Обложение акцизами спирта этилового и спиртосодержащей продукции (Т.А. Софрина, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.)

Обложение акцизами спирта этилового и спиртосодержащей продукции

Обложение акцизами спирта этилового, изготовленного по фармакопейным
статьям

Организация производит спирт этиловый по фармокопейным статьям, который включен в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, то есть является лекарственным средством. Распространяется ли на данный спирт льгота по акцизу?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТ, ТУ, ОСТ или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром.

При этом если в подпункте 1 п. 1 ст. 181 НК РФ установлено исключение спирта коньячного из перечня подакцизных товаров, то для спирта этилового пониженной концентрации или производимого в соответствии с фармакопейными статьями и включенного в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, такого исключения не предусмотрено.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не подлежит обложению акцизами спиртосодержащая продукция, к которой отнесены лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Согласно фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94 изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой соответственно:

- спирт этиловый 90, 70 и 40%, применяемый для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений;

- спирт этиловый 95%, применяемый в медицинских целях.

Кроме того, в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения фармакопейные спирты также определены как спирты этиловые, а не как спиртосодержащие растворы или препараты.

Таким образом, спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям, представляя собой лекарственное (антисептическое) средство, в то же время не является спиртосодержащей продукцией, освобождаемой от обложения акцизами, а является спиртом этиловым, который согласно подпункту 1 п. 1 ст. 181 НК РФ включен в перечень товаров, признанных подакцизными.

Исходя из вышеизложенного антисептические средства, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, признаются подакцизным товаром, поскольку не отвечают одному из условий освобождения от обложения акцизами лекарственных средств, а именно: как товар они классифицируются (в том числе и в вышеуказанном Государственном реестре) как спирт этиловый, а не как спиртосодержащая продукция.

Соответственно организации, производящие спирт этиловый концентрации 95, 90, 70, 40% по фармакопейным статьям из спирта этилового крепостью 96%, являются как производители подакцизной продукции плательщиками акцизов по операциям реализации спирта этилового, изготовленного по фармакопейным статьям.

Признание спирта фармакопейного неподакцизным товаром возможно только при условии разработки и утверждения на вышеуказанное лекарственное средство новых фармакопейных статей, в которых эти препараты будут обозначены как спиртовые растворы, а не как спирт этиловый, и при условии внесения соответствующих изменений в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Одновременно необходимо отметить, что в соответствии со ст. 200 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить исчисленную сумму акциза по вышеуказанной продукции на сумму акциза, уплаченную при приобретении этилового спирта, в дальнейшем использованного в качестве сырья для производства этилового спирта, изготовленного по фармокопейным статьям.

Обложение акцизами головной фракции этилового спирта

Организация реализует головную фракцию этилового спирта для дальнейшей переработки и имеет удостоверение о государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и спиртосодержащей продукции, выданное Минсельхозом России. С 1 января 2006 года головная фракция этилового спирта отнесена к спирту этиловому, а не к спиртосодержащей продукции. Признается ли вышеуказанная головная фракция подакцизным товаром и подлежит ли она обложению акцизами?

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) в редакции, вступившей в силу с 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 102-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", для целей Закона N 171-ФЗ этиловый спирт определен как спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона N 171-ФЗ данный нормативный акт устанавливает правовые основы промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации.

Таким образом, с 1 января 2006 года в целях правового регулирования промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) признается этиловым спиртом.

Что касается отнесения с 1 января 2006 года головной фракции этилового спирта к подакцизным товарам, то в соответствии со ст. 2 НК РФ властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах и сборах.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 НК РФ отходы, подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации, в целях главы 22 Кодекса не рассматриваются как подакцизные товары.

Учитывая вышеизложенное, если головная фракция этилового спирта согласно соответствующей нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, отнесена к отходам спиртового производства, внесена в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации и подлежит дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей, то она подакцизным товаром не признается.

Обложение акцизами спиртосодержащей жидкости

Организация в процессе производства использует спиртосодержащую жидкость. В 2005 году поставка организации данной продукции производилась по цене без учета акциза на основании подпункта 2 п. 1 ст. 183 НК РФ как жидкости, содержащей добавки, исключающие возможность ее использования для производства алкогольной и другой пищевой продукции. В 2006 году поставка вышеуказанной продукции производится по цене с учетом акциза, что существенно увеличивает ее стоимость. Правомерно ли включение в стоимость спиртосодержащей жидкости, не используемой для производства алкогольной и другой пищевой продукции, суммы акциза?

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ) с 1 января 2006 года в целях сокращения потерь доходов бюджета и исключения возможности применения денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции для нелегального производства фальсифицированной алкогольной продукции освобождение вышеуказанной продукции от обложения акцизами отменено.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 НК РФ спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9% признается подакцизным товаром.

Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание норму подпункта 1 п. 1 ст. 182 НК РФ, с 1 января 2006 года реализация спиртосодержащей продукции (в том числе денатурированной) подлежит обложению акцизами. Поэтому поставка организации данной продукции должна осуществляться по ценам с учетом акциза.

Обложение акцизами фенольных лаков, красок, клея, производимых с
использованием денатурированного этилового спирта

Согласно Закону N 107-ФЗ с 1 января 2006 года отменена льгота по налогообложению денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9% признается подакцизным товаром.

Таким образом, лаки, клеи, краски, сополимеры и другая лакокрасочная продукция, при производстве которых используется этиловый спирт, признаются подакцизной спиртосодержащей продукцией и подлежат обложению акцизами.

При этом согласно ст. 200 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить сумму акциза, исчисленную по вышеуказанной продукции, на сумму акциза, уплаченную при приобретении этилового спирта, в том числе денатурированного, в дальнейшем использованного в качестве сырья для производства такой продукции.

Необходимо отметить, что лакокрасочная продукция, в производстве которой используется иной (не этиловый) спирт, не является спиртосодержащей продукцией, подлежащей обложению акцизами.

Обложение акцизами отгонов

Организация при извлечении спирта из отходов производства получает отгоны крепостью 25-35% об. Для получения отгонов большей крепости проводится повторная перегонка, в результате отгонов увеличивается до 80-82% об. К какому виду подакцизного товара можно отнести такую продукцию? Необходимо ли наличие лицензии на ее реализацию? Ограничен ли период для применения налоговых вычетов (отгоны хранятся более трех лет)?

Согласно п. 3 ст. 2 Закона N 171-ФЗ пищевая или непищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции признается спиртосодержащей продукцией.

Согласно п. 1 ст. 18 Закона N 171-ФЗ лицензированию подлежат виды деятельности, связанные с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением закупки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (в целях использования их в качестве сырья или вспомогательного материала при производстве алкогольной, спиртосодержащей и иной продукции либо в технических или иных не связанных с производством указанной продукции целях) и розничной продажи спиртосодержащей продукции.

Учитывая вышеизложенное, вышеуказанные отгоны относятся к спиртосодержащей продукции и деятельность по их реализации подлежит лицензированию.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизным товаром признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 182 НК РФ реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров признается объектом обложения акцизами.

Что касается вопроса о порядке вычетов сумм акциза, предъявленных продавцами и уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), то в соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ такие суммы акциза подлежат вычетам. В этом случае налоговым органом фактически производится зачет суммы акциза, уплаченной налогоплательщиком в цене приобретенных подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 НК РФ отходы, подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации, в целях главы 22 НК РФ как подакцизные товары не рассматриваются.

Таким образом, в случае реализации отгонов, произведенных с использованием вышеуказанных отходов, права на налоговый вычет не возникает.

Согласно п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы. В соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 данная норма применяется в отношении зачета суммы излишне уплаченного налога.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы, осуществляя налоговый контроль, могут охватить налоговыми проверками только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Таким образом, учитывая срок, охватываемый налоговыми проверками, а также период, в котором возможно подать заявление о зачете и возврате излишне уплаченной суммы налога, налогоплательщик может реализовать право на налоговый вычет, предусмотренный п. 2 ст. 200 НК РФ, в течение трех лет с момента приобретения подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов).

Предоставление налогового вычета суммы акциза, начисленной при
получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта

В соответствии с п. 11 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с п. 11 ст. 201 Кодекса).

При этом нормами главы 22 НК РФ право налогоплательщика на вышеуказанный налоговый вычет не зависит от последующей реализации произведенной неспиртосодержащей продукции.

Учитывая вышеизложенное, в случае возврата покупателями неспиртосодержащей продукции, произведенной налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, как не соответствующей качеству, право на налоговые вычеты, предусмотренные п. 11 ст. 200 НК РФ, налогоплательщиком не утрачивается.

Отражение в налоговой декларации сумм акциза по денатурированному
этиловому спирту

Согласно п. 1 ст. 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 настоящего Кодекса. При этом, как следует из п. 5 ст. 202 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налогоплательщик не уплачивает акциз в этом налоговом периоде, а сумма вышеуказанного превышения подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Согласно п. 5 ст. 204 НК РФ декларация по акцизам должна представляться налогоплательщиками, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в налоговый орган в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом в соответствии с п. 3.1 данной статьи НК РФ налогоплательщики уплачивают акциз не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, операции по получению денатурированного этилового спирта, например в январе 2006 года, должны были быть отражены в декларации по акцизам, подлежавшей представлению не позднее 25 февраля 2006 года. При этом сумма акциза, начисленная по этим операциям налогоплательщику, должна была быть уплачена не позднее 25 апреля 2006 года. Если, например, в феврале 2006 года сумма налоговых вычетов превысила начисленную сумму акциза, то в соответствии с вышеуказанными положениями п. 5 ст. 202 НК РФ акциз за данный налоговый период (февраль) не должен уплачиваться, а сумма вышеуказанного превышения должна была быть зачтена в счет предстоящей в апреле 2006 года уплаты суммы акциза, начисленной по операциям, совершенным в январе 2006 года.

Т.А. Софрина,

зам. начальника отдела Департамента налоговой и

таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.