Налогообложение прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, при наличии убытка по основной деятельности (Л.В. Хозяинова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2003 г.)

Налогообложение прибыли, полученной от операций с ценными бумагами,
при наличии убытка по основной деятельности

Предположим, организация по основному виду деятельности получила убыток, а результатом операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (или обращающимися на организованном рынке ценным бумаг - в настоящей статье рассмотрен первый случай, однако все изложенное ниже в полной мере применимо и ко второму), является прибыль. Согласно НК РФ данные виды деятельности облагаются налогом на прибыль по одной ставке - 24%.

Возникает вопрос: можно ли прибыль от операций с ценными бумагами направить на уменьшение убытка от основного вида деятельности или она должна учитываться обособленно и с нее необходимо уплачивать налог на прибыль?

В главе 25 НК РФ не оговорено, уменьшают ли убытки от одних видов деятельности прибыль от других. Но согласно п. 2 ст. 274 НК РФ по прибыли, облагаемой по разным ставкам, налоговая база рассчитывается раздельно, а налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Некоторые специалисты делают вывод, что ст. 274 НК РФ установлено раздельное налогообложение (отдельный учет налоговых баз) по каждому виду доходов и расходов, в отношении которых установлен особый порядок налогообложения, даже если прибыль по данным видам деятельности облагается налогом на прибыль по одной ставке. И если предприятие получило убыток от основного вида деятельности и прибыль по операциям, по которым НК РФ требует ведение раздельного учета доходов и расходов, то в целях налогообложения оно не может сальдировать эти финансовые результаты, а обязано уплатить налог на прибыль, полученную от прочей реализации.

Однако подобные утверждения противоречат п. 2 ст. 274 НК РФ, в котором, как было отмечено выше, установлено, что отдельно определяется только налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (24%).

Попробуем разобраться в данном вопросе.

Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. А в соответствии с п. 10 данной статьи налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. Причем, убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Проанализировав положения ст. 280 НК РФ, можно сказать, что они только ограничивают принятие убытков от операций с ценными бумагами для целей налогообложения, но не устанавливают порядок налогообложения, если получена прибыль. Убыток можно покрывать только за счет прибыли, полученной от реализации ценных бумаг. Прибыль, полученная от других операций, не может быть направлена на погашение данного убытка. А следовательно, и налоговая база по операциям с ценными бумагами должна определяться отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ).

По нашему мнению, требование вести раздельный учет операций с ценными бумагами не означает раздельного налогообложения прибыли, полученной от реализации ценных бумаг. Не рассчитав отдельно прибыль (убыток) от операций с ценными бумагами, невозможно определить тот самый убыток, для которого установлены особые правила переноса и покрытия в будущем.

Статьей 329 НК РФ предусмотрено, что налоговый учет прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ведется раздельно.

К сожалению, законодатель в различных статьях главы 25 НК РФ небрежно оперирует понятием "налоговая база", что и вызывает разную трактовку норм НК РФ. Эта же ситуация прослеживается и при анализе формы декларации по налогу на прибыль, утвержденной МНС России.

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка является величиной налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Из сказанного можно сделать следующий вывод: каждой единственной базе соответствует своя единственная ставка или одна база - одна ставка, две базы - две ставки и т.д. В соответствии со ст. 247 и 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли. Поэтому формулировка "Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно", приведенная в п. 8 ст. 280 НК РФ, представляется нам некорректной не только с точки зрения положений п. 2 ст. 274 НК РФ, но и с точки зрения общих принципов, заложенных в части первой НК РФ. Было бы корректнее сказать: "Прибыль (убыток) по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно...", так как именно сумма прибыли (убытка) в последующем образует искомую налоговую базу.

Данный вывод подтверждает и ст. 315 НК РФ, которая указывает:

налоговая база исчисляется "итого" (п. 8), т.е. по всем доходам налогоплательщика формируется единый финансовый результат;

единый финансовый результат (общая прибыль (убыток) от реализации) включает в том числе прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг (п. 4).

По нашему мнению, если организация выпускает несколько видов продукции, оказывает различные виды услуг, реализует активы, то прибыль (убыток) по всем указанным видам деятельности, облагаемым налогом по одной ставке, как и ранее до введения в действие главы 25 НК РФ, может сальдироваться и формировать один финансовый результат. Это в полной мере относится к тем доходам и расходам, в отношении которых НК РФ установлен особый порядок налогообложения (раздельный учет).

В противном случае не имел бы смысла особый порядок налогообложения деятельности обслуживающих хозяйств, согласно которому убыток от такой деятельности принимается для целей налогообложения в текущем периоде только при соблюдении определенных условий. При их несоблюдении убыток может быть лишь перенесен на последующие 10 лет и направлен на погашение прибыли только от такой деятельности (подп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Наша позиция косвенно подтверждается Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, в соответствии с которой по строке 120 листа 06 учитывается налоговая база (корректнее было бы сказать "прибыль/убыток") от реализации ценных бумаг. Причем если результатом их реализации является прибыль, то она переносится в строки 180-200 листа 02 декларации, где окончательно определяется размер налоговой базы.

Если нормы налогового законодательства сформулированы так, что налогоплательщик точно не знает, в каком порядке он должен платить налог, то все возникшие из-за этого сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ). На это же указал Пленум ВАС РФ в п. 4 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, по нашему мнению, прибыль от операций с ценными бумагами может быть направлена на покрытие убытка по основному виду деятельности.

Пока налоговые органы не высказали свою официальную позицию по данному вопросу, поэтому возможно налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в суде.

Л.В. Хозяинова,

ведущий аудитор КГ "Михайлов и партнеры"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2003 г.