О применении упрощенной системы налогообложения (Ю.В. Подпорин, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.)

О применении упрощенной системы налогообложения

1. Признание доходов и расходов

Согласно ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходами налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, признаются осуществленные затраты после их фактической оплаты (в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения).

Если покупатель использует вексель в расчетах за приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, то датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком вышеуказанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации вышеуказанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара. Расходы, непосредственно связанные с реализацией вышеуказанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Таким образом, налогоплательщики могут учесть в составе расходов стоимость только тех товаров, которые реализованы. При этом по общему правилу купленные товары должны быть еще и оплачены поставщику.

Суммы уплаченного поставщикам НДС можно учесть в составе расходов, если одновременно выполняются два условия:

- НДС должен быть оплачен;

- стоимость товаров должна быть учтена в составе расходов.

В связи с этим торгующие организации, осуществляющие розничную торговлю и применяющие упрощенную систему налогообложения, отражают в налоговом учете вышеуказанные расходы следующим образом:

1) стоимость оплаченных, но не реализованных товаров можно определять по формуле. Для этого сначала рассчитывается доля не проданных в течение месяца товаров (Д) в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):

                             Д = О : (С + О),

где

С - стоимость товаров, реализованных в течение месяца без учета НДС (определяется по кассовым чекам);

О - стоимость товаров, которые остались не проданными на конец месяца (определяется по данным инвентаризации).

Затем полученная доля умножается на общую сумму оплаченных товаров:

                            О = (О + О) х Д1,

где

О - стоимость оплаченных, но не реализованных товаров на начало месяца;

О - суммы, оплаченные поставщикам без учета НДС (определяется по платежным документам);

О - стоимость оплаченных, но не реализованных товаров на начало предыдущего месяца;

2) определяется доля нереализованных товаров (Д) в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):

                             Д = С : (С + О);

3) рассчитывается стоимость реализованных и оплаченных товаров:

                        Р = (О + О) х С : (С + О),

где

Р - стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде;

4) определяется сумма "входного" НДС, которую можно отнести расходы, расчетным путем - умножением стоимости товаров на 18%:

                              НДС = Р х 18%,

где

НДС - сумма "входного" НДС, который относится к реализованным и оплаченным товарам и которую можно отнести расходы текущего периода.

Пример

ООО "Ромашка" применяет упрощенную систему налогообложения и уплачивает налог с разницы между доходами и расходами. В июле и августе 2006 года организация имела следующие показатели:

Показатели	Июль, руб.	Август, руб.
Стоимость реализованных товаров	120 250	242 400
Остаток товаров в продажных ценах на конец месяца	40 500	45 000
Суммы, оплаченные за товары поставщикам	87 000	94 300

В этом случае определяется стоимость товаров, которые можно учесть в расходах июле 2006 года. Предположим, что стоимость товаров, оплаченных, но не реализованных на 1 июля, равна 20 000 руб. В этом случае расходы равны 80 042 руб. ((87 000 руб. + 20 000 руб.) х 120 250 руб. : (120 250 руб. + 40 500 руб.)).

"Входной" НДС, который ООО "Ромашка" может включить в состав расходов, равен 14 407,56 руб. (80 042 руб. х 18%).

В августе стоимость оплаченных, но не реализованных товаров равнялась 26 958,01 руб. ((87000 руб. + 20 000 руб.) х 40 500 руб. : (120 250 руб. + 40500 руб.)).

Расходы организации в августе составили 102271,89 руб. ((94300 руб. + 26 958,01 руб.) х 242 400 руб. : (242 400 руб. + 45000 руб.)).

"Входной" НДС, который относится к расходам, равен 18 408,94 руб. (102 271,89 руб. х 18%).

В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении стоимости реализованных товаров можно учесть расходы, связанные с их доставкой, хранением и обслуживанием..

Как указывается в письме Минфина России от 12.01.2006 N 03-11-02/3, при реализации товаров доходы от этих операций уменьшаются на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

При этом согласно подпункту 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ вышеуказанные расходы учитываются после их фактической оплаты.

Исходя из этого расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, в которые налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом вышеуказанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению вышеуказанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты этого векселя.

При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению вышеуказанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи этого векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Данные расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

2. Определение налоговой базы

Согласно ст. 346.18 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиками объекта налогообложения налоговой базой признается либо денежное выражение доходов, либо денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В соответствии с п. 3 и 4 ст. 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, а доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. При определении налоговой базы доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала года.

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивают минимальный налог в размере 1% от доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма налога, исчисленного в общем порядке, окажется меньше суммы исчисленного минимального налога. Минимальный налог должен исчисляться и уплачиваться за налоговый период.

Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, может быть включена налогоплательщиками в расходы, учитываемые при налогообложении. На эту сумму может быть увеличен убыток, переносимый на будущее в соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Налогоплательщики могут также воспользоваться правом, предоставленным им ст. 78 НК РФ, на зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по этому налогу либо на возврат излишне уплаченной суммы налога из бюджета. Зачет суммы излишне уплаченного налога осуществляется в случае, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд).

В соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации суммы налога распределяются между бюджетами разного уровня и государственными внебюджетными фондами, в то время как суммы минимального налога - только между государственными внебюджетными фондами.

В связи с этим суммы налога по итогам налогового периода должны уплачиваться налогоплательщиками не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В этом случае суммы авансовых платежей по единому налогу, ранее уплаченные за отчетные периоды истекшего налогового периода, подлежат возврату налогоплательщикам либо засчитываются в уплату авансовых платежей за отчетные периоды текущего налогового периода.

Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому же налогу или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата.

Однако читателям журнала следует учитывать, что суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и суммы минимального налога, распределяются органами федерального казначейства по различным уровням бюджетной системы Российской Федерации и по различным нормативам отчислений. В связи с этим в случае возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных квартальных авансовых платежей подлежат возврату либо зачету в счет предстоящих к уплате авансовых платежей по налогу за следующие отчетные периоды.

В то же время Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.09.2005 N 5767/05 отметил, что поскольку минимальный налог также является разновидностью единого налога, то он уплачивается с учетом внесенных ранее сумм авансовых платежей.

В связи с этим Минфин России в письме от 28.12.2005 N 03-11-02/83 довел до сведения налогоплательщиков, что принятие решения о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможно только в пределах средств, поступающих в соответствующие государственные внебюджетные фонды.

Суммы уплаченных авансовых платежей, которые зачислены в иные бюджеты (государственные внебюджетные фонды), при отсутствии недоимки и задолженности по пеням, начисленным по тем же бюджетам (государственным внебюджетным фондам), подлежат возврату налогоплательщику.

В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, использующие в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых применялся этот объект обложения. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на последующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Пример

Организация получила за 2004 год убыток в сумме 300 000 руб., за 2005 год - убыток в сумме 200 000 руб., за 2006 год - превышение доходов над расходами (налоговая база) в сумме 600 000 руб.

Следовательно, в налоговой декларации за 2006 год организация может уменьшить налоговую базу на сумму, не превышающую 30% от налоговой базы этого года, то есть на 180 000 руб. Сумма неперенесенного убытка составит 320 000 руб. (300 000 руб. + 200 000 руб. - 180 000 руб.). Так как убыток погашается в порядке очередности его образования, из общей суммы непогашенного убытка 320 000 руб. к убытку 2004 года относится 120 000 руб., а 200 000 руб. - к убытку 2005 года.

Предположим, что организация получит за 2007 год убыток в сумме 100 000 руб. Таким образом, общая сумма непогашенного убытка за 2004-2007 годы составит 420 000 руб. (120 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

Предположим, что организация получит за 2008 год превышение доходов над расходами в сумме 800 000 руб.

В этом случае на погашение убытка может быть направлено 240 000 руб. (800 000 руб. х 30%). Следовательно, убыток 2004 года в сумме 120 000 руб. будет погашен полностью, а из убытка 2005 года будет погашено 120 000 руб.

Непогашенная сумма убытка составит 180 000 руб. (420 000 руб. - 240 000 руб.), из которого убыток 2005 года - 80 000 руб., убыток 2007 года - 100 000 руб.

В аналогичном порядке осуществляется погашение убытков в другие налоговые периоды.

В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных (как общего режима налогообложения, так и других специальных налоговых режимов), не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения, а убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

3. Исчисление и уплата налога

Согласно ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансового платежа по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот период в соответствии с законодательством Российской Федерации, и на сумму выплат пособий по временной нетрудоспособности, но не более чем на 50%.

Порядок начисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, установлен Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Согласно ст. 2 Закона N 190-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности (за исключением такого пособия в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом, и за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ, установленный федеральным законом.

Исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам осуществляется в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

Если работодатели в соответствии с положениями ст. 3 Закона N 190-ФЗ добровольно уплачивают в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в порядке, установленном вышеназванной статьей этого Закона, выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.

Согласно п. 1-3 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) индивидуальные предприниматели, указанные в подпункте 2 п. 1 ст. 6 вышеназванного Закона, уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) в виде фиксированного платежа.

Пунктом 3 ст. 28 Закона N 167-ФЗ обязательный минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии установлен в размере 150 руб. в месяц, из них 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, а 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

При этом фиксированный платеж, направляемый на финансирование накопительной части трудовой пенсии, является обязательным для уплаты лицами 1967 года рождения и моложе.

Таким образом, индивидуальные предприниматели 1966 года рождения и старше обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, направляемые на финансирование страховой части трудовой пенсии, в размере 100 руб. в месяц.

Поэтому при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, индивидуальные предприниматели 1966 года рождения и старше должны учитывать страховые взносы в виде фиксированного платежа в размере 100 руб. в месяц.

Индивидуальные предприниматели также могут добровольно осуществлять уплату страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию в бюджет ПФР сверх суммы фиксированных страховых взносов.

Осуществляемые индивидуальными предпринимателями платежи в ПФР в части, превышающей установленный законодательством об обязательном пенсионном страховании размер, уплачиваются на основании договора с ПФР, заключенного в добровольном порядке.

Поскольку эти платежи носят добровольный характер, они не должны уменьшать сумму единого налога (авансовых платежей), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

С выплат, производимых в пользу физических лиц, индивидуальные предприниматели должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифам, установленным подпунктом 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

4. Ведение налогового учета

Налоговый учет показателей, необходимых для определения налоговой базы, осуществляется налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма которой утверждена приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н (далее - Книга учета).

В графах 4-7 раздела 1 Книги учета отражается общая сумма доходов и расходов налогоплательщика и сумма доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы.

Подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы по приобретению основных средств учитываются в течение налогового периода по отчетным периодам равными долями. Поэтому в раздел II Книги учета введены графа 10 "Доля стоимости объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы за налоговый период (%)" и графа 11 "Доля стоимости объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода (%) (гр. 10/гр. 9)".

При этом доля стоимости объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы в налоговом периоде, которая отражается в графе 10 Книги учета, определяется исходя из количества налоговых периодов, в которых она будет учитываться.

Доля стоимости объекта основных средств, или объекта нематериальных активов, принимаемая в расходы в каждом квартале налогового периода, которая отражается в графе 11 Книги учета, определяется путем деления значения показателя, приведенного в графе 10 Книги, на количество кварталов эксплуатации этого объекта основных средств (нематериальных активов) в налоговом периоде.

Пример

Организация применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 года.

Организация приобрела 10 декабря 2005 года автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 300 000 руб.

В графе 2 Книги учета указываются марка приобретенного автомобиля и его государственный номер, в графе 3 - дата оплаты стоимости автомобиля - 10.12.2005.

В графе 4 Книги учета отражается дата государственной регистрации автомобиля - 20.12.2005, в графе 5 - дата ввода его в эксплуатацию (постановки на бухгалтерский учет) - 01.01.2006.

В графе 6 Книги учета приводится первоначальная стоимость автомобиля - 300 000 руб.

В графе 7 Книги учета отражается срок полезного использования автомобиля в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, - 5 лет.

В графе 8 Книги учета указывается остаточная стоимость автомобиля - 300 000 руб.

В графе 9 Книги учета отражается количество кварталов эксплуатации автомобиля в налоговом периоде (в 2006 году) - 4.

В графе 10 Книги учета приводится доля стоимости автомобиля, учитываемая в расходах в 2006 году, - 50%, в графе 11 - доля стоимости автомобиля, учитываемая в расходах в каждом квартале 2006 года, - 12,5% (50% : 4 квартала).

В графе 12 Книги учета отражается сумма расходов на приобретение автомобиля, учитываемая за каждый квартал, - 37 500 руб. (300 000 руб. х 12,5%).

В графе 13 Книги учета приводятся расходы на приобретение автомобиля по кварталам, нарастающим итогом с начала налогового периода. За 2006 год эти расходы составят 150 000 руб. (37 500 руб. х 4 квартала).

В графе 14 Книги учета указываются расходы на приобретение объекта основных средств и объекта нематериальных активов за предыдущие налоговые периоды применения упрощенной системы налогообложения; в нашем примере таких расходов нет.

В графе 15 Книги учета отражаются расходы на приобретение автомобиля, не учтенные в течение 2006 года - 150 000 руб. (300 000 руб. - 150 000 руб.).

В графе 16 Книги учета указывается дата выбытия объекта основных средств или объекта нематериальных активов. В нашем примере автомобиль по состоянию на 1 января 2007 года будет находиться в эксплуатации, поэтому в графе 16 Книги ставится прочерк.

5. Особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего
режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и обратно

Статьей 346.25 НК РФ предусмотрен механизм определения доходов и расходов в так называемый переходный период, то есть при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и обратно.

Согласно подпунктам 1 и 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления учитывают:

- в составе доходов - погашение задолженности (оплату) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;

- в составе расходов - погашение задолженности (оплату) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Вышеуказанные доходы и расходы признаются организациями на дату перехода на общий режим налогообложения с использованием при исчислении налога на прибыль метода начисления.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения, определяется в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При переходе организации на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов на дату перехода на ЕСХН за вычетом произведенных в ходе применения вышеуказанного специального режима налогообложения расходов по приобретению (сооружению, изготовлению) активов.

Пример

ООО "Альфа" применяло в 2005 году систему налогообложения в виде ЕСХН. С 1 января 2006 года организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

Организация приобрела в декабре 2004 года, то есть до перехода на уплату ЕСХН, здание овощехранилища.

По состоянию на 1 января 2005 года остаточная стоимость овощехранилища составила 1 000 000 руб.

Овощехранилище относится к VIII амортизационной группе.

Организацией утвержден срок полезного использования здания овощехранилища - 20 лет.

В соответствии с п. 4 ст. 346.5 НК РФ в течение 2005 года при исчислении ЕСХН организация учла расходы по приобретению здания в сумме 100 000 руб. (1000000 руб. : 10 лет).

По состоянию на 1 января 2006 года остаточная стоимость здания, не учтенная при налогообложении, составляла 900 000 руб. ( 1 000 000 руб. - 100 000 руб.).

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость здания овощехранилища будет учитываться в 2006 году и в последующие годы в размере 1/10 ежегодно, то есть по 90 000 руб.

При переходе на упрощенную систему налогообложения организация, применяющая систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), в налоговом учете на дату перехода отражает остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных нематериальных активов, оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой амортизации, начисленной по данным бухгалтерского учета за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Пример

Организация зарегистрирована в декабре 2004 года и осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере общественного питания, переведенную в 2005 году в соответствии с законодательством субъекта Российской Федерации на уплату ЕНВД.

С 1 января 2006 года согласно нормативному правовому акту муниципального образования, на территории которого организация зарегистрирована в качестве налогоплательщика, по вышеуказанному виду деятельности ЕНВД не применяется.

В декабре 2004 года организация приобрела здание, используемое для организации общественного питания.

Остаточная стоимость здания по данным бухгалтерского учета на 1 января 2005 года - 5 000 000 руб.

Здание отнесено к VIII амортизационной группе.

В соответствии с учетной политикой срок полезного использования здания установлен в 20 лет, а начисление амортизации в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии со ст. 259 НК РФ.

За 2005 год по данным бухгалтерского учета по зданию начислена амортизация в сумме 245 000 руб. (5 000 000 руб. : 240 мес. х 12 мес.).

Остаточная стоимость здания на 1 января 2006 года, на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, составила 4 755 000 руб. (5 000 000 руб. - 245000 руб.).

В связи с этим в течение применения упрощенной системы налогообложения организация будет учитывать расходы по приобретению здания в течение 10 лет равными долями по 475 500 руб. (4 755 000 руб. : 10 лет).

Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых не полностью учтены в период применения упрощенной системы налогообложения, то на дату перехода устанавливается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов путем уменьшения их остаточной стоимости, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Вышеуказанные правила применяются также индивидуальными предпринимателями при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

На основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В связи с тем, что НДС, уплаченный при приобретении основных средств налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, является невозмещаемым налогом, суммы НДС включаются в стоимость приобретаемых основных средств и в расходы в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ. Это связано с тем, что учет стоимости объектов основных средств для целей применения главы 26.2 НК РФ осуществляется по правилам бухгалтерского учета, а не по правилам главы 25 Кодекса. О включении НДС в стоимость основных средств такими налогоплательщиками говорится также в подпункте 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

В то же время для целей начисления амортизации при переходе на общий режим налогообложения первоначальная стоимость объектов основных средств устанавливается по правилам главы 25 НК РФ как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм НДС, уплаченных при их приобретении, учтенных в качестве расходов в период применения УСН.

Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ из налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не вычитаются денежные средства, уплаченные после перехода на этот режим в оплату расходов налогоплательщика, если они были учтены до перехода на этот специальный режим налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Стоимость товара, полученного от поставщика и отгруженного покупателю в январе 2006 года (в период применения общего режима налогообложения) в счет аванса, перечисленного поставщику товара в декабре 2005 года (в период применения упрощенной системы налогообложения), должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал (или за январь) 2006 года.

В связи с этим организация, перешедшая с 1 января 2006 года на упрощенную систему налогообложения, может уменьшать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением этого режима налогообложения в 2005 году на сумму затрат, осуществленных, но не учтенных во время применения общего режима налогообложения и сформировавших незавершенное производство на 1 января 2006 года.

Ю.В. Подпорин,

зам. начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.