Об уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование индивидуальными предпринимателями (В.И. Янченко, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.)

Об уплате единого социального налога и страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование индивидуальными предпринимателями

1. Общие положения

В соответствии со ст. 235 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) индивидуальные предприниматели, в том числе главы крестьянского (фермерского) хозяйства (КФХ), признаются плательщиками единого социального налога (ЕСН).

Индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход или применяющие упрощенную систему налогообложения, полностью освобождаются от уплаты ЕСН, в том числе с выплат в пользу физических лиц, и уплачивают только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС).

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность согласно общему режиму налогообложения, являются плательщиками как ЕСН, так и страховых взносов на ОПС.

Индивидуальные предприниматели осуществляют исчисление и уплату ЕСН по двум основаниям:

1) с доходов, полученных ими в связи с осуществлением предпринимательской деятельности;

2) с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает ЕСН по каждому основанию.

Согласно п. 1 ст. 245 НК РФ индивидуальные предприниматели не исчисляют и не уплачивают ЕСН с доходов, полученных ими в связи с осуществлением профессиональной (иной) деятельности, в части суммы налога, зачисляемой в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).

Порядок уплаты ЕСН индивидуальными предпринимателями, производящими выплаты в пользу физических лиц, регламентирован нормами п. 1, 3 ст. 236 и п. 1, 2, 4, 5 ст. 237 (объект налогообложения и налоговая база), ст. 238 (освобождение от налогообложения), ст. 239 (льготы по налогу), п. 1 ст. 241 (налоговые ставки), ст. 243 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ.

Не являются объектом налогообложения выплаты и иные вознаграждения, производимые индивидуальным предпринимателем в пользу физического лица, не связанного с ним трудовым, гражданско-правовым договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ суммы выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Порядок уплаты ЕСН индивидуальными предпринимателями в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, регламентирован нормами п. 2 ст. 236 и п. 3 ст. 237 (объект налогообложения и налоговая база - доходы от предпринимательской или иной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением), подпункта 3 п. 1 ст. 239 (льготы по налогу), п. 3 ст. 241 (ставки налога), ст. 244 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ.

Пунктом 2 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для индивидуального предпринимателя не признаются объектом налогообложения вознаграждения, выплачиваемые другим индивидуальным предпринимателям, если такие выплаты осуществляются по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, при условии, что у индивидуального предпринимателя - получателя вознаграждений указанные в таких договорах виды работ, услуг отражены в его заявлении на получение свидетельства о государственной регистрации и являются предметом его индивидуальной деятельности.

Доходами от предпринимательской деятельности признаются также иные доходы, связанные с этой деятельностью, которые отражены в бухгалтерском учете индивидуального предпринимателя, например денежные средства, полученные им по решению арбитражного суда, если согласно ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации они являются возмещением убытков (например, причиненных незаконным использованием товарного знака по свидетельству на товарный знак), неполученным доходом (упущенной выгодой) лица, чье право нарушено.

Данное положение основано на том, что согласно п. 3 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического лица, а также физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

Таким образом, денежные средства, взысканные по решению арбитражного суда в пользу индивидуального предпринимателя в возмещение причиненных убытков, относятся к доходам, полученным в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, и подлежат обложению ЕСН.

Если индивидуальный предприниматель без образования юридического лица зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке и его деятельность связана с извлечением доходов от сдачи в аренду имущества, то такие доходы в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ являются для индивидуального предпринимателя - арендодателя объектом обложения ЕСН.

Налоговой базой для исчисления ЕСН являются доходы индивидуального предпринимателя за вычетом соответствующих документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов.

При классификации расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, налогоплательщикам следует руководствоваться соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

При этом согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные в соответствии с законодательством Российской Федерации затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При определении индивидуальным предпринимателем налоговой базы по ЕСН за налоговый период в состав его расходов включаются расходы, произведенные в этом же налоговом периоде, определенные, в частности, ст. 254, 255, 259, 260, 263, 264 НК РФ.

В состав расходов не включаются затраты, указанные в ст. 270 НК РФ.

При определении объекта налогообложения для индивидуальных предпринимателей расходы в виде сумм выплат и вознаграждений в пользу физического лица, не связанного с ним трудовым, гражданско-правовым договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, не могут быть отнесены к расходам, связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Если индивидуальный предприниматель в целях получения дохода от предпринимательской деятельности привлекает физических лиц, осуществляет выплаты и иные вознаграждения в пользу этих физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), по авторским договорам и с данных выплат исчислен ЕСН, то в состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, включаются как суммы выплат и иных вознаграждений, производимых в рамках вышеперечисленных договоров, так и уплаченные суммы ЕСН, начисленного индивидуальным предпринимателем на вышеуказанные выплаты и вознаграждения.

Страховые взносы на ОПС в виде фиксированного платежа, уплаченные индивидуальным предпринимателем, а также страховые взносы на ОПС, уплаченные в соответствующие бюджеты, которые начислены на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), по авторским договорам, подлежат включению в состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, по следующим основаниям.

Страховые взносы на ОПС исчисляются в самостоятельном порядке исходя из установленных тарифов и зачисляются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР). Таким образом, в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) суммы начисленных страховых взносов (при условии их уплаты) не включаются в расходы на оплату труда, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов индивидуального предпринимателя (подпункт 29 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Суммы ЕСН, в том числе суммы начисленных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение текущего налогового периода, а также суммы ЕСН, уплаченные по итогам истекшего налогового периода, и авансовые платежи, уплаченные на основании налогового уведомления, при определении налоговой базы для целей исчисления ЕСН не включаются индивидуальными предпринимателями в состав расходов, связанных с извлечением доходов, так как действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено исключение из налоговой базы по конкретному налогу за текущий, отчетный (иной) период суммы этого налога, исчисленной за предыдущие периоды времени, а также авансовых платежей по нему.

Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ суммы налога на прибыль не учитываются в целях налогообложения прибыли, то есть налог на прибыль не уменьшает налоговую базу плательщиков налога на прибыль. Таким образом, начисленные и уплаченные суммы ЕСН не уменьшают налоговую базу по этому налогу.

2. Уплата ЕСН крестьянскими (фермерскими) хозяйствами

Статья 235 НК РФ содержит норму, в соответствии с которой до 1 января 2007 года плательщиками ЕСН являются члены (включая главу) КФХ.

С 1 января 2007 года плательщиком ЕСН будет являться только глава КФХ, признанный индивидуальным предпринимателем.

Следует отметить, что трудовые отношения в КФХ определяются и регулируются членами хозяйства [ст. 17 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ)].

К вышеуказанным отношениям не могут быть применены нормы Трудового кодекса Российской Федерации, и КФХ не может выступать в качестве работодателя по отношению к членам этого хозяйства.

В то же время согласно нормам ст. 17 Закона N 74-ФЗ КФХ разрешается использовать наемный труд, условия которого регламентируются трудовым или гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг с гражданами об использовании их труда.

Поэтому члены КФХ, признанные в целях исчисления ЕСН индивидуальными предпринимателями, согласно п. 2 ст. 235 НК РФ уплачивают ЕСН по итогам 2006 года в отношении выплат, начисленных в пользу привлекаемых для работы физических лиц.

Порядок уплаты ЕСН членами (включая главу) КФХ в отношении выплат, начисленных в пользу физических лиц, привлекаемых для осуществления работ, регламентирован нормами п. 1, 3 ст. 236 и п. 1, 2, 4, 5 ст. 237 (объект налогообложения и налоговая база), п. 1, 2 ст. 241 (ставка налога), ст. 243 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ, установленными для лиц, производящих выплаты физическим лицам.

Порядок уплаты ЕСН в отношении доходов членов (включая главу) КФХ регламентируется нормами п. 2 ст. 236, п. 3 ст. 237 (объект налогообложения и налоговая база - доходы от предпринимательской или иной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением), п. 3 ст. 241 (ставка налога), ст. 244 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН доходов членов КФХ признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база для вышеуказанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению ЕСН доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Данная норма НК РФ применяется в отношении доходов тех членов КФХ, которые ранее не пользовались этой льготой.

Если с момента государственной регистрации хозяйства прошло более пяти лет, оснований для применения нормы, установленной подпунктом 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, не имеется.

Рассмотрим особенности применения п. 3 ст. 241 НК РФ в отношении доходов членов КФХ.

При исчислении ЕСН с доходов членов КФХ независимо от того, в какой форме хозяйство зарегистрировано, применяются ставки этого налога, установленные п. 3 ст. 241 НК РФ. Право на применение регрессивных ставок налога возникает у члена КФХ, если его налоговая база (доход) превышает 100 000 руб.

Если в КФХ работают физические лица (за исключением индивидуальных предпринимателей), привлекаемые по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, то с выплат и иных вознаграждений, начисленных этим физическим лицам, исчисление ЕСН производится главами КФХ - сельскохозяйственными товаропроизводителями по ставкам, установленным второй таблицей п. 1 ст. 241 НК РФ, а главами КФХ, не являющимися сельскохозяйственными производителями, - по ставкам, установленным первой таблицей п. 1 ст. 241 НК РФ.

Расчет ЕСН по итогам налогового периода с доходов членов КФХ может быть произведен главой хозяйства централизованно за всех членов КФХ на основании данных о доходах каждого члена хозяйства.

При этом для правильного исчисления ЕСН главе КФХ целесообразно вести по каждому члену хозяйства (включая главу КФХ), в пользу которого производилось распределение дохода, учет доходов, налоговой базы, налоговых льгот, начисленных сумм авансовых платежей.

3. Изменения, внесенные в порядок уплаты ЕСН с 1 января 2006 года

Обращаем особое внимание читателей журнала на изменения, которые внесены в порядок уплаты ЕСН Федеральным законом от 06.12.2005 N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и вступили в силу с 1 января 2006 года как для индивидуальных предпринимателей - работодателей, так и предпринимателей, не применяющих труд наемных работников.

1. С 1 января 2006 года изменились ставки ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования.

Внесены изменения в п. 1 ст. 241 НК РФ в части установления с 1 января 2006 года ставок ЕСН в ФСС РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), в том числе в первую таблицу для данных налогоплательщиков. Так же как и прежде, итоговая максимальная ставка ЕСН (например, при налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года до 280 000 руб.) равна 26%. Однако в ФСС РФ налог должен исчисляться по ставке 2,9% (вместо 3,2%), в ФФОМС - 1,1% (вместо 0,8%).

При налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года от 280 001 руб. до 600 000 руб. ЕСН в ФСС РФ вышеуказанным налогоплательщикам должен исчисляться по ставке 8120 руб. плюс 1,0% с суммы, превышающей 280 000 руб., в ФФОМС - 3080 руб. плюс 0,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.

При этом налоговая нагрузка по налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года свыше 600 000 руб. по ФСС РФ уменьшилась с 12 480 руб. до 11 320 руб., по ФФОМС - увеличилась с 3840 руб. до 5000 руб.

2. Федеральный закон от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" с 1 января 2006 года установил максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), максимальный размер пособия по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию, установленного Федеральным законом от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", который в этих случаях не может за полный календарный месяц превышать 15 000 руб. Таким образом, если в 2005 году такие пособия не подлежали обложению ЕСН и страховыми взносами применительно к сумме 12 800 руб., то с 1 января 2006 года не облагается налогом сумма в размере 15 000 руб.

3. Внесены изменения в п. 3 ст. 241 НК РФ, согласно которому индивидуальные предприниматели исчисляют ЕСН в части своих доходов с налоговой базы до 280 000 руб. по ставке всего 10% (прежде - 13,2%), в том числе в федеральный бюджет - 7,3%, в ФФОМС - 0,8%, территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 1,9%. Соответственно изменилась налоговая нагрузка и при налоговой базе от 280 001 руб. до 600 000 руб.; свыше 600 000 руб.

4. Статья 243 НК РФ для индивидуальных предпринимателей - работодателей дополнена п. 9, согласно которому в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщик обязан в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении вышеуказанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи этого заявления включительно. Разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммой налога, уплаченной налогоплательщиком с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Аналогичной нормой дополнена и ст. 244 НК РФ для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, а именно: в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении вышеуказанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

Уплата ЕСН, исчисленного по представляемой налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации.

4. Уплата страховых взносов на ОПС

В силу Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать, помимо ЕСН, страховые взносы на ОПС в виде фиксированного платежа в отношении своей предпринимательской деятельности, а также страховые взносы на ОПС с выплат, производимых в пользу физических лиц.

Таким образом, если страхователь одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает страховые взносы на ОПС по каждому основанию.

Правоотношения по уплате страховых взносов на ОПС индивидуальными предпринимателями, производящими выплаты физическим лицам, определяются нормами, установленными Законом N 167-ФЗ для вышеуказанных страхователей.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ определены тарифы страхового взноса для индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, в целях начисления страховых взносов. При этом вышеуказанные страхователи уплачивают в течение переходного периода страховые взносы на ОПС исходя из тарифов, определенных ст. 33 Закона N 167-ФЗ.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ установлены тарифы страховых взносов на ОПС для лиц, производящих выплаты физическим лицам, - выступающих в качестве работодателей организаций, не занятых в производстве сельскохозяйственной продукции (в том числе и для КФХ, не занятых в производстве сельскохозяйственной продукции); подпунктом 2 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ - для лиц, производящих выплаты физическим лицам, - выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции (в том числе и для КФХ, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции).

Порядок начисления и сроки уплаты страховых взносов на ОПС страхователями (в том числе являющимися индивидуальными предпринимателями), производящими выплаты физическим лицам, предусмотрен ст. 24 Закона N 167-ФЗ.

Согласно ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Однако специальной нормы для предоставления льготы по уплате страховых взносов на ОПС, установленной ст. 239 НК РФ для инвалидов I, II или III группы применительно к уплате ЕСН, Закон N 167-ФЗ не содержит.

Поэтому льготы по ЕСН в отношении страховых взносов на ОПС не применяются.

5. Особенности представления индивидуальными предпринимателями
отчетности по ЕСН за 2006 год

В соответствии со ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Индивидуальные предприниматели - работодатели представляют по окончании года налоговую декларацию по ЕСН.

Кроме того, по итогам отчетных периодов три раза в год они сдают расчеты авансовых платежей по ЕСН в части начисленных выплат физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Индивидуальные предприниматели, включая глав КФХ, представляют в части собственных доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности налоговую декларацию по ЕСН по итогам года.

Сроки представления отчетности и уплаты ЕСН также различны для разных категорий налогоплательщиков.

Налогоплательщики, осуществляющие выплаты физическим лицам, ежемесячно исчисляют и уплачивают авансовые платежи по ЕСН в срок не позднее 15-го числа следующего месяца.

Однако расчеты авансовых платежей по ЕСН представляются ими ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, а именно: 20 апреля - за I квартал, 20 июля - за полугодие, 20 октября - за девять месяцев текущего года.

В случае начисления выплат в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам за выполнение работ, оказание услуг индивидуальные предприниматели представляют налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кроме того, до 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, данные налогоплательщики должны представить копию налоговой декларации по ЕСН в территориальный орган ПФР.

В этом случае налоговый орган делает на копии декларации для представления в ПФР отметку о ее принятии.

Индивидуальные предприниматели, главы КФХ представляют налоговую декларацию по ЕСН по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В течение года на основании налоговых уведомлений они производят уплату авансовых платежей по ЕСН по срокам не позднее 15 июля, 15 октября текущего года, 15 января года, следующего за отчетным. По годовой декларации по ЕСН не позднее 15 июля года, следующего за отчетным налоговым периодом, они производят уплату ЕСН, соответствующего разнице между суммой исчисленного налога по декларации, и суммами авансовых платежей, исчисленными налоговым органом в налоговых уведомлениях.

Налоговая отчетность по ЕСН представляется налогоплательщиками по формам, утвержденным приказами Минфина России.

Если индивидуальный предприниматель, осуществляющий выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, прекращает свою деятельность до конца налогового периода, то он обязан в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за период с начала года по день подачи вышеуказанного заявления включительно.

Если налогоплательщик начинает осуществлять предпринимательскую деятельность после начала очередного налогового периода, он обязан в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период по форме, утвержденной Минфином России.

Исходя из суммы предполагаемого дохода, подлежащего обложению ЕСН, указанной в заявлении налогоплательщика, налоговый орган производит ему расчет авансовых платежей по ЕСН на текущий налоговый период.

Форма заявления о предполагаемом доходе, подлежащем обложению ЕСН, утверждена приказом Минфина России от 17.03.2005 N 42н.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде индивидуальные предприниматели, главы КФХ обязаны (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить новую декларацию по ЕСН с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период.

Форма такой декларации утверждена приказом Минфина России от 17.03.2005 N 41н.

При представлении вышеуказанной декларации налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей по ЕСН на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации.

Представление отчетности по ЕСН налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, осуществляется по месту постановки на учет в налоговом органе - по месту жительства физического лица на территории Российской Федерации.

В соответствии с положениями ст. 54 и 81 НК РФ в случае обнаружения ошибок (искажений) налогоплательщик обязан пересчитать налоговые обязательства и представить в налоговый орган корректирующую отчетность по ЕСН.

Внесение налогоплательщиком дополнений и изменений в отчетность по ЕСН при обнаружении в текущем налоговом периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных при исчислении налоговой базы по ЕСН, применении налоговой ставки, определении суммы авансовых платежей по ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды, или иных ошибок, повлекших завышение или занижение подлежащей уплате суммы ЕСН, производится путем представления корректирующей отчетности за соответствующий прошлый отчетный или налоговый период, в которой отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений.

Такая отчетность представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в том отчетном или налоговом периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств по ЕСН.

Если индивидуальный предприниматель - работодатель, применявший упрощенную систему налогообложения, утрачивает право на ее применение в течение налогового периода, то согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ он считается перешедшим на общий налоговый режим с начала того квартала, в котором было допущено превышение дохода 15 млн руб. или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на сумму 200 млн руб.

Например, если он утратил такое право 25 февраля, то в налоговый орган он должен представить отчетность по ЕСН за I квартал по исчисленным суммам ЕСН за январь, февраль и март.

В отношении индивидуального предпринимателя - работодателя - плательщика единого сельскохозяйственного налога читателям журнала следует иметь в виду, что если по итогам истекшего налогового периода доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной им рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной им рыбы, составила менее 70%, то он обязан представить декларацию по ЕСН в целом за этот прошедший год.

Если индивидуальный предприниматель осуществляет выплаты работникам, то он должен уплачивать ЕСН в части ФСС РФ. Особенностью расчета доли ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ, является уменьшение исчисленного налога на сумму расходов на цели обязательного социального страхования, произведенных налогоплательщиком.

Кроме того, в расчете этой доли ЕСН учитываются суммы возмещений произведенных расходов, полученных налогоплательщиком от исполнительного органа ФСС РФ.

Если в ходе контрольных мероприятий, проведенных органом ФСС РФ, часть произведенных индивидуальным предпринимателем расходов на цели обязательного социального страхования не принята этим Фондом к зачету, то налогоплательщик обязан пересчитать (увеличить) ЕСН к уплате в ФСС РФ и представить корректирующую налоговую отчетность по ЕСН за тот период, в котором допущено неправомерное завышение расходов.

Если в период времени, когда налогоплательщик перешел на специальные налоговые режимы и уже не являлся плательщиком ЕСН, от исполнительного органа ФСС РФ получены сведения о суммах расходов на цели социального страхования, не принятых к зачету, или о суммах таких расходов, которые возмещены вышеуказанным органом ФСС РФ, то такой индивидуальный предприниматель обязан внести изменения в бухгалтерский учет и представить корректирующий расчет либо декларацию по ЕСН за тот период, в котором расходы им были завышены, или за период, за который расходы были возмещены ФСС РФ, то есть когда такой налогоплательщик являлся плательщиком ЕСН.

6. Представление отчетности по страховым взносам на ОПС за 2006 год

В соответствии со ст. 23 Закона N 167-ФЗ под расчетным периодом по страховым взносам на ОПС понимается календарный год. Расчетный период состоит из отчетных периодов - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Так же как и по ЕСН, страхователи, осуществляющие выплаты физическим лицам, обязаны ежемесячно исчислять и уплачивать авансовые платежи по страховым взносам на ОПС в срок не позднее 15-го числа следующего месяца.

Согласно положениям ст. 24 Закона N 167-ФЗ данные лица обязаны, так же как и по ЕСН, представлять по итогам отчетных периодов (за I квартал, полугодие, девять месяцев) расчеты авансовых платежей по страховым взносам на ОПС не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, по форме, утвержденной Минфином России по согласованию с ПФР.

Так же как и по ЕСН, страхователи не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, представляют в налоговый орган декларацию по страховым взносам на ОПС по форме, утвержденной Минфином России по согласованию с ПФР.

7. Общие вопросы подготовки налогоплательщиком отчетности по ЕСН для
сдачи в налоговый орган

Налоговые органы получают отчетность по ЕСН от налогоплательщика лично или через его представителя как на бумажном носителе, так и в электронном виде в соответствии с положениями законодательства Российской Федерации.

Перед представлением отчетности в налоговый орган налогоплательщику целесообразно уточнить следующее:

- установить фактическое наличие всех листов отчетности, обязанность представления которых установлена Минфином России.

При этом если при сдаче в налоговый орган не окажется какого-либо листа отчетности, то специалист налоговой инспекции, принимающий отчетность, не вправе отказать в ее принятии по причине отсутствия в ее составе какого-либо листа;

- установить наличие обязательных реквизитов отчетности: полного наименования налогоплательщика; его ИНН; кода причины постановки на учет (для юридических лиц); периода, за который представляется отчетность; подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений отчетности налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя;

- убедиться в полноте заполнения иных предусмотренных в формах отчетности реквизитов.

При передаче отчетности по ЕСН по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщикам следует учитывать, что днем ее сдачи в налоговый орган считается дата ее отправки.

При отправке отчетности по ЕСН по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Общие требования к заполнению отчетности по ЕСН такие же, как и по другой налоговой отчетности.

Это означает, что в каждую строку и соответствующие ей графы отчетности по ЕСН должен быть вписан только один показатель. В случае отсутствия каких-либо показателей, предусмотренных отчетностью по ЕСН, в строке и соответствующей графе ставится прочерк. Все значения денежных показателей отражаются в рублях без копеек.

Если в отчетность необходимо внести исправления, налогоплательщик обязан перечеркнуть неверно проставленную цифру, вписать правильную цифру и поставить под исправлением свою подпись [для организации - подписи должностных лиц (руководителя и главного бухгалтера)] с указанием даты исправления. Все исправления должны быть заверены подписью индивидуального предпринимателя или физического лица, не признаваемого индивидуальным предпринимателем [печатью организации (штампом - для иностранных организаций)].

Не допускается исправление ошибок с помощью корректирующей жидкости.

На отчетности по ЕСН должна быть проставлена сквозная нумерация заполненных страниц в поле "Страница".

Все разделы должны быть заполнены налогоплательщиком строго в соответствии с установленным Минфином России порядком.

Налогоплательщик не заполняет в титульном листе раздел, предусмотренный для заполнения работником налогового органа.

Отчетность по ЕСН, представляемая индивидуальным предпринимателем (физическим лицом, не признаваемым индивидуальным предпринимателем), подписывается лично таким лицом.

Если в представленной налогоплательщиком отчетности по ЕСН отсутствует какой-либо из обязательных реквизитов, имеется нечеткое заполнение отдельных реквизитов документа, делающее невозможным их однозначное прочтение, заполнение их карандашом, наличие не оговоренных подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя исправлений, то налоговый орган вправе направить налогоплательщику уведомление о необходимости представления отчетности по ЕСН или страховым взносам на ОПС по форме, утвержденной Минфином России для данной отчетности в установленный налоговым органом срок. При этом такое уведомление может быть вручено налогоплательщику лично либо отправлено по почте.

В.И. Янченко

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.