Об обложении налогом на прибыль финансово-кредитных организаций (Р.Н. Митрохина, Д.В. Коновалов, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.)

Об обложении налогом на прибыль финансово-кредитных организаций

Определение расчетной цены долговых ценных бумаг и дисконтных
(процентных) векселей

Согласно п. 6 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) с 1 января 2006 года в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России.

Таким образом, начиная с 1 января 2006 года при определении расчетной цены долговых ценных бумаг рыночная величина ссудного процента заменена ставкой рефинансирования Банка России. Других экономических показателей для определения расчетной цены долговых ценных бумаг главой 25 НК РФ не предусмотрено.

В то же время, учитывая особенности обращения дисконтных векселей, при определении их расчетной цены полагаем возможным продолжать использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению.

Налоговые последствия предоставления банком своим работникам
беспроцентных кредитов

В соответствии с подпунктом 23 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам [в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности].

Таким образом, банк при определении налоговой базы по налогу на прибыль не имеет права учитывать расходы в виде сумм материальной помощи, оказываемой должностным лицам банка, при предоставлении беспроцентного кредита.

В то же время вышеуказанная норма не лишает банк возможности предоставления беспроцентных кредитов должностным лицам за счет прибыли после налогообложения.

Учет стоимости подготовительных работ по реконструкции здания

Банк принял решение провести реконструкцию здания. Но в связи с длительной процедурой согласования проектно-сметная документация до настоящего времени не утверждена.

В то же время в целях сокращения общих сроков реконструкции банк осуществляет подготовительные работы, производство которых не требует специальных разрешений или временных затрат. Как вышеуказанные работы учитываются в целях налогообложения прибыли?

Как следует из ситуации, банк совместно с проектной организацией разработал проект реконструкции служебного здания, который до настоящего времени не утвержден.

Проектно-сметная документация предусматривает также проведение подготовительных работ (подготовка стройплощадки, демонтаж оборудования и т.п.).

При этом возможны два варианта учета стоимости затрат, связанных с проведением подготовительных работ.

Если действующим законодательством предусмотрена возможность проведения вышеуказанных подготовительных работ, необходимых для реконструкции, без утвержденной в установленном порядке проектной документации, то банк может осуществлять подготовительные работы, которые согласно проектно-сметной документации являются составляющей частью работ по реконструкции.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В этом случае стоимость подготовительных работ как составляющая часть общей сметной стоимости работ по реконструкции после окончания реконструкции увеличит первоначальную стоимость здания и будет учтена в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации.

Если стоимость подготовительных работ не включена в проектно-сметную стоимость реконструкции и для их проведения необходимо заключение дополнительных договоров и наличие разрешений, то стоимость таких подготовительных работ как работ капитального характера должна учитываться банком отдельно от затрат, связанных с реконструкцией. При этом в целях налогообложения прибыли стоимость вышеуказанных подготовительных работ, носящих капитальный характер, до включения в проектно-сметную документацию учитываться не должна.

Учет неполученных доходов в виде процентов по просроченным ссудам

Подлежат ли включению в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль неполученные доходы в виде процентов по просроченным ссудам, если решением суда установлено, что банк вправе взыскать с должника сумму основного долга и процентов, начисленных на дату вынесения решения судом?

Можно ли относить непогашенную задолженность по процентам к сомнительной задолженности, если право залога прекращено, поскольку предмет залога реализован?

В соответствии со ст. 328 НК РФ налогоплательщик учитывает в целях налогообложения прибыли доходы (расходы) в виде начисленных процентов по долговым обязательствам в течение фактического срока действия кредитного договора.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, банк вправе прекратить начисление доходов в виде процентов по размещенным денежным средствам либо по истечении установленного гражданским законодательством срока исковой давности, либо при объявлении должника судебными органами банкротом (и, как следствие, при ликвидации организации) и исключении его из Единого государственного реестра юридических лиц как налогоплательщика.

Во всех остальных случаях банк не вправе прекратить начисление доходов в виде процентов по кредитному договору при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 ст. 266 НК РФ установлено, что вышеуказанное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Положения ст. 266 НК РФ не конкретизируют принадлежность задолженности к сомнительной в зависимости от качества обеспеченности задолженности залогом. По формальному признаку наличие обеспечения задолженности в виде залога исключает ее из состава сомнительной в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, признание задолженности сомнительной в рамках ст. 266 НК РФ необходимо для формирования резерва по сомнительным долгам. Если такой резерв банком не создается, то нереальная ко взысканию задолженность по процентам может быть отнесена на внереализационные расходы, приравненные в целях налогообложения к убыткам, только при признании ее безнадежной.

Определение понятия "первоначальная доходность долгового
обязательства"

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом, но не выше фактической. Что следует понимать под "первоначальной доходностью"?

Под первоначальной доходностью долгового обязательства понимается доходность в виде процентов по выданному займу (кредиту), установленная ссудодателем (кредитором) в договоре займа (кредита).

Особенности отнесения начисленных сумм процентов к расходам установлены положениями ст. 269 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

С учетом этого банки должны исходить не из приведенных размеров процентной ставки (0,3 или 0,5%), а из размера процентной ставки, установленной в пределах среднего уровня процентов, взысканных под аналогичное обеспечение в сопоставимых объемах, а при отсутствии долговых обязательств, выданных под аналогичное обеспечение на сопоставимых условиях, - исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Учет расходов, связанных с изготовлением сувенирной и рекламной
продукции

Вправе ли банк учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с изготовлением сувенирной и рекламной продукции, а также брошюр и каталогов, содержащих информацию о работе и услугах банка, как для настоящих, так и для потенциальных клиентов?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов.

В соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, налогоплательщик вправе отнести расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 настоящего Кодекса.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются согласно абзацу пятому п. 4 ст. 264 Кодекса в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, расходы банка, направленные на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работе и об услугах банка, для потенциальных и действительных клиентов банка, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в полной сумме при условии соответствия данных брошюр и каталогов, а также порядка их выдачи требованиям ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

Что касается расходов на изготовление сувенирной продукции, в дальнейшем передаваемой потенциальным и действительным клиентам банка, то такие расходы принимаются для целей налогообложения прибыли с учетом положения абзаца пятого п. 4 ст. 264 НК РФ, то есть в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса.

Учет расходов, связанных с обслуживанием приобретенных
налогоплательщиком ценных бумаг

Вправе ли банк, используя понятие налогового законодательства "расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг", отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы на услуги по учету и переходу прав на приобретенные организацией ценные бумаги, а также расходы на услуги по хранению сертификатов приобретенных организацией ценных бумаг, оказываемые депозитарием?

Согласно ст. 7 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" депозитарной деятельностью признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные бумаги.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Учитывая вышеизложенное, к расходам для целей налогообложения прибыли можно отнести расходы на услуги по учету и переходу прав на приобретенные организацией ценные бумаги, а также расходы на услуги по хранению сертификатов приобретенных организацией ценных бумаг, оказываемые депозитарием, при условии их соответствия ст. 252 НК РФ (в частности, при условии наличия собственного места для хранения ценных бумаг необходимо подтверждение экономической обоснованности расходов).

Учет акций ликвидированного акционерного общества

Организации принадлежат акции ликвидированного акционерного общества. Может ли организация отнести к убыткам для целей налогообложения прибыли стоимость принадлежащих ей вышеуказанных акций?

Согласно ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционеры не отвечают по обязательствам акционерного общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Пунктом 2 ст. 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщика-акционера при ликвидации налогоплательщика-эмитента, если налогоплательщик-акционер получил доходы при ликвидации организации-эмитента, и распределении имущества ликвидируемой организации.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, фактически оплаченной стоимости акций в случае неполучения акционером части имущества ликвидируемой организации. Согласно ст. 252 НК РФ рассматриваемые убытки не могут рассматриваться как обоснованные расходы (убытки).

Учитывая вышеизложенное, организация-акционер, имеющая акции ликвидированного акционерного общества, в процессе распределения имущества ликвидированного акционерного общества между акционерами имеет право на получение распределяемого имущества. При этом организация-акционер не может отнести к убыткам, признаваемым для целей налогообложения прибыли, отрицательную разницу между стоимостью, за которую ранее были приобретены вышеуказанные акции, и полученным имуществом.

Выплата дивидендов по акциям, составляющим паевой инвестиционный
фонд

Акционерное общество выплачивает дивиденды по акциям, составляющим паевой инвестиционный фонд, находящийся в доверительном управлении управляющей компании. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, а следовательно, и плательщиком налога на прибыль. Какие документы должна представить управляющая компания паевого инвестиционного фонда акционерному обществу для того, чтобы акционерное общество при выплате дивидендов по вышеуказанным акциям не удерживало налог на прибыль?

Согласно п. 4 ст. 11 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У." и указано название паевого инвестиционного фонда.

Конкретный перечень документов, предоставляемых управляющей компанией паевого инвестиционного фонда для освобождения от уплаты налога на прибыль, на данный момент не принят.

Документами, подтверждающими освобождение от уплаты налога на прибыль при выплате дивидендов эмитентом паевому инвестиционному фонду, находящемуся в доверительном управлении у управляющей компании, могут быть любые документы, подтверждающие наличие этих акций в собственности паевого инвестиционного фонда. В частности, таким документом может быть справка о стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда, форма которой утверждена постановлением ФКЦБ России от 22.10.2003 N 03-41/пс "Об отчетности акционерного инвестиционного фонда и отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда".

Д.В. Коновалов

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2006 г.