Нормируются ли ваши расходы? (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 1, январь 2007 г.)

Нормируются ли ваши расходы?

Существует особая группа - нормируемые расходы, но по Налоговому кодексу "упрощенцам" не очень легко в них ориентироваться. Мы провели систематизацию, которая, надеемся, поможет бухгалтерам избежать количественных ошибок

Нормирование в учете выражается в том, что полностью в него попадают только суммы, которые укладываются в нормы. Теперь конкретно о расходах. Для "упрощенцев" их учет и так ограничен. Нужно ли им еще что-то нормировать или же это дело исключительно плательщиков налога на прибыль?

Вообще ни в статье 346.16 (с известным перечнем), ни в статье 346.17 (с порядком учета доходов и расходов) НК РФ напрямую о нормировании не сказано, и, не углубляясь в текст, можно решить, что для "упрощенцев" вопроса вообще не существует. Однако такой вывод был бы поспешным. В пункте 2 статьи 346.16 даны ссылки на положения Налогового кодекса для плательщиков налога на прибыль, а это означает, что есть расходы, которые учитываются как при общей системе, так и при упрощенной. Некоторые статьи главы 25 НК РФ о налоге на прибыль посвящены именно нормируемым расходам. Вот список основных из них:

- представительские расходы;

- расходы на рекламу;

- суммы по процентам за пользование заемными средствами;

- стоимость страхования жизни и добровольного медицинского страхования, суммы негосударственного пенсионного обеспечения;

- расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата;

- резервы по сомнительным долгам;

- расходы на реализацию продукции СМИ и книжной продукции;

- суточные и полевое довольствие для командировок;

- компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок;

- потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (в пределах норм естественной убыли).

Что из этого списка можно учитывать при "упрощенке"? Расходы на рекламу (подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), на уплату процентов по заемным средствам (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), на страхование жизни, негосударственное пенсионное и добровольное медицинское страхование (как часть расходов на оплату труда - подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), суточные и полевое довольствие (подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), компенсации за использование личных легковых автомобилей (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и потери от недостачи или порчи ТМЦ (в составе материальных расходов - подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При обоих режимах учет этих сумм опирается на одни и те же положения, значит, и там и там нормируется. Все остальное в упрощенной системе не признается и нас не интересует.

Рассмотрим "свои" расходы по отдельности и связанные с ними ошибки.

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу списываются в соответствии со статьей 264 НК РФ, а какие из них нужно нормировать, указано в пункте 4. Среди них - затраты на призы, вручаемые победителям розыгрышей во время рекламных кампаний. Не нормируются суммы, выделенные на рекламные мероприятия в СМИ, световую и наружную рекламу, участие в выставках и ярмарках, оформление витрин и комнат-образцов, брошюры и каталоги, а также затраты, образовавшиеся от уценки демонстрационных товаров.

Поясним, как нормировать рекламные расходы. Предельная величина, на которую можно уменьшить налоговую базу, составляет 1% доходов от реализации. Конечно, имеются в виду не только рекламируемые, а все проданные товары и услуги, доходы от которых определяют в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Какие здесь бывают ошибки? Самая серьезная - когда все рекламные расходы без разбора включаются в налоговую базу. Не менее важно проследить, чтобы та или иная сумма попала в свой разряд - к нормируемым или "свободным".

Пример 1

ООО "Самоцвет" применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы). В декабре 2006 года общество размещало в журнале рекламу и участвовало в выставке, для которой изготовило каталоги и образцы продукции. Стоимость рекламы составила 152 300 руб. (без НДС). Участие в выставке с учетом затрат на каталоги и уценку демонстрационных образцов обошлось в 1 300 250 руб. (без НДС) плюс 274 300 руб. (без НДС) на призы для победителей конкурсов. Общая сумма доходов от реализации за 2006 год равна 12 600 550 руб. Бухгалтер решила, что все эти рекламные расходы ненормируемые, и целиком учла их в налоговой базе. Что требуется исправить?

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ расходы на публикации в СМИ и на участие в выставках действительно не нормируются. А вот с расходами на призы дело обстоит уже иначе - их можно учесть только на сумму не более 126 005,50 руб. (12 600 550 руб. х 1%). Однако в налоговую базу за 2006 год они были внесены полностью, и база оказалась заниженной на 148 294,50 руб. (274 300 руб. - 126 005,50 руб.). Следует обязательно пересчитать сумму налога, которую начислили на 22 244 руб. (148 294,50 руб. х 15%) меньше.

Довольно распространено, что в качестве базы по нормируемым расходам берутся доходы за месяц, в котором эти расходы осуществлялись. А это неверно. При упрощенной системе налоговый период - календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), поэтому и базу, и соответственно расходы на рекламу нужно считать с начала года.

Пример 2

ООО "Сатурн" применяет упрощенную систему (объект налогообложения - доходы минус расходы). В декабре 2006 года нормируемые расходы на рекламу составили 135 000 руб., доходы от реализации - 1 500 000 руб. За год фирма получила доходы на сумму 10 800 000 руб., а кроме указанных, других рекламных расходов не было. В качестве базы для определения суммы нормированных расходов бухгалтер использовала декабрьские доходы, поэтому списала расходы в размере 15 000 руб. (1 500 000 руб. х 1%). Правильно ли сделан расчет?

Прежде всего определим, какую сумму полагалось учесть в налоговой базе. Для этого надо взять доходы не за месяц, а за налоговый период. В нашем случае - за весь 2006 год. Таким образом, фирма вправе была учесть 108 000 руб. (10 800 000 руб. х 1%) рекламных расходов. На самом же деле признали только 15 000 руб., то есть на 93 000 руб. (108 000 руб. - 15 000 руб.) меньше. Эта ошибка не влечет штрафных санкций, однако не будь ее, фирма могла бы снизить свой налог на 13 950 руб. (93 000 руб. х 15%).

Суммы по процентам на заемные средства

Для учета выплат по заемным (кредитным) процентам налогоплательщики согласно статье 269 Налогового кодекса РФ вначале должны определить, как будет рассчитываться списываемая сумма, указав это в документе об учетной политике. Существует два способа: по средней ставке и по ставке рефинансирования ЦБ РФ. При первом в налоговую базу включаются только проценты, не превышающие 20% от среднего процента займов (кредитов). Это подходит тем, кто планирует брать сразу несколько ссуд. При втором способе - он универсальный - из расчета по ставке рефинансирования (на сегодня она равна 11%), умноженной на 1,1.

Ошибки появляются, если списывать суммы по уплаченным процентам, не сравнивая с нормативами, либо неправильно определить сам норматив.

Пример 3

ЗАО "Кросс" работает по "упрощенке" (объект - доходы минус расходы). В ноябре 2006 года взят банковский кредит в размере 3 000 000 руб. под 15% годовых. В декабре общество уплатило по процентам за 30 дней пользования кредитом 36 986 руб. В документе об учетной политике указано, что суммы по кредитным процентам списываются исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 1,1. Бухгалтер посчитала расходы, приняв за ставку рефинансирования 11,5%. Все ли здесь верно?

Нет, бухгалтер допустила ошибку. С 23 октября 2006 года действует ставка рефинансирования, равная 11%. Бухгалтер же исходила из ее прежнего значения - 11,5%.

Рассчитаем сумму, которую можно отнести на расходы. Это будет 29 835,61 руб. (3 000 000 руб. х 11% х 1,1 : 365 дн. х 30 дн.). У бухгалтера же получилось 31 191,78 руб. (3 000 000 руб. х 11,5% х 1,1 : 365 дн. х 30 дн.).

В результате база ЗАО "Кросс" за 2006 год оказалась заниженной на 1356,17 руб. (31 191,78 руб. - 29 835,61 руб.), а налог - на 203 руб. (1356,17 руб. х 15%). Расхождение небольшое, но и за это фирма может быть наказана, что само по себе неприятно.

Расходы на добровольное страхование

Отчисления на добровольное медицинское и пенсионное страхование, а также личное страхование работников включаются в состав расходов на оплату труда. В пункте 16 статьи 255 НК РФ, на которую тоже есть ссылка в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ, указывается, как эти расходы нормировать.

Итак, общие расходы на добровольное страхование, принимаемые к учету, не могут превышать 12% от расходов на оплату труда (по медицинскому страхованию - не более 3%, по страхованию на случай смерти - не более 10 000 руб. на одного работника). Заметим, что фонд оплаты труда берется с начала года, при этом взносы на добровольное страхование в него не входят.

Что касается ошибок, то здесь, собственно, как и во всех других случаях, нужно просто помнить о нормировании.

Пример 4

ООО "Ксенон" применяет УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы. В декабре 2006 года общество заключило договор на добровольное пенсионное страхование работников с негосударственным пенсионным фондом и уплатило взносы в сумме 15 800 руб. Бухгалтер не знала, что такие расходы нормируются, и полностью включила их в налоговую базу. Каковы последствия этого, если расходы на оплату труда за 2006 год составили 1 950 000 руб.?

Рассчитаем расходы на добровольное страхование, которые общество имело право учесть в 2006 году. Они составляют 234 000 руб. (1 950 000 руб. х 12%). Реальных расходов было гораздо меньше - только 15 800 руб. Поэтому упущение бухгалтера не привело к ошибке: налоговая база и налог определены верно. Однако все обошлось лишь благодаря случаю. Более надежный вариант - усвоить правила учета, хорошенько проработав статью 255 НК РФ.

Командировочные расходы

Из этого вида расходов нормируются не все, а только суточные, которые не требуют внешних подтверждающих документов (чеков, квитанций...). Они могут выплачиваться работникам в любом размере на усмотрение организации, но учитываются в пределах норм, указанных в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Если же списать суммы сверх этого, налоговая база будет заниженной, а налог недоплаченным.

Пример 5

ЗАО "Омега", применяющее УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), в ноябре 2006 года направило своего работника в семидневную командировку на Украину. 15 ноября ему выдали 10 388 руб. При этом исходили из нормы суточных 53 долл. США/дн. и внутреннего курса предприятия 28 руб./долл. США. Правильно ли поступили, учтя всю сумму в расходах?

Действительно, согласно постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 норма суточных для командировок на Украину составляет не больше 53 долл. в день. С этим все в порядке. Однако переводить ее в рубли нужно было не по внутреннему курсу фирмы, а по курсу ЦБ РФ. На 15 ноября 2006 года он составлял 26,6509 руб. за 1 долл. США.

Следовательно, в расходах полагалось учесть не 10 388 руб., а не более 9887,48 руб. (53 долл. х 7 дн. х 26,6509 руб.). В результате налоговая база за 2006 год была занижена на 500,52 руб. (10 388 руб. - 9887,48 руб.) и недоплачен налог в сумме 75 руб. (500,52 руб. х 15%).

Компенсации за личный транспорт

Согласно постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 ежемесячные нормы следующие:

- 1200 руб. - для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно;

- 1500 руб. - для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя более 2000 куб. см;

- 600 руб. - для мотоциклов.

Если же списывать более крупные суммы и любые другие затраты на обслуживание транспорта, предоставленного работником, это приведет к занижению налоговой базы.

Пример 6

ООО "Стенд" работает по упрощенной системе, объект налогообложения - доходы минус расходы. Предприятие выплачивает компенсацию своему работнику за использование его личного автомобиля (с объемом двигателя - 1600 куб. см). В декабре 2006 года она составила 5000 руб. плюс 500 руб. на бензин. Бухгалтер учла компенсацию 1200 руб. и 500 руб., выданных работнику на бензин (чеки прилагались). Какая допущена ошибка?

Так как рабочий объем двигателя меньше 2000 куб. см, то при условии, что автомобиль использовался полный месяц, сумма включаемой в расходы компенсации равна 1200 руб. Бухгалтер это предусмотрела. Однако в учете все-таки есть ошибка. Нужно иметь в виду, что в нормах уже предусмотрена стоимость бензина, запчастей и прочего, поэтому ее нельзя учитывать отдельно. Бухгалтер это упустила, из-за чего налоговая база была занижена на 500 руб., а единый налог - на 75 руб. (500 руб. х 15%).

Потери ТМЦ

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов, принимаемых в налогообложении как при общем, так и при упрощенном режиме, входят потери материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.

Фактические потери обычно определяют по инвентаризации. Следующий шаг - выяснить, существуют ли для того или иного товара (материала) нормы естественной убыли. До 2006 года действовали только нормы естественной убыли, разработанные с участием Методических рекомендаций от 31.03.2003 N 95. После внесения поправок в Налоговый кодекс можно применять более ранние, действующие в этой отрасли. Итак, если нормы есть, то в соответствии с ними потери списывают в расходы.

Здесь, как и прежде, нужно следить, чтобы в расходы не попали излишние суммы, а кроме того стоимость товаров (материалов), для которых нормы естественной убыли не установлены.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка",

кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 1, январь 2007 г.