Авансы под белой вуалью (А.А. Яковлева, "Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.)

Авансы под белой вуалью

Платить налог с полученных авансов не выгодно ни заказчику, ни подрядчику. Но есть способы этого избежать.

Известно, что при получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг налогоплательщик обязан начислить налог на добавленную стоимость (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Когда речь идет о проведении строительно-монтажных работ с привлечением генподрядчика, подрядчиков и т. д., возникает ситуация, в которой каждый участник таких отношений должен заплатить налог с полученного аванса. Ситуация, прямо скажем, не совсем удобная и выгодная.

Есть, конечно, письма Минфина России (например, письмо от 20.09.99 N 04-03-11), в которых разъяснено, что в случае, если авансы, полученные генподрядчиком от заказчиков, перечисляются субподрядчикам в том же налоговом периоде, генподрядчику уплачивать НДС со всей суммы полученного аванса не нужно; налог уплачивается генподрядчиком только с части аванса, остающегося в его распоряжении. Однако применение таких разъяснений довольно рискованно, тем более что у налоговой службы на этот счет совсем иное мнение (см. письмо МНС России от 24.09.03 N ОС-6-03/994), причем оно поддержано ВАС РФ (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.03 N 12359/02).

Поиск решений этой проблемы привел к возникновению разных способов налогового планирования. Одни из них связаны с вычетами НДС, а другие - с использованием в расчетах заемных средств, векселей.

    /----------------------\

    |Инструменты налогового|

 /--|планирования          |   Ограничения по применению    Преимущества   применения

 |  \----------------------/  /-------------------------\  /-------------------------\

 |  /----------------------\  |- Будущие действия сторон|  |- Имеет невысокие налого-|

 |  |Объект регулирования -|  |  прогнозируемы          |  |  вые риски              |

 |  |вычет НДС             |  |- Требуется корректировка|  |- Применение возможно как|

 |  |----------------------|  |  распределения  хозяйст-|  |  в краткосрочном, так  и|

 |  |                      |  |  венных   рисков   между|  |  в долгосрочном периодах|

 |  |                      |--|  сторонами              |--|                         |

 |-|Приобретение  товаров,|  |- Транзакционные издержки|  |                         |

 |  |работ, услуг          |  |  в виде привлечения тре-|  |                         |

 |  |                      |  |  тьих лиц  и  значитель-|  |                         |

 |  \----------------------/  |  ного  увеличения  доку-|  |                         |

 |                            |  ментооборота           |  |                         |

 |                            |- Как   правило,   влечет|  |                         |

 |                            |  изменение бухгалтерско-|  |                         |

 |                            |  го учета               |  |                         |

 |                            \-------------------------/  \-------------------------/

 |  /----------------------\  /-------------------------\  /-------------------------\

 |  |Объект регулирования -|  |- Имеет высокие налоговые|  |- Полностью    нивелирует|

 |  |начисление НДС        |  |  риски, связанные с  пе-|  |  основания    увеличения|

 |  |----------------------|  |  реквалификацией догово-|  |  налоговой базы         |

 |  |                      |  |  ра                     |  |- Не требует значительно-|

 |  |                      |  |- Целесообразно применять|  |  го   увеличения   доку-|

 |  |                      |--|  только  в  долгосрочном|--|  ментооборота           |

 |  |                      |  |  периоде                |  |                         |

 \-|Использование в расче-|  |- Несет    транзакционные|  |                         |

    |тах  заемных  средств,|  |  издержки в виде привле-|  |                         |

    |векселей              |  |  чения третьих лиц      |  |                         |

    \----------------------/  \-------------------------/  \-------------------------/

Использование заемных средств

На сегодняшний день прятать авансы под займами - занятие довольно рискованное, о чем свидетельствует сформировавшаяся судебная практика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 16.09.97 N 551/96, постановления ФАС Уральского округа от 13.05.03 по делу N Ф09-1336/03-АК и ФАС Северо-Западного округа от 22.10.97 по делу N А05-3540/97-248/8). Поэтому, получая якобы "заемные средства", налогоплательщику-оптимизатору необходимо соблюдать следующие условия:

- заимодавцем не может быть сторона договора строительного подряда;

- заимодавец и заемщик не должны быть взаимозависимыми лицами;

- выдача займа и последующие действия заемщика по его распоряжению (приобретение ТМЦ, передача подрядчику (субподрядчику) и пр.) должны приходиться на разные налоговые периоды;

- сумма займа и сумма платежей по основному договору (договору строительного подряда) должны быть различны;

- в договоре займа должен быть предусмотрен размер займа и порядок его погашения (денежными средствами или иными средствами расчетов), а также проценты, порядок их исчисления и уплаты;

- исполнение сторонами договора займа должно быть документально подтверждено.

Часто, прибегая к заключению договора займа, налогоплательщик (заемщик) в подтверждение полученной суммы выдает заимодавцу вексель (как правило, собственный). В такой ситуации налоговые риски лишь возрастают, поскольку известно, как налоговые органы относятся к использованию в расчетах векселей.

Налоговые вычеты

Благодаря новой редакции гл. 21 НК РФ, действующей с 1 января 2006 г., налогоплательщики теперь рискуют намного меньше. Применяя п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, налогоплательщики, выступающие в роли подрядчиков по договору строительного подряда, вправе в общеустановленном порядке принять к вычету суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным после 1 января 2006 г. для выполнения строительно-монтажных работ. Условие оплаты входного НДС не является обязательным.

Правомерность приобретения материалов подрядчиком также подтверждается гражданским законодательством. Согласно п. 1 ст. 745 ГК РФ подрядчик обязан обеспечить строительство материалами (в т. ч. деталями и конструкциями) или оборудованием, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

  /----------------------------\ Договор строительного пордряда /----------------------------\

  |Подрядчик,    обеспечивающий|------------------------------|Субподрядчик, осуществляющий|

  |строительство    материалами|            Материалы           |СМР                         |

  |                 / - - - - -|-------------------------------|                            |

  \-----------------+----------/                                \----------------------------/                |   

   Оплата       |   

   за материалы!|   |

      /--------------------\

      |Поставщик материалов|

      \--------------------/

Однако на практике не исключена ситуация, когда фактически материалы приобретаются не подрядчиком, а субподрядчиком. Для того чтобы оградить себя от претензий налоговых органов по поводу начисления НДС, подрядчик может прибегнуть к посредническому договору. Так, заключив агентский договор, субподрядчик, выступающий в роли агента, сможет приобретать необходимые ему для строительно-монтажных работ материалы по поручению подрядчика, выступающего в роли принципала, причем как от своего имени, так и от имени подрядчика. При этом приобретенные материалы будут учитываться на балансе принципала (подрядчика) с последующей передачей субподрядчику в рамках договора строительного подряда для выполнения строительно-монтажных работ.

 /-------------------------\ Договор строительного подряда /--------------------------\

 |Подрядчик, обеспечивающий|-----------------------------|Субподрядчик, осуществляю-|

 |строительство материалами|       Агентский договор       |щий СМР (агент)           |

 |(принципал)              |-----------------------------|                          |

 |                         |     Денежные средства на      |                          |

 |                         |------------------------------+----\                     |

 |                         |    приобретение материалов    |    |                     |

 |                    / -- +- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -|    |                     |

 |                         |           Материалы           |    |                     |

 \--------------------+----/                               \----+---------------------/

            Материалы                                          |Оплата за

                      |        /----------------------\         |материалы

                      \ -- -- -| Поставщик материалов |--------/

                               \----------------------/

При использовании данного способа необходимо учитывать следующее. Во-первых, потребуется внесение соответствующих изменений в договор строительного подряда, а именно изменений условий, касающихся порядка обеспечения строительства материалами (в данном случае силами подрядчика). Пересмотр условий договора неизбежно вызовет изменение документооборота и бухгалтерского учета движения материалов между подрядчиком и субподрядчиком.

Во-вторых, исполнение агентского договора возлагает на агента (субподрядчика) обязанность представлять принципалу (подрядчику) соответствующие отчеты, порядок и сроки представления которых должны быть закреплены в агентском договоре. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агент должен прилагать необходимые доказательства расходов, которые он произвел за счет принципала (ст. 1008 ГК РФ). Стороны могут решить, что представление таких доказательств не требуется, но тогда у принципала возникнут налоговые риски. Отсутствие первичных учетных документов агента, подтверждающих произведенные им расходы за счет принципала (возмещаемые принципалом), может привести к тому, что налоговые органы не признают расходы экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ), а также посчитают неправомерным принятие НДС к вычету по этим суммам (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 08.12.04 N 24-11/79072, от 24.03.04 N 24-11/21011).

Аргументы "за"

Аргументы "против"

1. Предъявленные подрядчику суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету в общем порядке; условие оплаты соблюдать не нужно. 2. Правомерность обретения материалов подрядчиком, а в случае посреднических отношений - субподрядчиком, подтверждается нормами гражданского законодательства.

1. Заключение между подрядчиком и субподрядчиком посреднического договора увеличивает документооборот и влечет изменения в бухгалтерском учете движения материалов между подрядчиком и субподрядчиком. 2. Отсутствие у подрядчика первичных учетных документов агента (субподрядчика), подтверждающих произведенные им расходы по посредническому договору, может привести к тому, что налоговые органы признают такие расходы экономически необоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ), а принятие НДС по этим суммам к вычету - неправомерным.

А.А. Яковлева,

член Палаты налоговых консультантов,

канд. экон. наук

Контактный телефон: (495) 937-90-81 (14-05)

"Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.