Административная ответственность налогоплательщиков: проблемные вопросы (А.А. Костин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2003 г.)

Административная ответственность налогоплательщиков:
проблемные вопросы

Проблемы административной ответственности налогоплательщиков стали актуальны с принятием Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, который вступил в силу 1 июля 2002 г. Кодексом не только предусмотрено большое число составов административно-наказуемых деяний налогоплательщиков, но и внесены значительные коррективы в порядок и условия привлечения к административной ответственности.

Налоговые органы и раньше имели право привлекать виновных должностных лиц организаций-налогоплательщиков к административной ответственности на основании Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации", однако такая практика не была широко распространена.

Рассмотрим прежде всего те положения общей части КоАП РФ, которые необходимо знать для эффективной защиты от привлечения административной ответственности.

КоАП РФ предусмотрены три вида субъектов административной ответственности: граждане, должностные лица и юридические лица. Соответственно дифференцируются и меры ответственности. Максимальная сумма штрафа для граждан составляет 25 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), для должностных лиц - 50 МРОТ, для юридических лиц - 1000 МРОТ.

Впервые за долгое время в отечественной практике введена административная ответственность не только физических, но и юридических лиц. Ранее ответственность коллективных субъектов по административному законодательству устанавливалась лишь в 60-х гг. прошлого века за нарушения, совершенные колхозами и совхозами. Затем было решено от такой правовой конструкции отказаться; к ответственности привлекались лишь физические лица, что наиболее полно соответствовало принципу персонализации ответственности.

Решены в Кодексе и вопросы ответственности юридического лица в случае реорганизации (ст. 2.10 КоАП РФ). Общим принципом в данном случае является переход к созданному в результате реорганизации юридическому лицу не только прав и обязанностей, но и вины первоначального юридического лица за совершенные им правонарушения.

В КоАП РФ вина юридического лица в совершении административного правонарушения определена через виновность должностных лиц организации. Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у данного лица имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но это лицо не приняло все зависящие от него меры по соблюдению таких правил и норм (ст. 2.1 КоАП РФ). Представляется, что указанный подход является единственно возможным, поскольку организация выступает в хозяйственном обороте через своих представителей и прежде всего тех лиц, которые имеют право действовать от имени организации без доверенности (ст. 53 Гражданского кодекса Российской Федерации). То есть вина организации определяется через противоправное бездействие тех должностных лиц организации, которые обязаны были в силу закона предпринять соответствующие меры, предотвращающие совершение административного правонарушения.

В свете изложенного представляется необоснованным привлечение к ответственности как организации, так и виновного должностного лица, что предусмотрено п. 3 ст. 2.1 КоАП РФ. Фактически, это означает одновременное привлечение двух лиц за одно и то же деяние, совершенное одним из этих лиц (должностным), что противоречит конституционному принципу однократности ответственности.

Должностное лицо также новый субъект административной ответственности, специально выделенный в Кодексе. Согласно примечанию к ст. 2.4 КоАП РФ под должностным лицом следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, т.е. наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, ведущие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.

Следовательно, не осуществляющие функции представителей власти работники организаций (в том числе руководители), а также индивидуальные предприниматели лишь несут ответственность в том же порядке, что и должностные лица, при этом таковыми не являясь.

Статьей 4.5 КоАП РФ установлена давность привлечения лица к административной ответственности, распространяющаяся в равной степени на всех субъектов ответственности. Постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения. Исключение предусмотрено для правонарушений, которые, по мнению законодателя, являются наиболее опасными, и лица, их совершившие, должны быть наказаны даже по прошествии более длительного периода времени. К таким правонарушениям, в частности, относятся нарушения таможенного, антимонопольного, валютного законодательства Российской Федерации, законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. За перечисленные нарушения административная ответственность может наступать в течение одного года со дня совершения административного правонарушения.

Безусловный интерес представляют нормы главы 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг" КоАП РФ, которые фактически дублируют большинство составов налоговых правонарушений, прописанных в главе 16 НК РФ. Следует учитывать, что ответственность за указанные деяния предусмотрена КоАП РФ только для должностных лиц (за исключением предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица). Таким образом, к ответственности привлекаются и налогоплательщик, и его должностные лица одновременно. Как отметил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 2 Постановления от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Составляют протоколы о таких административных правонарушениях налоговые органы, а рассматривают дела и привлекают виновных лиц к ответственности судьи судов общей юрисдикции.

Наступление административной ответственности возможно за следующие правонарушения, допущенные должностными лицами налогоплательщика:

нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 15.3 КоАП РФ);

нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП РФ);

нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ);

непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ);

нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 15.7 КоАП РФ);

нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) (ст. 15.8 КоАП РФ);

неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 15.9 КоАП РФ);

неисполнение банком поручения государственного внебюджетного фонда (ст. 15.10 КоАП РФ);

грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ).

Обнаружив деяние, подпадающее под признаки административного правонарушения, налоговые органы обязаны его квалифицировать, т.е. установить все признаки состава конкретного административного правонарушения, предусмотренного статьей особенной части КоАП РФ.

В структуру состава административного правонарушения входят следующие элементы:

объект правонарушения - общественные отношения, на которые посягает деяние (виды правоохраняемых общественных отношений указаны в заголовках глав 5-21 КоАП РФ);

объективная сторона правонарушения - конкретная разновидность противоправного деяния (действия или бездействия), наносящего вред или ущерб правам граждан или общегосударственным (публично-правовым) интересам, охраняемым КоАП РФ (признаки объективной стороны проступка обычно указываются в диспозиции правовой нормы);

субъект правонарушения - вменяемое физическое лицо, достигшее к моменту правонарушения шестнадцатилетнего возраста, а также юридическое лицо. В соответствии с КоАП РФ субъектами проступков могут быть должностные лица либо граждане, не наделенные правомочиями должностного лица;

субъективная сторона административного правонарушения характеризует психоэмоциональное отношение лица к деянию и предполагает выявление признаков вины в форме умысла или неосторожности. КоАП РФ исключает объективное вменение - административную ответственность за невиновное причинение вреда*(1).

Наибольшие сложности в административной практике налоговых органов вызывает установление субъекта административного правонарушения. Это связано с тем, что субъект правонарушения, ответственность за которое предусмотрена нормой главы 15 КоАП РФ, специальный: субъектом может быть не любое, а только занимающее определенную должность либо обладающее определенными полномочиями лицо.

Пример. Бухгалтер ООО "Капля" представил в налоговую инспекцию сведения о доходах 107 физических лиц за 2002 г. на магнитных носителях. Программа, используемая ИМНС России, выдала ошибку по 39 справкам. Из распечатки программы следует, что остальные сведения приняты и внесены в базу данных ИМНС России.

Должностное лицо налоговой инспекции составило протокол об административном правонарушении, предусмотренном ст. 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для налогового контроля" КоАП РФ, и передало дело на рассмотрение в суд общей юрисдикции.

При рассмотрении дела в суде выяснилось, что налоговая инспекция не установила, являлась ли бухгалтер организации виновным лицом. В частности, не проанализированы должностные обязанности бухгалтера и не определено, кто в соответствии с законодательством и внутренними документами организации (приказами, распоряжениями) несет обязанности по подготовке и представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц.

Кроме того, суд обратил внимание на то обстоятельство, что сведения были представлены в ИМНС России в полном объеме, а отказ налоговой инспекции принять ошибочно составленные справки не влечет за собой ответственности налогоплательщика либо его должностных лиц.

Наиболее распространенный случай привлечения должностных лиц налогоплательщиков-организаций к административной ответственности - выявление правонарушения по материалам выездной либо камеральной налоговой проверки, а наиболее распространенное правонарушение - грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ). Причем определение грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета по КоАП РФ существенно отличается от аналогичного деяния налогоплательщика по ст. 120 НК РФ. Под грубым нарушением признается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% либо искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Много вопросов возникает в настоящее время в связи с привлечением к ответственности лиц, допустивших нарушения законодательства о контрольно-кассовых машинах (ККМ). МНС России в письме от 14 августа 2002 г. N АС-6-06/1243@ "Об отдельных вопросах применения Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях при осуществлении контроля за исполнением Закона Российской Федерации от 18.06.93 N 5215-I "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" таким образом определяет неприменение ККМ:

пользователь использует незарегистрированный в налоговых органах аппарат;

ККМ не соответствует техническим требованиям к контрольно-кассовым машинам;

ККМ не допущена к использованию в соответствии с классификатором контрольно-кассовых машин;

у кассового аппарата нет прикладной программы, допущенной ГМЭК к использованию с конкретной моделью контрольно-кассовой машины;

ККМ не оснащена средствами визуального контроля "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание" или пломба ЦТО повреждена;

ККМ не находится на техническом обслуживании в ЦТО;

организация, которая вправе выдавать бланки строгой отчетности вместо ККМ, не выдала этот бланк;

применение ККМ с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти.

Напомним, что 28 июня 2003 г. вступил в силу Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". В соответствии со ст. 4 указанного Закона контрольно-кассовая техника, применяемая организациями и индивидуальными предпринимателями, должна:

быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика;

быть исправна, опломбирована в установленном порядке;

иметь фискальную память и эксплуатироваться в фискальном режиме.

Порядок и условия применения контрольно-кассовой техники устанавливает Правительство РФ, однако до настоящего времени такой документ не принят.

Позиция МНС России основывается на уже устаревшем Положении по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденном Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745. Если хоть одно из требований этого Положения нарушено, считается, что ККМ не применяется.

Аналогичное мнение МНС России высказывало и ранее в письме от 25 апреля 2002 г. N ШС-6-14/535.

В то же время согласно ст. 14.5 "Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин" КоАП РФ эту статью можно применить, только если у ККМ неисправен блок фискальной памяти, а также в случаях, когда ККМ не зарегистрирована в налоговых органах, не обслуживается в центре технического обслуживания, не опломбирована и, безусловно, при невыдаче взамен кассового чека (если это допускается законодательством) бланка строгой отчетности. Такой же позиции придерживается Пленум ВАС РФ в Постановлении от 4 августа 1999 г. N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона Российской Федерации "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением".

На наш взгляд, можно считать, что ККМ не применяется, если в случае продажи товаров, выполнения работ либо оказания услуг соответствующая операция не проводится по кассовому аппарату. При этом кассовый аппарат может быть вообще не установлен у продавца, а может находиться, например, на прилавке, но не использоваться для осуществления расчетов.

Обязательный порядок применения ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением вводился, прежде всего, с целью облегчения фискального контроля за наличным денежным оборотом (Постановление КС РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П). Законодательство о ККМ направлено на обеспечение интересов граждан в области торговли и оказания услуг, защиту прав потребителей, а также на охрану установленного порядка торговли и оказания услуг, фискальных интересов государства, финансовой (в том числе налоговой) дисциплины. Для достижения перечисленных целей недостаточно ввести лишь обязанность по применению ККМ. Безусловно, чтобы предприниматели выполняли эти обязанности, их нужно "подкрепить" мерами государственного контроля, к которым, в частности, относятся обязательная регистрация ККМ в налоговых органах, обслуживание ККМ в центрах технического обслуживания, идентификация и пломбирование ККМ, а также наличие в ККМ блока фискальной памяти и его исправность. Невыполнение таких условий можно трактовать как неприменение ККМ, ведь тогда нельзя проконтролировать наличный денежный оборот.

В то же время МНС России считает, что ответственность должна наступать при любых неисправностях ККМ. Представляется, что если ККМ печатает неразборчиво какие-либо реквизиты или не печатает, например, время и дату проведения операции, административная ответственность за неприменение кассового аппарата применена быть не может. Ведь все данные о проведенной операции заносятся в фискальную память, а значит, ККМ применяется и нет препятствий для осуществления государственного контроля за наличными денежными расчетами.

Таким образом, к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ нельзя привлекать за применение неисправной ККМ (кроме случаев неисправности блока фискальной памяти).

Еще одна проблема привлечения к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ связана с размером штрафов и применением их при рассмотрении дела о конкретном административном правонарушении.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12 мая 1998 г. N 14-П признаны неконституционными положения ст. 7 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-I "О применении ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением", которой устанавливался штраф за неприменение ККМ в размере 350 МРОТ.

Посмотрим, насколько выводы КС РФ могут быть применены при рассмотрении дела об административном правонарушении по ст. 14.5 КоАП РФ.

Нельзя не признать, что те ставки штрафов, которые установлены ст. 14.5 КоАП РФ, являются несоразмерными для большинства случаев неприменения ККМ. Необходимо учитывать и цель введения обязанности по применению ККМ при осуществлении расчетов: контроль за наличным денежным оборотом и соответственно за уплатой налогов с такого оборота. Следовательно, степень общественной опасности совершенного деяния напрямую зависит от суммы сделки по реализации товара (работы, услуги), совершенной без применения ККМ. Как указал КС РФ в Постановлении N 14-П, человек должен подвергаться только таким ограничениям, которые необходимы для охраны публичного правопорядка. В то же время КоАП РФ предоставляет небольшой выбор судам и иным органам, рассматривающим дела об административных правонарушениях. Однако стоит предположить, что в большинстве случаев ввиду необоснованности применения штрафа в 300 МРОТ для организаций (30 МРОТ для должностных лиц) органы, рассматривающие дело об административном правонарушении, должны освобождать правонарушителя от ответственности в связи с малозначительностью правонарушения (ст. 2.9 КоАП РФ).

Кроме того, следует учитывать, что административным правонарушением признается только виновно совершенное деяние, а юридическое лицо может быть признано виновным, только если будет установлено, что у него имелась возможность для применения ККМ, но все зависящие от организации меры по соблюдению определенного порядка не были приняты (ст. 2.1 КоАП РФ). Доказывание виновности юридического лица согласно принципу презумпции невиновности возлагается на орган, рассматривающий дело об административном правонарушении. Как правило, все зависящие от юридического лица меры по применению ККМ соблюдаются (ККМ зарегистрирована в налоговых органах, установлена и исправно работает), а случаи неприменения ККМ легко объяснить халатностью продавца. Таким образом, доказать вину, а значит и привлечь к ответственности юридическое лицо довольно проблематично, особенно учитывая гарантии судебного обжалования постановления о наложении административного взыскания.

КС РФ также признал ранее действовавшее законодательство не соответствующим ст. 19 Конституции РФ (принцип равенства всех перед законом) как устанавливающее разную ответственность для предпринимателей в зависимости от формы осуществления ими деятельности: с или без образования юридического лица. Однако до вступления в силу КоАП РФ такая ответственность была установлена разными законодательными актами (КоАП РСФСР - для предпринимателей, Закон о ККМ - для юридических лиц). В настоящее время вся идеология нового КоАП РФ строится на принципах разделения ответственности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Представляется, что подобное разделение не противоречит Конституции РФ, поскольку положение указанных категорий хозяйствующих субъектов неодинаково как в разрезе гражданского, так и налогового и иных отраслей законодательства.

Данная статья представляет собой материал из готовящейся к печати в издательстве "ФБК-ПРЕСС" книги В.М. Зарипова, А.А. Костина "Защита прав налогоплательщиков".

А.А. Костин,

ведущий юрист налогового департамента

ОАО "Объединенные консультанты "ФДП"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Агапов А.Б. Постатейный комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях.- М.: Статут, 2002.