Мифы и реальность оптимизации ЕСН (Ф.А. Гудков, "Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.)

Мифы и реальность оптимизации ЕСН

Схемы, позволяющие сократить платежи по ЕСН, используются довольно давно, а потому они хорошо изучены, и возможные риски всем известны. Но, может быть, появилось что-то новое?

Схемы, которые позволяют сократить сумму платежей по ЕСН, условно можно разделить на две группы:

- схемы, в которых экономия достигается за счет легального применения определенных законодательством льгот и освобождений от налогообложения;

- схемы, в которых происходит замена правоотношений, образующих объект налогообложения, на отношения, формально не образующие объекта или дающие основания для его исключения из налоговой базы*(1).

В первой группе схем не так много, поскольку арсенал средств, с помощью которых строятся такие схемы, довольно ограниченный. Вторая группа гораздо более многочисленна, но именно здесь мы сталкиваемся с таким явлением, как несоответствие юридической формы правоотношений их реальным экономическим и юридическим целям, именно здесь оплата трудовой функции происходит под видом процентов, дивидендов, дисконтов и пр. Отсюда возникают существенные риски переквалификации правоотношений и признания необоснованной налоговой выгоды. Именно о таких схемах пойдет речь в данной статье.

Вместо трудового договора - гражданско-правовой

До недавнего времени налогоплательщики довольно активно заключали с некоторыми работниками вместо трудовых договоров, образующих полный объект по ЕСН, гражданско-правовые договоры (договоры подряда или договоры об оказании услуг), которые по своему предмету практически совпадали с функциями работников по трудовым договорам. Работник становился подрядчиком (исполнителем), а организация - заказчиком.

         Трудовой договор /-------------\Гражданско-правовой договор

       /-----------------| Организация |--------------------------\

                         \-------------/                           

 /----------\                                        /-----------------\

 | Работник |                                        | Индивидуальный  |

 \----------/                                        | предприниматель |

                                                     | на УСН          |

                                                     \-----------------/

На эту тему специалистами было опубликовано немало исследований и еще больше сделано расчетов налоговой экономии. В итоге оказалось, что при включении в схему физических лиц, которые не являются индивидуальными предпринимателями, у организации формально отпадает лишь основание для уплаты взносов в ФСС (п. 3 ст. 238 НК РФ) и становится необязательной уплата взносов за страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний*(2) (эти взносы уплачиваются только в том случае, если страхование предусмотрено в гражданско-правовом договоре).

Таким образом, эффективность использования данной схемы весьма сомнительна, т.к. ЕСН продолжает начисляться и уплачиваться, только в несколько усеченном объеме. Вот если физическое лицо, заключившее с организацией гражданско-правовой договор, является индивидуальным предпринимателем, да еще применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), то "картинка" экономии существенно меняется: организация-заказчик по гражданско-правовому договору уже не начисляет и не уплачивает ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Предприниматель (он же подрядчик) также не уплачивает ЕСН, поскольку применение спецрежима освобождает его от этого налога.

Возможные риски

С некоторых пор популярность приведенной схемы пошла на убыль. Налоговые органы стали уделять пристальное внимание вопросу квалификации сложившихся между сторонами правоотношений (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.05 N 21-08/22742). На особый контроль указанные явления взяты и Фондом социального страхования (см. письмо ФСС России от 20.05.97 N 051/160-97). Уже не раз в суде контролирующие органы пытались (и попытки эти не всегда были безрезультатны) оспорить квалификацию подобных договоров, с тем чтобы обосновать свои претензии к налогоплательщику.

Судебные инстанции при оценке правоотношений (как трудовых или гражданско-правовых) в последнее время также особенно тщательно исследуют фактическую, а не формальную (бумажную) сторону дела. И если в ходе судебного разбирательства выясняется, что договором, названным сторонами гражданско-правовым, фактически регулируются трудовые отношения, суды применяют положения Трудового кодекса РФ. По крайней мере, практика судов общей юрисдикции, основанная на выводах Пленума Верховного Суда РФ (см. постановление от 17.03.04 N 2) свидетельствует именно об этом.

Приведем основные составляющие договора, которые суд исследует при рассмотрении спора, а фискальные органы - при осуществлении контроля:

- юридическая цель договора (трудовой договор ориентирован на процесс, а гражданско-правовой - на получение конечного результата);

- лицо, исполняющее поручение (по трудовому договору поручение выполняется лично работником, по гражданскому договору - может выполняться и с привлечением третьих лиц);

- субординация сторон (трудовые отношения построены на подчинении, а гражданские - на принципах равенства; обязанности по созданию условий труда и предоставлению социальных гарантий, страховок характерны для трудовых отношений);

- распределение рисков убытков и ответственности, связанной с невыполнением договора (в трудовом договоре ответственность исполнителя ограничена суммой вознаграждения и наступает только при наличии его вины);

- характер выплат (плата за сам процесс труда или за результат работы). Поскольку указанная схема сегодня несет в себе значительные налоговые риски, ее вряд ли можно рекомендовать для массового использования. Схема подходит только для реализации в закрытом субъектном составе (среди "своих"), да и то при безупречном оформлении правоотношений как гражданско-правовых.

Выплаты за счет чистой прибыли

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

                            /------------------\

                 /----------|     Выплата      |----------\

                 |          | физическому лицу |          |

                           \------------------/          

    /------------------------\                /---------------------\

    | За счет чистой прибыли |                |  За счет прибыли,   |

    \------------------------/                | облагаемой налогами |

                 |                            \---------------------/

       /-------------------\                     /----------------\

       | Не облагается ЕСН |                     | Облагается ЕСН |

       \-------------------/                     \----------------/

Нужно отметить, что современное звучание названный пункт Кодекса приобрел только после вступления в силу Федерального закона от 31.12.01 N 198-ФЗ. Первоначальная редакция п. 1 ст. 236 НК РФ содержала следующую норму: "Указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся из прибыли, остающейся в распоряжении организации".

В течение 2001 г. действовала норма п. 4 ст. 236 НК РФ, гласившая, что "Указанные в пунктах 1 и 2 настоящей статьи выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц".

Сопоставляя все тексты данной правовой нормы, можно увидеть, что после 31 декабря 2001 г. смысл льготы радикально поменялся. Изначально решая вопрос о том, признавать выплаты в пользу физических лиц объектом ЕСН или нет, законодатель не делал прямых отсылок к положениям главы Кодекса о налоге на прибыль организаций. Это давало налогоплательщикам возможность выбора: они самостоятельно решали, за счет каких источников производить указанные выплаты - либо из чистой прибыли (после ее налогообложения), и тогда не возникал ЕСН, либо отнести выплаты по договору на расходы по налогу на прибыль, и тогда возникал ЕСН.

При таком регулировании в выигрыше оказывались те организации, которые имели законные основания для освобождения от уплаты налога на прибыль (налоговые льготы). Выигрыш в случае выплат из чистой прибыли достигался еще и из-за того, что ставки ЕСН и налога на прибыль отличались - суммарная ставка ЕСН достигала 35,6%, а полная ставка налога на прибыль составляла 24%. Вместе с тем для государства такое регулирование создавало одни проблемы, главная из которых состояла в том, что поступления по ЕСН становились непредсказуемыми для бюджета.

Трудно сказать, что в конечном итоге послужило решающим фактором, подтолкнувшим законодателя к изменению концепции регулирования данного вопроса, но в действующей редакции п. 3 ст. 236 НК РФ мы видим, что объект ЕСН не образуют только те выплаты, которые не могут быть приняты к расходам по налогу на прибыль организаций (очевидно, в силу прямых запретов, установленных в гл. 25 НК РФ).

Неоднозначность нормы устранена, но вопросы остались

То обстоятельство, что Кодекс не содержит прямой фразы "не могут быть отнесены", а содержит обтекаемую фразу "не отнесены", а также сложившееся понимание данной нормы по старым редакциям Кодекса, привело к многочисленным налоговым спорам. Еще в 2003 г. налоговые органы стали настаивать на том, что налогоплательщик не может по своему усмотрению решать, принимать или не принимать ему в расходы по налогу на прибыль выплаты в пользу физических лиц (в частности, по трудовым договорам). Если эти выплаты имеют очевидную связь с предпринимательскими целями деятельности налогоплательщика, он должен включить их в состав расходов. Применительно к п. 3 ст. 236 НК РФ, налоговики делали следующий вывод: такие выплаты не признаются объектом ЕСН лишь в том случае, если гл. 25 НК РФ прямо запрещено признавать их в качестве расходов по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ).

Судебные тяжбы между налогоплательщиками и налоговыми органами велись с переменным успехом. Но уже сегодня существует выработанная на уровне ВАС РФ позиция по данному вопросу, и она не в пользу налогоплательщиков. В пункте 3 информационного письма N 106 Президиум ВАС РФ указал, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет плательщику ЕСН и налога на прибыль права уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Конечно, можно допустить, что появятся судебные решения с противоположными выводами, но они, скорее всего, впоследствии будут отменены.

Таким образом, на сегодняшний день применение подобного рода схем оправдано только тогда, когда налогоплательщик уверен, что его затраты (выплаты в пользу физических лиц) соответствуют установленным ст. 270 НК РФ критериям расходов, не признаваемых в целях налогообложения прибыли. К тому же, общие ставки по налогу на прибыль и ЕСН практически сравнялись, поэтому оптимизация ЕСН оправдана только в условиях, когда налогоплательщик имеет льготы по налогу на прибыль.

С налогообложением указанных выплат связан и другой вопрос: есть ли у налогоплательщика право решать, за счет каких сумм формировать производственную себестоимость в целях налогообложения прибыли, может ли он не включать все затраты, которые признаются расходами по налогу на прибыль?

В случае положительного ответа на данный вопрос налогоплательщик, которому доначислили ЕСН и привлекли к ответственности за невключение в налоговую базу затрат в связи с их несоответствием критериям ст. 270 НК РФ, не вправе подать уточненную декларацию по налогу на прибыль и потребовать возврата из бюджета излишне уплаченных сумм налога. Вместе с тем, полагаем, что именно такой ответ является правильным. Налогоплательщики в рамках гл. 25 НК РФ вправе по своему усмотрению формировать затраты в пределах, не запрещенных для признания расходов. Но применительно к ЕСН налогоплательщики не могут исключить из объекта суммы выплат, которые не отвечают критериям ст. 270 НК РФ.

Правоотношения, не образующие объект налога

Формулировка п. 1 ст. 236 НК РФ, определяющая объект ЕСН, достаточно емкая. Вместе с тем можно уйти от уплаты налога, если найти такое правоотношение с физическим лицом, которое не будет квалифицироваться как трудовое, и не будет подпадать под оформление гражданско-правовыми договорами о выполнении работ, оказании услуг или авторским договором. При этом правоотношение должно быть реальным и действительным, его форма должна соответствовать фактическому содержанию, оно не должно противоречить закону, не быть притворным или мнимым. Кроме того, оно должно создавать длящиеся основания для выплат, не должно иметь запретов для отнесения сумм выплат на расходы по налогу на прибыль и не должно образовывать объект налога по ЕСН.

В качестве такого правоотношения можно рассмотреть следующее: выплаты производятся на основании прямых указаний закона, а не по условиям договора (трудового или гражданско-правового). Но действительно ли такие выплаты не подпадают под объект ЕСН?

Споры вокруг выплат

До недавнего времени спорным являлся вопрос о включении в налоговую базу компенсаций, предусмотренных ст. 165 ТК РФ, если они прямо не прописаны в трудовом договоре. Этот вопрос разрешил ВАС РФ - такие выплаты подлежат включению в налоговую базу по ЕСН (п. 4 информационного письма N 106). Но в своем решении суд говорил о выплатах, которые лицу причитаются в связи с трудовыми отношениями - о тех, которые предусмотрены условиями Договора, и о тех, которые напрямую вытекают из закона, о Трудовом кодексе РФ Суд ничего не сказал.

После выхода в свет этого информационного письма Минфин России, отвечая на частный вопрос налогоплательщика, иначе разъяснил порядок налогообложения ЕСН компенсационных выплат работникам-донорам (см. письмо Минфина России от 29.06.06 N 03-05-02-04/91). Если логика Минфина будет распространена на другие правоотношения, схожие с выплатами компенсаций донорам за дни сдачи крови, это письмо можно назвать поистине революционным!

В данном письме говорится, что денежную компенсацию донорам за дни сдачи крови в размере среднего заработка работодатель обязан производить вне зависимости от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом или коллективном договоре, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений. А раз такие выплаты не могут признаваться выплатами по трудовым договорам, они не включаются в объект налогообложения ЕСН.

Получается, что понятие "выплаты по трудовому договору" в целях определения объекта ЕСН надо трактовать в узком смысле - это только те выплаты, которые прописаны в трудовом (коллективном) договоре. Если же основания выплаты определены не договором, а напрямую императивными нормами законов, они не образуют объекта налогообложения ЕСН. И тогда, обратившись к трудовому законодательству, мы обнаружим целый ряд выплат, основанием для которых являются нормы закона. Например, компенсации (проценты) за просрочку выплаты заработной платы (ст. 236 ТК РФ). Так что же, они не облагаются ЕСН?

Мы не уверены, что свою логику Минфин распространит на другие схожие правоотношения. Скорее всего, в вышеприведенном письме финансовое ведомство просто искало объяснение тому, почему на донорские деньги не следует начислять ЕСН, ведь вопрос с налогообложением этой категории выплат можно назвать политическим.

Здесь следует учитывать, что основания выплат по Трудовому кодексу РФ предусмотрены лишь для тех случаев, когда между работодателем и работником имеется правовая связь. Иными словами, выплаты должны быть связаны с заключенным трудовым договором и с наличием у физического лица статуса работника. Исключения составляют лишь выплаты работникам в связи с расторжением с ними трудового договора. Только в этих случаях можно настаивать на том, что выплата производится не в связи с трудовым договором, а значит, не образует объекта ЕСН. В остальных случаях выплаты могут не облагаться налогами не потому, что они не "по трудовому договору", а потому, что на это есть прямое указание Налогового кодекса.

Таким образом, для того чтобы объект ЕСН не возник, не достаточно того, что правоотношение, создающее основание для выплаты, не является трудовым (не основано на трудовом договоре). Правоотношение не должно подчиняться трудовому законодательству вообще. Оно не должно образовывать и гражданско-правового предмета - выполнения работ или оказания услуг, причем понятия "работа" и "услуга" должны применяться в том смысле, который определен в ст. 38 НК РФ, а не в гражданском законодательстве.

Какой может быть схема

Перейдем к гражданскому законодательству, которое, как известно, не ограничивает участников гражданско-правовых отношений в определении предмета договора. Можно предложить следующие общегражданские договоренности между организацией и физическим лицом, которое одновременно может являться работником организации (это уже не важно!).

Стороны договорились о том, что часть дней в году (срок действия договора), которые обычно являются рабочими, будут "неприсутственными", т. е. работник не будет приходить на работу и выполнять свои функции, соответственно не будет получать вознаграждение за труд. Однако организация (работодатель) выплачивает работнику определенную договором сумму за то, что тот воздерживается от выполнения своих функций по договору (воздерживается от совершения определенных действий).

                       Выплата за невыполнение

 /-------------\       функций по договору           /-----------------\

 | Организация |------------------------------------| Физическое лицо |

 \-------------/                                     \-----------------/

                    Гражданско-правовой договор               

       \-------------------------------------------------------/

Понятно, что такие договоренности не регулируются трудовым законодательством и не могут считаться частью трудовых правоотношений. Признать их гражданско-правовым договором об оказании услуг вряд ли можно, ведь действия работника не подпадают под понятие "услуга" (ни по НК РФ, ни по ГК РФ). Вместе с тем очевидно, что такие договоренности вполне соответствуют реалиям и не противоречат нормам гражданского законодательства. Однако на сегодняшний день вопрос о включении таких выплат в налоговую базу по ЕСН еще не нашел разрешения в правоприменительной практике. Возможно, это связано с тем, что понятие "гражданско-правовой договор" применительно к ЕСН судами еще не толкуется расширительно, и, к счастью, это понятие еще не сведено к термину "гражданско-правовые отношения", как это произошло с понятием "трудовой договор".

От редакции

Предложенный автором вариант последней схемы достаточно интересный, хотя и не однозначный.

Аргументы "за"	Аргументы "против"
1. Правоотношение действительно существует между работником и организацией, оно создает основание для выплаты.	1. Достигнутая договоренность предусматривает лишь пассивное поведение работника, причем влекущее нарушение (не исполнение) условий другого договора, а значит, не исключено признание сделки ничтожной со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Ф.А. Гудков,

руководитель отдела юридического

и налогового консалтинга аудиторской фирмы "ЦБА", юрист

"Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Схемы, в которых участники прибегают к так называемому обналичиванию денег или сокрытию выручки, мы здесь не рассматриваем. Это предмет для исследования в сфере отношений по уклонению от уплаты налогов.

*(2) Федеральный закон от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".