Сибирский транзит ("Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.)

Сибирский транзит

Не всякие деньги, поступившие на расчетный счет, являются доходом организации или предпринимателя. К сожалению, об этой простой истине налоговые органы иногда забывают. Поправлять их ошибки приходится в суде, а это стоит налогоплательщику и времени, и нервов.

Причина спора

При проверке налоговой декларации предпринимателя, уплачивающего налоги в соответствии с УСН, налоговая инспекция обнаружила, что в налоговую базу по единому налогу не включена часть платежа, поступившего от покупателя товара. Речь шла об оплате услуг по погрузке и отправке железнодорожных вагонов с товаром, приобретенным у предпринимателя.

Налоговая инспекция привлекла предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ за недоплату налога и предложила ему погасить недоимку.

Предприниматель в добровольном порядке отказался исполнять требование налоговой инспекции.

                    /-----------------\                                 /--------------------\

                    |Позиция налоговой|                                 |Позиция индивидуаль-|

                    |инспекции        |---------             ---------|ного предпринимателя|

                    \-----------------/                                 \--------------------/

 /-----------------------------------------------\ /------\ /-----------------------------------------------\

 |Для уплаты единого  налога  предпринимателем  в| |21 967| |Договор поставки  содержит  в  себе  не  только|

 |качестве   объекта   налогообложения    выбраны| |рублей| |условия  об  оплате  товара  поставщику,  но  и|

 |доходы. В  связи  с  этим  все  поступившие  на| |20 ко-| |условия  о  компенсации  расходов   на   услуги|

 |расчетный   счет    предпринимателя    денежные| |пеек  | |железной дороги, необходимые  для  того,  чтобы|

 |средства должны включаться в налоговую базу  по| \------/ |товар попал к покупателю. В  связи  с  этим  на|

 |единому налогу. Это требование распространяется|          |счет индивидуального предпринимателя  поступали|

 |и на средства, перечисленные в качестве  оплаты|          |как  суммы  платы  за  товар,   так   и   суммы|

 |услуг по погрузке и отправке проданного товара.|          |компенсации  железнодорожных   услуг,   которые|

 |                                               |          |являлись доходом другой  организации,  а  через|

 |                                               |          |предпринимателя  проходили   транзитом.   Таким|

 |                                               |          |образом,  нет  никаких  оснований  включать   в|

 |                                               |          |налоговую   базу   по   единому   налогу    все|

 |                                               |          |поступающие на счет денежные средства.         |

 \-----------------------------------------------/          \-----------------------------------------------/

                                                                            /----------------\

                                                                            |Решение в пользу|

                                                                            |индивидуального |

                                                                            |предпринимателя |

                                                                            \----------------/

Позиция суда

Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Доходом от реализации согласно п. 1 ст. 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Однако реализацией в целях налогообложения признается лишь передача на возмездной основе права собственности на товары (результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг), а в случаях, предусмотренных Кодексом, также и передача права собственности на товары (результатов выполненных работ, оказание услуг) на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).

Из предоставленных документов установлено, что не все поступавшие на счет предпринимателя денежные средства ему принадлежали. По договору предприниматель являлся поставщиком товара, но доставку до покупателя производила другая организация, поскольку предприниматель не имел соответствующих лицензий и не мог оказывать услуги по доставке товара железнодорожным транспортом. Предприниматель лишь занимался организацией доставки, он же оплачивал счета по доставке. Однако делал он это за счет средств, перечисляемых ему на эти цели покупателем товара, т. к. в соответствии с договором поставки расходы по доставке товара должен был оплачивать покупатель.

Таким образом, средства, поступившие на счет предпринимателя в оплату услуг по доставке товара, являются доходом не предпринимателя, а транспортной организации. Следовательно, включать эти средства в состав доходов предпринимателя неправомерно.

Решение отражено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.08.06 по делу N АЗЗ-34741/05-Ф02-4188/06-С1.

Наш комментарий

Начнем с того, что инициатором рассматриваемого нами судебного спора был налоговый орган, именно он обратился в суд с заявлением о взыскании с предпринимателя налоговых санкций и задолженности по единому налогу. Напомним, что до 1 января 2006 г. ст. 45 НК РФ предписывала налоговым органам обращаться в суд за взысканием недоимки по налогу с физических лиц, к которым приравнивались индивидуальные предприниматели.

Федеральный закон от 04.11.05 N 137-ФЗ с 1 января 2006 г. позволил производить взыскание налога, сбора, пеней и штрафов с индивидуальных предпринимателей в бесспорном порядке на основании соответствующего решения налогового органа. Налоговый кодекс был дополнен ст. 10З.1, которая предоставила налоговым органам право самостоятельно взыскивать налоговые санкции с индивидуальных предпринимателей при условии, что сумма штрафа не превышает 5000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

Однако надо заметить, что такое ограничение по сумме штрафа просуществовало недолго. С 1 января 2007 г. любые штрафы, о какой бы сумме ни шла речь, будут взыскиваться в бесспорном порядке. В связи с этим налогоплательщики должны более внимательно относиться ко всем решениям налоговых органов и при наличии спора инициировать его разрешение в установленном порядке.

Теперь перейдем к существу спора по рассматриваемому нами судебному делу. Спор заключался в том, правильно ли налогоплательщик рассчитал налоговую базу по единому налогу, все ли полученные доходы он учел. Как указал суд, не всякие денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика, являются его доходом. Для того, чтобы разграничить суммы, поступавшие на счет, а значит и оценить правильность расчета налоговой базы, налоговый орган должен обратиться к гражданско-правовым договорам, на основании которых налогоплательщик ведет свою деятельность. Гражданское законодательство, как известно, исходит из принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, который не предусмотрен Кодексом, другими законами или иными правовыми актами. Договор может быть смешанным, то есть содержать элементы различных договоров.

Применительно к рассматриваемому нами судебному делу договор поставки (купли-продажи) включал элементы посреднического договора (агентского договора, договора комиссии или поручения), поскольку налогоплательщик должен был от своего имени, но за счет покупателя товара, производить доставку товара до покупателя. Обратившись к п. 1 ст. 346.15 НК РФ, мы увидим, что налогоплательщики УСН при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, предусмотренные в ст. 251 НК РФ.

Из подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что денежные средства, которые получил комиссионер (агент, иной поверенный) в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, не учитываются при определении налоговой базы. Не включаются в состав доходов и средства, поступавшие в счет возмещения затрат посредников, произведенных ими за комитента (принципала, иного доверителя), при условии, что такие затраты не включены посредником в состав своих расходов.

В связи с этим хотелось бы указать на еще один важный нюанс. Поскольку посреднические договоры являются возмездными сделками, в них или в других договорах (смешанных) обязательно необходимо определить условия оплаты услуг посредника - либо указать размер вознаграждения посредника, либо оговорить, что это вознаграждение входит в цену реализуемого товара.

Все вышеизложенное касается не только тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, но и тех, кто платит налоги по общей системе налогообложения. Уплаченные транспортной организации суммы, которые возмещаются затем покупателем, не являются ни доходами поставщика, ни его расходами. Эти суммы в составе своих расходов сможет учесть покупатель. У него также встанет вопрос о принятии к вычету НДС, уплаченного в составе платы за транспортировку товара.

Пример

В договоре поставки предусмотрено, что доставка товара производится за счет покупателя. В свою очередь, покупатель поручает продавцу осуществить доставку товара с последующим возмещением произведенных расходов сверх цены товара. При заключении договора транспортировки продавец потратил 11 800 руб. Покупатель возместил расходы. Поставщик не учитывает поступившие средства при расчете налоговой базы, покупатель (при условии, что он является плательщиком НДС) учтет в составе своих расходов 10 000 руб., НДС в сумме 1800 руб. он сможет принять к налоговому вычету при наличии счета-фактуры.

Обязательным условием для налогового вычета является наличие счета-фактуры. Если посредник в отношениях с транспортной организацией будет действовать от своего имени, как действовал предприниматель в рассматриваемом нами случае, велика вероятность того, что налоговая инспекция не примет заявленные покупателем суммы НДС к налоговому вычету, ведь транспортная организация выставит счет-фактуру на имя поставщика товара.

Снизить налоговые риски можно путем заключения договора поручения, когда поставщик товара (поверенный) действует от имени и за счет покупателя (доверитель). При этом транспортная организация должна выставить счет-фактуру на имя непосредственного заказчика услуг, то есть на имя покупателя товара.

"Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.