Бухгалтерский и налоговый учет приобретения векселей Сбербанка России (Т.А. Гочашвили, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2003 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет приобретения векселей
Сбербанка России

В настоящее время векселя, выпущенные Сбербанком России, широко используются организациями при расчетах с контрагентами. Действительно, это удобный и надежный инструмент оптимизации расчетов. Однако практика показывает, что при получении векселя по договору со Сбербанком России многие организации допускают одну и ту же ошибку.

По условиям договора на выдачу векселя Сбербанк России взимает плату за оформление операции по выдаче векселя. По сравнению с номинальной стоимостью векселя указанная сумма обычно незначительна и очень часто относится организациями в бухгалтерском учете на операционные расходы (как оплата услуг банка), без корректировок в налоговом учете. В результате этого имеют место неправильное формирование стоимости приобретения векселя в бухгалтерском учете и при определенных обстоятельствах занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

С 1 января 2003 г. действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, в соответствии с п. 3 которого приобретенный организацией вексель принимается к учету в составе финансовых вложений. Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Одним из нововведений ПБУ 19/02 является возможность учитывать суммы, уплачиваемые организацией за посреднические, информационные, консультационные услуги, и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, в составе операционных расходов в случае, если организация сочтет их несущественными (п. 11 ПБУ 19/02). Следует обратить внимание на то, что оговорка "кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу" (п. 11 ПБУ 19/02), не позволяет при приобретении ценных бумаг включать в операционные расходы суммы дополнительных затрат, связанных с приобретением ценной бумаги, уплачиваемые продавцу ценной бумаги в соответствии с договором на приобретение ценной бумаги, независимо от их величины.

Таким образом, расходы на оформление операции по приобретению векселя Сбербанка России, предусмотренные в договоре со Сбербанком России, в любом случае подлежат включению в первоначальную стоимость векселя, по которой он принимается к бухгалтерскому учету.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, приобретенный вексель принимается организацией к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Пример. Организация приобрела по договору со Сбербанком России вексель номиналом 10 000 000 руб. по номинальной стоимости. Расходы на оформление операции составили 400 руб. В бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись:

Д 58 - К 76 - 10 000 400 руб. - приобретен вексель по первоначальной стоимости.

Глава 25 НК РФ не содержит прямого указания на порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг. Однако из некоторых ее положений можно установить принципы отражения в налоговом учете данной операции.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Аналогичные нормы содержит подп. 7 п. 7 ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ, согласно которому по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления расходов является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Исходя из сказанного можно сделать вывод, что расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, не учитываются в качестве расходов в налоговом учете до момента реализации или иного выбытия данных ценных бумаг.

Таким образом, если организация в налоговом учете затраты по оформлению векселя учтет в составе расходов в одном отчетном периоде, а реализация векселя произойдет в другом отчетном периоде, по итогам первого отчетного периода будет иметь место занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует также обратить внимание еще на один существенный момент.

Как правило, приобретенные векселя Сбербанка России передаются в дальнейшем контрагентам по номинальной стоимости. Если вексель приобретен и впоследствии передан по номинальной стоимости, у организации должен возникать убыток от реализации векселей. В каждом случае этот убыток будет равен стоимости услуг по оформлению векселя, включенных в его первоначальную стоимость при принятии к учету.

Отражение в налоговом учете убытков от операций с ценными бумагами имеет свои особенности.

В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (указанные положения не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг).

Рассматриваемый в примере вексель Сбербанка России относится к категории ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. Таким образом, если у организации отсутствует прибыль по другим не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и затраты по оформлению векселей Сбербанка России учтены в составе расходов по основной деятельности (а не в составе расходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ), будет иметь место занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму указанных расходов (за исключением случаев, когда убыток получен также и по основной деятельности). При большом количестве таких операций сумма накопленного за год, не учтенного обособленно убытка может оказаться весьма внушительной.

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и наоборот.

Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на оформление выдачи векселя Сбербанка России должны формировать фактическую стоимость приобретения ценной бумаги. В налоговом учете данные затраты не могут включаться в состав расходов ранее периода реализации векселя. Если векселя Сбербанка России передаются в дальнейшем по номинальной стоимости, то расходы на оформление выдачи векселя будут формировать сумму убытка от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (при отсутствии прибыли от реализации других ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ), который учитывается обособленно в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ и может быть перенесен на будущее.

Т.А. Гочашвили,

аудитор КГ "Михайлов и партнеры"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2003 г.