Дивиденды по доверенности (Р.В. Карасева, В.Л. Сарибекян, "Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.)

Дивиденды по доверенности

Общее собрание акционеров приняло решение о выплате дивидендов, при этом в реестре акционеров зарегистрированы не только собственники акций, но и номинальные держатели акций, и доверительные управляющие. Каков порядок удержания налога с дивидендов, выплачиваемых номинальному держателю акций и доверительному управляющему?

Достаточно часто в реестрах акционеров помимо собственников акций зарегистрированы номинальные держатели акций и доверительные управляющие. Номинальными держателями признаются лица, зарегистрированные в системе ведения реестра и не являющиеся владельцами этих акций (п. 2 ст. 8 Закона о рынке ценных бумаг). А доверительными управляющими - лица, осуществляющие в пределах, предусмотренных законом и договором, правомочия собственника в отношении переданных им в доверительное управление акций (п. 1 ст. 1020 ГК РФ).

Обязанности акционерного общества как налогового агента

Акционерное общество при выплате дивидендов должно удержать из дохода налогоплательщика сумму налога на прибыль или налога на доходы физических лиц и перечислить ее в бюджет (ст. 275 НК РФ), при этом необходимо учитывать следующее:

- если налогоплательщиком является российская организация или физическое лицо - налоговый резидент РФ (т.е. проживающий в России не менее 183 дней в календарном году), то налог удерживается по ставке 9% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- если дивиденды выплачиваются иностранной организации, то ставка налога - 15% (подп. 2 п. 1 ст. 284 НК РФ);

- при выплате дивидендов физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ (т.е. проживающему в России менее 183 дней в календарном году), налог удерживается по ставке 30%*(1) (п. З ст. 224 НК РФ). Надо учитывать особенности определения налоговой базы в зависимости от того, кому выплачиваются дивиденды. При выплате дивидендов российской организации или физическому лицу - налоговому резиденту РФ (в отличие от нерезидентов) налог исчисляется не с полной суммы выплачиваемых дивидендов, а с разницы между суммой подлежащих выплате дивидендов и суммой дивидендов, полученных самим акционерным обществом в той части, которая соответствует доле акционера в общей сумме распределяемых дивидендов. В случае если акционерное общество, выплачивающее дивиденды, само дивиденды не получало, налоговая база определяется исходя из суммы причитающихся акционеру дивидендов (п. 2 ст. 275 НК РФ). Кроме того, нельзя забывать о положениях международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, для того чтобы выполнить обязанности налогового агента, т.е. удержать налог с выплачиваемых дивидендов и перечислить его в бюджет, акционерное общество должно знать обо всех акционерах, имеющих право получения дивидендов, а также знать, являются ли они налоговыми резидентами РФ; и если акционеры - не налоговые резиденты РФ, то акционерное общество должно иметь информацию, налоговыми резидентами какого государства они являются.

Особенности выплаты дивидендов номинальному держателю акций

Перед проведением общего собрания акционеров составляется список лиц, имеющих право участвовать в собрании, и список лиц, имеющих право получения дивидендов. При этом ни в тот, ни в другой список номинальные держатели акций не включаются, поскольку они не являются собственниками акций и не имеют полномочий по управлению ими.

Как следует из п. 4 ст. 42 Закона об акционерных обществах номинальный держатель акций должен представить акционерному обществу данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями, для того, чтобы общество могло составить список лиц, имеющих право получения дивидендов. Такая информация запрашивается акционерным обществом у держателя реестра, который, в свою очередь, запрашивает ее у номинального держателя акций (п. 2 ст. 8 Закона о рынке ценных бумаг).

Номинальный держатель акций не обладает правами, которые дает владение ценной бумагой, в т.ч. правом получения дивидендов. Только если клиент - владелец акций - предоставит номинальному держателю право получать дивиденды, последний сможет их получить, представив акционерному обществу доверенность, подтверждающую наличие у него таких полномочий (п. 2 ст. 8 Закона о рынке ценных бумаг).

Особенности выплаты дивидендов доверительному управляющему

Доверительный управляющий, так же как и номинальный держатель акций, не является собственником акций, они переданы ему в доверительное управление или приобретены им за счет другого имущества, переданного в доверительное управление (п. 1 ст. 1012, п. 2 ст. 1020 ГК РФ). Доверительный управляющий действует в интересах учредителя доверительного управления - собственника акций.

Однако в отличие от номинального держателя акций доверительный управляющий в силу договора о доверительном управлении уполномочен управлять акциями, действуя при этом от собственного имени (пп. 1, З ст. 1012 ГК РФ). Именно поэтому законодательство об акционерных обществах и рынке ценных бумаг не отделяет доверительных управляющих от владельцев акций. Поэтому при составлении списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, и списка лиц, имеющих право на получение дивидендов, от доверительного управляющего не требуется представления данных о лицах, в интересах которых он владеет акциями (о собственниках акций).

Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг, устанавливая дополнительные требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров, прямо указала на то, что в случае, если акции переданы в доверительное управление, в список лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, включаются доверительные управляющие. Это следует из п. 2.11 Положения о дополнительных требованиях к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров.

Таким образом, в отличие от номинального держателя акций, доверительный управляющий имеет право на получение от своего имени дивидендов.

Однако вне зависимости от данного обстоятельства в силу ст. 276 НК РФ налогоплательщиком в отношении дивидендов является не доверительный управляющий, а собственник акций. Поэтому акционерному обществу, по нашему мнению, для того, чтобы исполнить обязанности налогового агента при выплате дивидендов, нужно запросить у доверительного управляющего информацию о собственнике акций.

Об обязанностях акционерного общества в различных ситуациях

От того, получит или нет акционерное общество от номинального держателя/доверительного управляющего информацию о собственниках акций, зависит исполнение им обязанностей налогового агента.

Необходимая информация у акционерного общества есть

Акционерное общество без затруднений выполнит обязанности налогового агента, удержав налог с дивидендов, выплачиваемых номинальному держателю или доверительному управляющему, если у общества будет подтверждение соответствующих полномочий номинального держателя (полномочия доверительного управляющего подтверждаются самим его статусом) и информация о собственнике акций.

Полномочия подтверждены, информации о собственниках акций нет

Если номинальный держатель акций подтвердит свои полномочия на получение дивидендов, акционерное общество выплатит ему дивиденды. Дивиденды доверительному управляющему также будут выплачены, поскольку он уполномочен их получать. Но, если указанные лица не предоставят акционерному обществу достаточной информации о собственнике акций, акционерное общество не сможет исполнить императивные нормы налогового законодательства, т.е. выполнить обязанности налогового агента. Что же делать в такой ситуации? Есть несколько вариантов.

Налог удерживается по максимальной ставке

Если у акционерного общества нет информации об акционерах, а именно о том, являются они налоговыми резидентами РФ или нет, оно вправе удержать налог по максимальной ставке (15 или 30%). При этом, определяя налоговую базу, акционерное общество не должно учитывать собственные дивиденды и положения международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения. В этом случае акционерное общество ничем не рискует. Если в дальнейшем окажется, что акционеры являются налоговыми резидентами России или, наоборот, налоговыми резидентами иностранного государства, с которым Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее льготный режим налогообложения дивидендов, они могут предъявить претензии номинальному держателю акций или доверительному управляющему. Первый отвечает перед акционерами за отказ предоставить списки владельцев акций держателю реестра (п. 2 ст. 8 Закона о рынке ценных бумаг), а второй - за отсутствие должной заботы об интересах собственника акций (п. 1 ст. 1022 ГК РФ). Одновременно акционеры вправе обратиться в налоговые органы с заявлением о возврате излишне уплаченного налога в порядке ст. 78 НК РФ.

Налог не удерживается из суммы дивидендов

Акционерное общество может перечислить номинальному держателю или доверительному управляющему дивиденды, не удерживая налог, поскольку, не имея информации о собственниках акций, оно не знает, какую налоговую ставку надо применить, как определить налоговую базу, и соответственно, как исчислить сумму налога. В этом случае общество согласно подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ должно в течение месяца сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика, однако исполнить свою обязанность и сообщить сумму задолженности общество не сможет. Доказательством того, что налог нельзя удержать, могут быть письма, подтверждающие, что необходимую информацию о собственниках акций общество запрашивало, но не получило, либо полученной информации недостаточно для определения того, по какой ставке должен быть удержан налог.

С тем, что акционерное общество в такой ситуации может перечислить дивиденды номинальному держателю без удержания налога, согласны и налоговые органы*(2). При этом налоговики считают, что номинальный держатель должен самостоятельно удержать и уплатить налог в бюджет, исчислив его из сумм причитающихся собственникам акций дивидендов. Можно предположить, что такую же позицию они займут и в отношении доверительных управляющих.

С практической точки зрения это достаточно удобно для акционерных обществ, но, по нашему мнению, такой подход не основан на нормах законодательства. Дело в том, что номинальный держатель и доверительный управляющий не являются источником выплаты дохода для собственников акций, значит, согласно ст. 275 НК РФ они не являются налоговыми агентами. Поэтому, не удерживая налог с дивидендов в таких ситуациях, акционерное общество несет налоговые риски.

Нет сведений ни о полномочиях, ни об акционерах

Если номинальный держатель акций не предоставляет акционерному обществу ни полномочий на получение дивидендов, ни информации об акционерах, то, на наш взгляд, акционерное общество не должно выплачивать ему дивиденды. В этом случае ответственность за неполучение дивидендов перед акционерами будет нести не общество, а номинальный держатель акций (п. 2 ст. 8 Закона о рынке ценных бумаг).

Р.В. Карасева,

директор по налоговому консалтингу БДО Юникон

В.Л. Сарибекян,

старший менеджер БДО Юникон

Контактный телефон: (495) 797-56-65

"Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Существует некоторая неопределенность в вопросе о том, по какой ставке налога должны облагаться дивиденды, получаемые физическими лицами - не налоговыми резидентами РФ: 9 или 30%. Эта неопределенность связана с тем, что в ст. 214 НК РФ предусмотрено, что если источником дохода в виде дивидендов является российская организация, то налогообложение таких доходов осуществляется по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, т.е. по ставке 9%. В то же время в п. 3 этой же ст. 224 НК РФ указано, что ко всем доходам физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, применяется ставка 30%. Однако в рамках настоящей статьи мы не будем анализировать, какая ставка должна применяться в таком случае, а станем исходить из допущения, что применяется ставка 30%.

*(2) Например, так считает Государственный советник налоговой службы III ранга В.М. Акимова. См.: Выплата дивидендов физическим лицам: порядок налогообложения // Российский налоговый курьер. 2005. N 22.