. Фирме придется с IV квартала 2006 года работать на общем режиме.

Вариант второй: предоплата является задатком.

В этом случае ООО "Драцена" не превысит лимит в 20 млн. руб. Ведь 540 000 руб. в налоговую базу не вносится, и годовой доход фирмы от предоплаты не изменится. Равный 19 800 000 руб., он меньше лимита, и в 2007 году общество при соблюдении остальных условий может по-прежнему применять "упрощенку".

Очень важен такой момент. Контрагенту, не исполнившему обязательства, задаток не возвращается. Однако, если договор нарушен не по его вине, ему должны выплатить двойной задаток (ст. 381 ГК РФ). Кстати, в обоих случаях задаток признается неустойкой и включается в состав внереализационных доходов.

Коммунальные платежи

Многие фирмы сдают нежилые помещения в аренду, получая арендную плату и компенсацию коммунальных платежей. С арендной платой все понятно: согласно ссылке в статье 346.15 НК РФ на статью 249 или пункт 4 статьи 250 НК РФ это облагаемый доход. А вот о коммунальных платежах стоит сказать отдельно.

Условие об оплате арендатором коммунальных услуг указывают в договоре аренды или в дополнительном договоре. Таким образом, соответствующие суммы либо входят в арендную плату, либо компенсируются. В последнем случае арендодатель выставляет счет и передает копии подтверждающих документов.

Как ни странно, коммунальные платежи признаются облагаемым доходом, даже когда арендатор перечисляет их напрямую специализированным организациям и деньги на расчетный счет или в кассу арендодателя не попадают. Иными словами, если договор с коммунальными службами заключил арендодатель, то независимо от того, кто вносит платежи, их суммы считаются его облагаемым доходом.

Пример 6

ООО "Гибискус" (упрощенная система, объект налогообложения - доходы) сдает в аренду нежилое помещение. Ежемесячно 15-го числа фирма получает арендную плату в размере 20 000 руб.

Договор с коммунальной службой заключен арендодателем, платежи перечисляет арендатор. В IV квартале 2006 года их сумма составила 8657 руб., а облагаемые доходы фирмы (без учета аренды) - 1 538 462 руб. Какой единый налог она должна уплатить?

Арендные платежи 60 000 руб. (20 000 руб. х 3 мес.) являются доходом фирмы. Их сумму придется внести в налоговую базу, которая будет равна 1 607 119 руб. (1 538 462 руб. + 60 000 руб. + 8657 руб.), а начисленный налог составит 96 427 руб. (1 607 119 руб. х 6%).

Однако у арендодателя все же есть вариант, чтобы не учитывать "коммуналку". Для этого договор на обслуживание должен быть составлен от имени арендатора. Кстати, если арендатор применяет "упрощенку" и объект налогообложения доходы минус расходы, он в любом случае может относить коммунальные платежи на расходы.

Пример 7

Изменим условия примера 5. Договор с коммунальной службой заключен арендатором. Какой единый налог будет у ООО "Гибискус"?

Теперь в налоговую базу войдут только арендные платежи. Она составит 1 598 462 руб. (1 538 462 руб. + 60 000 руб.), а единый налог - 95 908 руб. (1 598 462 руб. х 6%). В этом случае фирме придется внести в бюджет на 519 руб. (96 427 руб. - 95 908 руб.) меньше.

Какой у вас договор?

Предположим, "упрощенец", заключив договор на определенный комплекс работ или услуг, привлекает для их выполнения третью фирму. Однако все равно его облагаемыми доходами будут все деньги, полученные от заказчика, несмотря на то что частично перейдут другой компании. Такая же ситуация складывается при покупке товаров для перепродажи.

Пример 8

ООО "Снегопад" применяет УСН (объект налогообложения - доходы). 28 ноября 2006 года заключен договор на оказание услуг по регистрации недвижимости. Цена договора - 23 000 руб. Одну часть работ фирма взяла на себя, для выполнения другой наняла ЗАО "Спасатель". 19 декабря заказчик выплатил 23 000 руб., из которых 11 000 руб. были перечислены ЗАО "Спасатель".

Доходы ООО "Снегопад" за IV квартал (без учета договора) составили 673 570 руб. Определим его налог.

Налог исчисляется со всех облагаемых доходов, полученных в отчетном периоде, и хотя 11 000 руб. фирма перечислит партнеру, они все равно должны быть включены в расчет. Таким образом, налоговая база ООО "Снегопад" составит 696 570 руб. (673 570 руб. + 23 000 руб.), а единый налог - 41 794 руб. (696 570 руб. х 6%).

Итак, заключив договор на оказание услуг, фирма вынуждена уплачивать налог даже с чужой выручки. Однако выход есть - договор комиссии (агентский).

Пример 9

По договору комиссии, заключенному 19 декабря 2006 года, ЗАО "Конфетти" (комитент) передало на реализацию ООО "Карнавал" (комиссионеру) товар. Все расчеты проводились через комиссионера, который должен был продать 200 упаковок молока по минимальной цене 250 руб. Его вознаграждение определено в 20 000 руб. плюс доход за счет разницы между фактической и заявленной ценой. Суммы вознаграждения и компенсации расходов комиссионер удерживал из поступлений от покупателя.

20 декабря ООО "Карнавал" приняло на свой склад товар. 26 декабря, заключив договор купли-продажи с ООО "Волна" на общую сумму 54 000 руб. (по 270 руб. за упаковку), отгрузило товар покупателю. 27 декабря ООО "Карнавал" получило оплату за отгруженный товар.

В ходе исполнения договора с "Конфетти" комиссионер понес транспортные расходы на сумму 5600 руб.

28 декабря он перечислил комитенту 24 400 руб. - выручку за вычетом своего вознаграждения и транспортных расходов (250 руб. х 200 уп. - 20 000 руб. - 5600 руб.). В тот же день ООО "Конфетти" подписало отчет комиссионера, подтвердив сумму вознаграждения и компенсации транспортных расходов.

ООО "Карнавал" применяет УСН, объект налогообложения - доходы. Что будет его облагаемым доходом?

Согласно пункту 9 статьи 251 НК РФ имущество и денежные средства, поступившие за исполнение обязательств по договору комиссии, в налоговой базе комиссионера не учитываются - только комиссионное вознаграждение. Такого же мнения придерживается Управление ФНС по г. Москве.

Как указано в условии, вознаграждение ООО "Карнавал" включает фиксированную сумму (20 000 руб.) и прибыль за счет разницы между фактической и заявленной ценой. Посчитаем эту прибыль. Она составит 4000 руб. ((270 руб. - 250 руб.) х 200 уп.).

А что делать с компенсацией за перевозку? Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ ее сумма не включается в налоговую базу, если соответствующие затраты не были отнесены на расходы. Но объект налогообложения ООО "Карнавал" - доходы, поэтому учесть свои транспортные затраты оно никак не могло.

Таким образом, облагаемым доходом фирмы будут 24 000 руб. (20 000 руб. + 4000 руб.).

Давайте теперь посмотрим, сколько заплатил покупатель. Всего 54 000 руб. (270 руб. х 200 уп.), и если бы у фирмы и ЗАО "Конфетти" был заключен договор купли-продажи, эта сумма и стала бы ее облагаемым доходом. При этом его не удалось бы уменьшить ни на расходы по покупке товаров (50 000 руб.), ни на расходы по перевозке (5600 руб.).

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 1, январь 2007 г.