Об исчислении акцизов по прямогонному бензину, направляемому на производство продукции нефтехимии в 2007 году (Н.А. Миронова, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.)

Об исчислении акцизов по прямогонному бензину, направляемому на
производство продукции нефтехимии в 2007 году

1. Общие положения

С 2007 года изменяется порядок исчисления акцизов по прямогонному бензину, который используется в качестве сырья для производства продукции нефтехимии. Применение нового порядка исчисления акцизов позволит направлять прямогонный бензин на переработку по цене без акциза.

Определение прямогонного бензина, применяемое в целях исчисления акцизов, приведено в ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ): под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. При этом к прямогонному бензину относятся бензиновые фракции, температура кипения которых колеблется от 30 до 215°С при атмосферном давлении 760 мм рт.ст.

Что касается определения продукции нефтехимии, то оно приведено в ст. 179.3 НК РФ: к продукции нефтехимии, в целях главы 22 Кодекса относится продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами или используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.

2. Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с
прямогонным бензином

Глава 22 НК РФ дополнена ст. 179.3 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином", в соответствии с которой производители прямогонного бензина имеют право на получение свидетельства на производство этого продукта, а производители продукции нефтехимии - свидетельства на переработку прямогонного бензина.

Свидетельство на производство прямогонного бензина выдается организации или индивидуальному предпринимателю при выполнении хотя бы одного из нижеследующих условий:

- наличие в собственности заявителя мощностей по производству прямогонного бензина;

- наличие мощностей по производству прямогонного бензина на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный капитал организации-заявителя на 100% состоит из вклада организации, у которой в собственности имеются мощности по производству прямогонного бензина. Как следует из вышеприведенного, при выполнении этого условия право на получение свидетельства будут иметь и те организации, которые арендуют производственные мощности, однако возможность получить свидетельство будут иметь не все организации, арендующие мощности по производству прямогонного бензина, а только те из них, уставный капитал которых на 100% является вкладом организации - собственника таких мощностей;

- наличие мощностей по производству прямогонного бензина в собственности общества с ограниченной ответственностью, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% уставного капитала;

- наличие мощностей по производству прямогонного бензина в собственности акционерного общества, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций;

- наличие договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина.

При этом в последнем случае право на получение свидетельства на производство прямогонного бензина предусмотрено только для переработчиков давальческого сырья, а не для собственников сырья, из которого производится этот бензин.

Свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается организации или индивидуальному предпринимателю при выполнении хотя бы одного из нижеследующих условий:

- наличие в собственности заявителя мощностей по производству прямогонного бензина;

- наличие на праве владения или пользования мощностей по производству продукции нефтехимии на других законных основаниях, при условии, что уставный капитал организации-заявителя на 100% состоит из вклада организации, у которой в собственности имеются мощности по производству прямогонного бензина. При выполнении этого условия право на получение свидетельства будут иметь и те организации, которые арендуют производственные мощности. Аналогично сказанному о производителях прямогонного бензина, возможность получить свидетельство будут иметь не все организации, арендующие мощности по производству продукции нефтехимии, а только те из них, уставный капитал которых на 100% является вкладом организации - собственника таких мощностей;

- наличие мощностей по производству продукции нефтехимии в собственности общества с ограниченной ответственностью, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% уставного капитала;

- наличие мощностей по производству продукции нефтехимии в собственности акционерного общества, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% голосующих акций;

- наличие договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии. При этом право на получение свидетельства на производство продукции нефтехимии предусмотрено для собственников давальческого сырья (прямогонного бензина), а не для переработчиков этого сырья - производителей продукции нефтехимии.

Если в 2006 году срок действия свидетельства ограничен одним годом, то новые свидетельства - в 2007 году - будут выдаваться бессрочно. Основанием для прекращения их действия будет только заявление налогоплательщика или любое другое основание для аннулирования свидетельства, предусмотренное ст. 179.3 НК РФ.

Порядок выдачи свидетельств утверждается приказом Минфина России.

Следует отметить, что свидетельства не являются документом, аналогичным лицензии, то есть их наличие или отсутствие не ограничивает возможности осуществлять тот или иной вид деятельности с прямогонным бензином. Этот документ используется только при исчислении акцизов.

3. Объект обложения акцизами у производителей прямогонного бензина

В отличие от порядка, действующего до 1 января 2007 года, возникновение объекта обложения акцизами у производителей прямогонного бензина не связано с наличием свидетельства, то есть операции, приводимые ниже, являются согласно ст. 182 НК РФ объектом налогообложения как у лиц, имеющих свидетельство на производство прямогонного бензина, так и у лиц, не имеющих его.

У производителей прямогонного бензина объект обложения акцизами (и соответственно обязанность по начислению акциза) возникает при совершении операций по реализации на территории Российской Федерации произведенного прямогонного бензина. Кроме того, объектом обложения акцизами признаются следующие операции по передаче прямогонного бензина:

- передача произведенного прямогонного бензина на переработку на давальческой основе;

- передача на территории Российской Федерации прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья, собственнику сырья либо другим лицам.

Как предусмотрено подпунктом 8 п. 1 ст. 182 НК РФ, если продукция нефтехимии производится из прямогонного бензина в структуре одной организации, то такая операция объектом обложения акцизами не признается (в том числе и в случае, если структурные подразделения организации являются территориально обособленными, то есть находятся в разных местах).

Начисление акциза производится на дату реализации (передачи) произведенного прямогонного бензина. При этом согласно ст. 195 НК РФ при совершении операции по реализации произведенного прямогонного бензина и операции по передаче произведенного прямогонного бензина на переработку на давальческой основе датой реализации (передачи) признается дата отгрузки (передачи). При совершении операции по передаче прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья, датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи этого подакцизного товара.

4. Объект обложения акцизами у производителей продукции нефтехимии,
а также у собственников прямогонного бензина, передаваемого на
переработку

Согласно подпункту 21 п. 1 ст. 182 НК РФ при производстве продукции нефтехимии из прямогонного бензина объект обложения акцизами возникает только у лиц, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина. Акциз начисляется при совершении операции по получении вышеуказанными лицами прямогонного бензина. При этом получением прямогонного бензина признается его приобретение в собственность (то есть покупка или любое другое основание для перехода права собственности к приобретателю прямогонного бензина).

Таким образом, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина производитель продукции нефтехимии или имеющее вышеуказанное свидетельство лицо, купившее (или получившее в собственность на других законных основаниях) прямогонный бензин и передающее его на переработку с целью производства продукции нефтехимии, начисляют акциз при приобретении прямогонного бензина.

При этом если прямогонный бензин передается производителю продукции нефтехимии на переработку на давальческих началах, то у производителя продукции нефтехимии объекта обложения акцизами не возникает и соответственно он плательщиком акциза не является независимо от того, есть у него свидетельство или нет.

Согласно ст. 195 НК РФ начисление акциза лицами, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина, осуществляется на дату получения прямогонного бензина.

5. Налоговая база

В соответствии со ст. 187 НК РФ производители прямогонного бензина определяют налоговую базу как объем реализованного (или переданного) прямогонного бензина в натуральном выражении, то есть в тоннах.

Лица, имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, определяют налоговую базу как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении (в тоннах).

6. Определение суммы акциза. Налоговые вычеты

Сумма акциза определяется как произведение ставки акциза, установленной ст. 193 НК РФ, и налоговой базы. Иными словами, производители прямогонного бензина умножают ставку акциза на объем реализованной (или переданной) продукции, а лица, имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, умножают ставку акциза на объем полученного прямогонного бензина.

В соответствии со ст. 200 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить начисленную сумму акциза на сумму налоговых вычетов.

Пунктами 13-15 ст. 200 НК РФ установлено право налогоплательщиков, направляющих прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии, на вычет суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, при представлении документов, предусмотренных в п. 13-15 ст. 201 настоящего Кодекса.

В частности, согласно п. 13 ст. 200 НК РФ право на вычет начисленной суммы акциза предоставлено налогоплательщикам, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющим реализацию произведенного ими прямогонного бензина лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. Производители прямогонного бензина имеют право принять к вычету начисленную ими при реализации этого подакцизного товара сумму акциза, если они представят в соответствии с п. 13 ст. 201 НК РФ в налоговый орган копию договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя (порядок проставления отметки утверждается Минфином России). С учетом вышеизложенного расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет производителем прямогонного бензина, имеющим свидетельство, будет осуществляться следующим образом.

Пример.

Организация А, имеющая свидетельство на производство прямогонного бензина, произвела 30 т прямогонного бензина из собственной нефти, который был продан производителю продукции нефтехимии, имеющему соответствующее свидетельство. Ставка акциза на прямогонный бензин - 2657 руб. за 1 тонну.

Сумма акциза рассчитывается следующим образом:

- сумма акциза, начисленная при реализации произведенного прямогонного бензина:

30 т х 2657 руб. = 79 710 руб.;

- сумма налоговых вычетов равна начисленной сумме акциза - 79 710 руб.;

- сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет организацией А, - 0 руб.

В соответствии с п. 14 ст. 200 НК РФ налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющие передачу принадлежащего им прямогонного бензина собственного производства для переработки на давальческих началах лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, производят вычет суммы акциза, начисленной при передаче этого бензина.

Для этого согласно подпункту 1 п. 14 ст. 201 НК РФ в налоговый орган они должны представить копию договора с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестр счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Пример.

Организация Б произвела из собственной нефти 50 т прямогонного бензина и передала его на давальческих началах для производства продукции нефтехимии лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Вычет суммы акциза, начисленной при передаче прямогонного бензина, рассчитывается следующим образом:

- начислено акциза при передаче прямогонного бензина на переработку на давальческих началах:

50 т х 2657 руб. = 132 850 руб.;

- сумма вычетов - 132 850 руб.;

- к уплате в бюджет - 0 руб.

Если налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, произвел этот бензин из давальческого сырья, а затем по указанию собственника этого бензина передает его на переработку лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то производитель производит налоговый вычет начисленной суммы акциза при представлении в соответствии с подпунктом 2 п. 14 ст. 201 НК РФ следующих документов:

- копии договора с собственником прямогонного бензина, копии договора между собственником этого бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (при их наличии) на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Таким образом, можно сделать вывод, что объект обложения акцизами возникает у производителей прямогонного бензина при совершении операций, предусмотренных ст. 182 НК РФ, независимо от наличия свидетельства на переработку прямогонного бензина, но право на налоговый вычет предоставляется только тем производителям прямогонного бензина, у которых это свидетельство имеется.

Налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, имеет право на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении этого бензина, при представлении документов, указанных в п. 15 ст. 201 НК РФ и подтверждающих факт передачи прямогонного бензина в производство самим налогоплательщиком или организацией, оказывающей ему услуги по переработке. Эти положения предусмотрены п. 15 ст. 200 и 201 НК РФ. В частности, вышеуказанные налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы любого из следующих документов:

- накладной на внутреннее перемещение;

- накладной на отпуск материалов на сторону;

- лимитно-заборной карты;

- акта приема-передачи сырья на переработку;

- акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

- акта списания в производство.

Пример.

Завод, производящий продукцию нефтехимии, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, купил 400 т прямогонного бензина, из которого произвел продукцию нефтехимии.

Вычет суммы акциза, начисленной при приобретении прямогонного бензина, рассчитывается следующим образом:

- начислено акциза при получении прямогонного бензина:

400 т х 2657 руб. = 1 062 800 руб.;

- сумма вычетов - 1 062 800 руб.;

- к уплате в бюджет - 0 руб.

7. Выделение суммы акциза в расчетных документах

Порядок выделения суммы акциза в расчетных документах при направлении прямогонного бензина на производство продукции нефтехимии определен п. 9 ст. 198 НК РФ, которым установлено следующее:

- при реализации прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на вышеуказанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза";

- при передаче на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья, налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы, счета-фактуры (выставляемые производителем прямогонного бензина его собственнику, а также собственником прямогонного бензина покупателю) выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на вышеуказанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

8. Порядок отнесения сумм акциза при направлении прямогонного
бензина на производство продукции нефтехимии

В соответствии со ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком при приобретении в собственность прямогонного бензина, не включается в стоимость передаваемого прямогонного бензина при его дальнейшем использовании в качестве сырья для производства продукции нефтехимии (в том числе при передаче на переработку на давальческой основе). Если лицо, имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, не использует приобретенный прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии, сумма акциза включается в стоимость передаваемого прямогонного бензина.

Таким образом, в соответствии со ст. 198 и 199 НК РФ производители прямогонного бензина передают этот бензин для производства продукции нефтехимии по цене без акциза при условии наличия свидетельства как у производителя прямогонного бензина, так и у производителя продукции нефтехимии (либо у лица, закупившего прямогонный бензин и передающего его на переработку на давальческих началах).

Н.А. Миронова

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.