Спорное право ("Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.)

Спорное право

Вопросы формирования первоначальной стоимости основного средства

На практике могут возникать ситуации, подпадающие под регулирование сразу несколькими налоговыми нормами. Например, налогоплательщику нужно определить первоначальную стоимость основного средства. Есть специальная норма, устанавливающая порядок формирования первоначальной стоимости, а есть другие нормы, определяющие особый порядок налогообложения отдельных видов расходов, которые налогоплательщик несет при приобретении (создании) основного средства. Налогоплательщику ничего не остается, как выбрать самому, какую норму Кодекса применить.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения прибыли установлен в ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства, доведение его до состояния, пригодного для использования (за исключением НДС и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Какие именно расходы имел в виду законодатель, в Кодексе не расшифровывается, что порождает множество вопросов. Так, довольно часто налогоплательщики при приобретении основного средства несут дополнительные расходы, например, получают кредит в банке под проценты на приобретение основного средства, открывают в банке аккредитив для расчетов с поставщиком основного средства. А ведь в гл. 25 НК РФ помимо ст. 257 есть и другие статьи, содержащие разные виды расходов - расходы в виде процентов по кредитам (займам), расходы на оплату услуг банков, курсовые, суммовые разницы, расходы по страхованию, единый социальный налог, таможенные пошлины и сборы, расходы на оплату юридических, информационных и консультационных услуг (ст. 264 и 265 НК РФ), т. е. для них в Кодексе установлен особый порядок налогового учета.

Как же все-таки учитывать дополнительные расходы, если они связаны с приобретением основного средства, - как суммы, формирующие первоначальную стоимость основного средства (ст. 257 НК РФ), или как прочие или внереализационные расходы (ст. 264, 265 НК РФ)?

По мнению специалистов БДО Юникон этот вопрос может быть решен с помощью п. 5 ст. 270 НК РФ, который запрещает учитывать в составе текущих расходов затраты, связанные с приобретением основных средств. Хотя законодатель допускает, что одни и те же виды затрат в принципе могут относиться как к текущим расходам, так и к формирующим первоначальную стоимость основного средства, Раиса Карасева, директор по налоговому консалтингу БДО Юникон, убеждена, что в отношении расходов, связанных с приобретением (созданием) основного средства, эта коллизия разрешена. В пункте 5 ст. 270 НК РФ установлено, что в том случае, если указанные расходы связаны с приобретением (созданием) основного средства, они не учитываются в составе текущих расходов.

Как заметил Виктор Сарибекян, старший менеджер БДО Юникон, данная норма не содержит никаких изъятий и исключений! Норма подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ о том, что проценты признаются расходом вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), может означать разрешение включать проценты в состав текущих расходов лишь после ввода основного средства в эксплуатацию, т.е. после завершения формирования его первоначальной стоимости*(1).

Таким образом, положения п. 1 ст. 257 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются не параллельно, а последовательно:

- до момента ввода основного средства в эксплуатацию необходимо применять п. 1 ст. 257 НК РФ, предписывающий включать расходы на приобретение основного средства в его первоначальную стоимость;

- после момента ввода основного средства в эксплуатацию - подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, предписывающий учитывать проценты по кредитам (займам) в составе внереализационных доходов.

При ином подходе в составе расходов на приобретение основных средств учитывалась бы только цена такого основного средства, поскольку практически все другие виды затрат, которые могут быть связаны с его приобретением, поименованы в составе текущих расходов (расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов).

Не согласен с такой позицией руководитель Департамента аудита и налогового консультирования ЗАО "МЦФЭР-консалтинг" Сергей Старостин. Он исходит из следующего. В пункте 1 ст. 257 НК РФ указано, что первоначальная стоимость основного средства (за исключением безвозмездно полученного) определяется как сумма расходов, направленных:

- на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств;

- доставку этого основного средства;

- доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Указанной статьей Кодекса установлен ограниченный перечень расходов, которые участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства для целей исчисления налога на прибыль. В связи с этим проценты по заемным средствам (кредитам), направленным на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства, к расходам, связанным с приобретением (сооружением, изготовлением) основного средства, не относятся.

В подтверждение этого вывода Сергей Старостин привел еще один, по нашему мнению, весьма существенный аргумент. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговому обязательству любого вида (с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов. Тем самым законодатель специально определил особый порядок учета процентов по полученным займам или кредитам, подчеркнув, что указанный порядок учета процентов установлен для любых долговых обязательств.

Таким образом, независимо от вида договора, по которому получены заемные средства (кредит), и независимо от того, на какие цели они направлены (в т.ч. на приобретение, сооружение или изготовление основных средств), проценты по ним должны всегда включаться в состав внереализационных расходов. Соответственно данный вид расходов не должен участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства для целей налогообложения прибыли.

Мы, со своей стороны, хотели бы заметить, что если руководствоваться данной позицией, в прочие или внереализационные расходы можно включать и все другие виды расходов, перечисленные в ст. 264, 265 НК РФ. Но поскольку существует определенная неясность в применении норм Кодекса, во избежание претензий налоговых органов выбранный вариант лучше закрепить в учетной политике.

О работе налоговых органов с зависшими платежами

Один из наших читателей обратился в Минюст России и Генеральную прокуратуру с заявлением о проверке ряда приказов налоговой службы, регулирующих порядок работы с зависшими в "проблемных" банках платежами. Поводом явилась существующая практика налоговых органов, которые, осуществляя контроль за исполнением обязанности по уплате налогов, исходят из того, что налогоплательщики действуют недобросовестно.

О том, что налоговые органы проводят активную работу по получению в бюджет зависших в неплатежеспособных банках сумм налогов, знают все. Начата она была еще в 1999 г., когда и появился такой способ ухода от уплаты налогов. Многие, вероятно, еще помнят о специальных комиссиях, которые создавались во всех налоговых органах для проверки каждого зависшего в банке платежа и которые в отношении каждого конкретного налогоплательщика решали, уплатил он налог в бюджет или нет.

Сейчас налогоплательщики уже не пользуются этим способом, но работа налоговых органов в данном направлении продолжается, ведь по официальным данным за налогоплательщиками до сих пор числятся значительные суммы налогов, не дошедшие до бюджета.

Одним из результатов проведения такой работы стал приказ ФНС России от 11.10.05 N САЭ-3-24/503@. Особенно примечательно, что данный акт, не зарегистрированный в Минюсте России, вносит изменения в приказ МНС России от 18.08.00 N БГ-3-18/297, также не прошедший регистрацию. Возможно, налоговое ведомство считает, что эти акты не нуждаются в регистрации, поскольку они регулируют внутреннюю работу ведомства. Однако, обратившись к их содержанию, можно с определенностью сказать, что налогоплательщиков они касаются не в меньшей степени.

По словам Анатолия Германовича Бейвеля, главного экономиста ФГУП "НИЦИАМТ" (г. Дмитров), можно было бы не обращать внимания на названные приказы, применение которых без соответствующей регистрации в Минюсте России незаконно, если бы их положения не противоречили Налоговому кодексу РФ. Речь идет о Порядке учета сумм зависших платежей, утвержденном Приложением 1 к приказу ФНС России от 11.10.05 N САЭ-3-24/503@.

Из анализа пп. 8-11 названного Порядка следует, что налоговая служба считает возможным не исполнять вступившие в законную силу решения арбитражных судов, которые признали исполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога через неплатежеспособный банк. Для налоговых органов, на учете которых состоит налогоплательщик, исполнение этой обязанности поставлено в зависимость от того, какое решение примет вышестоящий налоговый орган по этому вопросу.

Такая позиция налоговых органов, по мнению А.Г. Бейвеля, является ни чем иным, как противодействием исполнению судебных решений, которые, вступив в силу, становятся обязательными для всех без исключения государственных органов (ст. 16 АПК РФ, ст. 13 ГПК РФ).

Ко всему прочему, в названных ведомственных актах ставится под сомнение объективность судов. Обратившись к п. 11 Порядка, мы обнаружим следующее: если сумма зависших платежей превышает 1 млн руб. в совокупности на одного налогоплательщика, то нижестоящий налоговый орган должен составить пояснительную записку, перечислив в ней доказательства недобросовестности налогоплательщика, представленные им в суд при рассмотрении спора. Для чего нужен такой документ?

Конечно, можно предположить, что он необходим лишь для контроля вышестоящим налоговым органом деятельности нижестоящего, ведь предусмотрено же в п. 12 Порядка применение мер ответственности к должностным лицам налоговой инспекции, не обеспечившим сбор и формирование доказательств недобросовестности налогоплательщика, в результате чего арбитражным судом было принято решение в пользу налогоплательщика. Но если это действительно так, ситуация выглядит абсурдно. С таким же успехом можно привлекать к ответственности сторону обвинения, не доказавшую в уголовном процессе вину обвиняемого.

На самом деле, отмечает Анатолий Германович, избрав такой подход, налоговое ведомство фактически исходит из презумпции недобросовестности всех налогоплательщиков, что прямо противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 25.07.01 N 138-0.

Таким образом, у налогоплательщиков, от которых также требуется соблюдение закона, есть все основания оспаривать действия и решения налоговых органов, если они основаны на приведенных выше приказах налогового ведомства.

Кстати сказать, Анатолий Германович уже обратился в Минюст России и Генеральную прокуратуру РФ с заявлением о проверке правомерности применения налоговой службой этих приказов, изложив свою позицию по данному вопросу.

Облагаются ли ндс посреднические услуги по распространению билетов
на зрелищные мероприятия?

Действия учреждений культуры и искусства по распространению билетов и экскурсионных путевок освобождаются от уплаты НДС. Очень часто эти учреждения распространяют билеты и путевки не только на мероприятия, которые проводят сами, но и на мероприятия, организуемые другими учреждениями культуры и искусства. Такая деятельность является посреднической, и в связи с этим возникает следующий вопрос: подлежит ли она освобождению от уплаты НДС?

Согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация учреждениями культуры и искусства входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и прочих мероприятий, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности*(2), не облагается налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения).

На практике некоторые учреждения культуры и искусства наряду с реализацией билетов на собственные мероприятия занимаются распространением билетов на мероприятия других учреждений культуры и искусства, т.е. действуют как посредники (на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров). В связи с этим часто возникает вопрос: освобождаются ли такие посреднические услуги от уплаты НДС, должны ли посредники начислять налог на сумму полученного вознаграждения?

Если читать подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ дословно, то можно, конечно, утверждать, что законодателю все равно, чьи билеты реализует налогоплательщик, - "свои" или "чужие", т.е. выступает он в роли посредника или нет. Для налогообложения, а точнее для освобождения от уплаты НДС, важно, чтобы продавцом билетов выступало учреждение культуры и искусства, понятие которого в целях налогообложения НДС дано в рассматриваемой нами норме Кодекса.

Вместе с тем одним из общих правил налогообложения НДС является то, что освобождение от налогообложения не распространяется на посредников (п. 7 ст. 149 НК РФ, п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подп. 1 и 8 п. 2 и подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Деятельность по реализации билетов, льготирование которой предусмотрено подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, не входит в вышеуказанный перечень. Исходя из этого, некоторые сотрудники налоговых органов делают вывод, что посреднические услуги по распространению билетов подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке*(3). Ни для кого не секрет, что именно такую позицию занимают налоговые органы, проводя налоговые проверки.

Можно услышать и такое мнение: услуги по распространению билетов по своему характеру иные, чем посреднические, поэтому те распространители, которые действуют на основании посреднических договоров, не имеют права на освобождение от уплаты НДС, тогда как те, кто заключил договоры на оказание услуг по распространению билетов, от уплаты НДС освобождаются. По словам руководителя правового управления ЗАО "МЦФЭР-консалтинг" Андрея Сергеевича Морозова, к такому мнению не стоит относиться серьезно. Как следует из ст. 431 ГК РФ, при толковании условий договора во внимание надо принимать действительную волю сторон договора, а не его название. Поэтому, если по условиям договора исполнитель обязуется оказать услуги по распространению билетов контрагента от его имени или от своего собственного имени, но за его счет, такой договор является посредническим, как бы он ни назывался. Просто в зависимости от конкретных условий он будет квалифицирован как договор поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ) или как агентский договор (гл. 52 ГК РФ).

Вместе с тем Андрей Сергеевич считает, что в Кодексе есть противоречие между нормами подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, в котором говорится, что деятельность по распространению билетов НДС не облагается, и п. 2 ст. 156 НК РФ, устанавливающего, что не перечисленные в этом пункте посреднические услуги от НДС не освобождаются. Данное противоречие требует разрешения.

По мнению некоторых специалистов, цель п. 2 ст. 156 НК РФ - не запрет на освобождение от НДС посреднических услуг, не перечисленных в этой норме, а, наоборот, лишь освобождение от налога прямо перечисленных в ней посреднических услуг. По словам Андрея Сергеевича, если эту норму трактовать именно так, то становится очевидным, что освобождение посреднических услуг от НДС может быть установлено и другими нормами НК РФ (в т.ч. подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Действительно, если предположить, что эта норма всего лишь не запрещает освобождать от НДС перечисленные в ней посреднические услуги, то где же та, которая такое освобождение устанавливает? Где сказано, что, например, посредническая деятельность по реализации медицинских товаров, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождается от НДС? Вопрос риторический.

Отсюда вывод: услуги по распространению билетов, оказываемые учреждениями культуры и искусства на основании посреднических договоров, подлежат освобождению от налогообложения НДС на основании подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, а ст. 156 НК РФ запрет на освобождение таких услуг от уплаты НДС не содержит.

Организациям, занимающим осторожную позицию, мы предлагаем следующий вариант действий, найденный нами в одном из судебных дел - заключить договор купли-продажи билетов с отсрочкой платежа (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.06 по делу N АЗЗ-4551/05-Ф02-351/06-С1). Налоговая инспекция в суде не смогла доказать, что фактически налогоплательщиком велась посредническая деятельность.

"Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ранее действовавшее законодательство запрещало включать в себестоимость проценты по кредитам, связанным с приобретением основных средств и иных внеоборотных активов. Причем было не важно, завершено или нет формирование первоначальной стоимости основных средств (подп. "с" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

*(2) В настоящее время действует форма, утв. приказом Минфина России от 25.02.00 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности"

*(3) См., например, консультацию Е.Н. Сивошенковой, советника налоговой службы РФ III ранга, от 20 июля 2004 г.