Отражение постоянных и временных разниц в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (С.А. Смирнова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2003 г.)

Отражение постоянных и временных разниц в форме N 2
"Отчет о прибылях и убытках"

До 1 января 2003 г. налог на прибыль, рассчитанный из налогооблагаемой прибыли (но не по данным бухгалтерского учета), который согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, называется текущим налогом на прибыль, следовало отражать по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С вступлением в действие ПБУ 18/02 при расчете суммы текущего налога на прибыль необходимо учитывать, что бухгалтерская прибыль отличается от налоговой на сумму постоянных и временных разниц, которые приводят к постоянным и отложенным налоговым обязательствам. В связи с этим требуется:

рассчитать налог на бухгалтерскую прибыль и отразить ее в бухгалтерском учете по дебету счета 99 и кредиту счета 68;

рассчитать сумму постоянного налогового обязательства по дебету счета 99 и кредиту счета 68;

рассчитать отложенные налоговые обязательства и активы и отразить их по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" или кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" соответственно.

При этом в отчете о прибылях и убытках должны быть отражены:

постоянные налоговые обязательства;

отложенные налоговые активы (ОНА);

отложенные налоговые обязательства (ОНО);

текущий налог на прибыль.

Однако, как это сделать, не разъясняется. Более того, после введения в действие ПБУ 18/02 стало не понятно, как рассчитать показатель, отражаемый по строке 190 "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)".

Пример. Прибыль предприятия от реализации продукции в отчетном периоде (квартале) составила 300 000 руб.

В отчетном периоде от единственного учредителя был безвозмездно получен компьютер стоимостью 30 000 руб., сумма сверхнормативных расходов на командирование сотрудника составила 1000 руб.

Кроме того, при начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникли разницы.

Так, по дорогостоящему автомобилю в бухгалтерском учете была начислена амортизация в сумме 17 142 руб., а в налоговом - 8571 руб. по имуществу, приобретенному до 1 января 2002 г., в бухгалтерском учете начислена амортизация в сумме 4933 руб., а в налоговом учете - 7733 руб.

В учете и отчетности по итогам отчетного периода (квартала) указанные данные можно отразить следующим образом:

Д 99 - К 68 - 79 200 руб. ((300 000 руб. + 30 000 руб.) х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Д 99 - К 68 - 240 руб. (1000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д 68 - К 99 - 7200 руб. (30 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д 09 - К 68 - 2057 руб. ((17 142 руб. - 8571 руб.) х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Д 68 - К 77 - 672 руб. ((7733 руб. - 4933 руб.) х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Счет 68		Счет 99		Счет 09		Счет 77
дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
			330 000
	79 200	79 200
7 200	240	240	7 200	2 057			672
672	2 057
	Сальдо	Сальдо		Сальдо			Сальдо
	73 625	257 760		2 057			672

Необходимо обратить внимание на то, что сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета и постоянных налоговых обязательств - 72 240 руб. (79 200 руб. + 240 руб. - 7200 руб.), или итог записей по счетам 99 и 68 по первым трем элементам, отличается от конечного итога в виде текущего налога на прибыль на 1385 руб. (73 625 руб. - 72 240 руб.). Указанное отклонение представляет собой сумму ОНА и ОНО 1385 руб. (2057 руб. - 672 руб.).

Ясно, что до 1 января 2003 г. интересующий нас фрагмент формы N 2 рассматриваемое предприятие должно было бы заполнить следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

(руб.)

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	330 000
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи	150	73 625
Прибыль (убыток) от обычной деятельности	160	256 375
IV. Чрезвычайные доходы и расходы:
чрезвычайные доходы	170	0
чрезвычайные расходы	180	0
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода) (строки 160 + 170 - 180)	190	256 375

Ввиду последних изменений автор предлагает следующий алгоритм заполнения формы N 2 (табл. 2).

Таблица 2

(руб.)

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период
Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130)	140	330 000
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи	150	73 625
В том числе:
постоянное налоговое обязательство (расход)	151	240
постоянное налоговое обязательство (доход)	152	7 200
Отложенный налоговый актив	153	2 057
Отложенное налоговое обязательство	154	672
Прибыль (убыток) от обычной деятельности (строки 140 - 150 + 153 - 154)	160	257 760
IV. Чрезвычайные доходы и расходы:
чрезвычайные доходы	170	0
чрезвычайные расходы	180	0
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода) (строки 160 + 170 - 180)	190	257 760

Для определения суммы постоянного налогового обязательства, отражаемого по строке 150 формы N 2, необходимо произвести следующий расчет:

1) 79 200 руб. + 240 руб. - 7200 руб. + 2057 руб. - 672 руб. = 73 625 руб.;

2) если ОНА и ОНО из левой части уравнения перенести в правую, получим:

79 200 руб. + 240 руб. - 7200 руб. = 73 625 руб. - 2057 руб. + 672 руб.,

где 73 625 руб. - налог на прибыль с учетом корректировок на ОНА (2057 руб.) и ОНО (672 руб.), которые состоят из налога на бухгалтерскую прибыль (79 200 руб.) и постоянных налоговых обязательств (240 руб. и 7200 руб.).

Чтобы определить показатель по строке 160 формы N 2, из бухгалтерской прибыли (330 000 руб.) следует вычесть сумму, отраженную по дебету счета 99 и кредиту счета 68, - начислено:

79 200 руб. + 240 руб. - 7200 руб. = 72 240 руб.

Эту же сумму (72 240 руб.) можно получить так:

73 625 руб. + 672 руб. - 2057 руб. = 72 240 руб.

Далее делаем расчет по строке 160:

стр. 140 - стр. 150 + стр. 153 - стр. 154 = 257 760 руб.

Ранее прибыль к распределению определяли путем исключения из бухгалтерской прибыли (330 000 руб.) налога на прибыль по данным налоговой декларации (73 625 руб.), что по данным нашего примера составило бы 256 375 руб.

Теперь согласно ПБУ 18/02 чистая прибыль к распределению исчисляется путем исключения из бухгалтерской прибыли (330 000 руб.) налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (72 240 руб. = 73 625 руб. + 672 руб. - 2057 руб.). Таким образом, прибыль к распределению составила 257 760 руб., на 1385 руб. больше, чем по старым правилам.

Указанное отклонение является суммой отложенных активов и обязательств - 1385 руб. ((79 200 руб. + 240 руб. - 7200 руб.) - 73 625 руб.), или суммой ОНА (2057 руб.) и ОНО (672 руб.).

Теперь вернемся к отложенным налоговым активам, т.е. к сумме, отраженной по дебету счета 09 и кредиту счета 68 - 2057 руб.

Речь идет о том, что сегодня нужно отдать в бюджет на 2057 руб. больше налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль). Позднее предприятию вернутся эти суммы (Д 68 - К 09) при погашении вычитаемых временных разниц.

Значит, несмотря на то, что сегодня указанная сумма (2057 руб.) отдается в бюджет, ее можно распределять между собственниками, поскольку завтра она вернется в оборот предприятия. Поэтому она и не увязана с балансовым счетом 99 "Прибыли и убытки".

А вот отложенные налоговые обязательства (672 руб. в нашем примере), которые начисляются по дебету счета 68 и кредиту счета 77, сегодня в бюджет отдавать не надо. Однако в следующих отчетных периодах указанные обязательства должны быть исполнены, т.е. уплачены в бюджет. Поэтому указанную сумму распределять между собственниками предприятие не имеет права.

Смысл ПБУ 18/02 в том, что предприятие не может распределять между собственниками суммы, которые числятся как отложенные налоговые обязательства, хотя сегодня предприятие указанные суммы в бюджет не отдает.

Таким образом, ОНА можно распределить, несмотря на их начисление в пользу бюджета, поскольку позднее предприятию эти суммы вернутся, а ОНО распределять между собственниками нельзя, поскольку это устойчивое обязательство перед бюджетом.

По мнению автора, такое утверждение экспертов можно оспорить. Разница между процессом учета постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых обязательств сводится к тому, что в первом случае предприятие получает возможность распределить больший объем чистой прибыли, нежели при квалификации возникающих разниц в качестве временных. Но и в том и в другом случае, как бы ни поступило предприятие, по окончании процесса амортизации в бухгалтерском учете предприятие получит равные показатели чистой прибыли к распределению.

Другое дело, что при квалификации разниц в качестве временных предприятие намеренно идет на распределение чистой прибыли в большем объеме, изначально не резервируя суммы чистой прибыли, которые бы противостояли отложенным налоговым обязательствам (кредит счета 77). Но согласитесь, если предприятие имеет коммерческий статус, значит оно работает ради получения прибыли (фирмы-однодневки здесь не обсуждаются).

Если предприятие стремится планомерно развиваться и далее, оно предполагает и в дальнейшем осуществление расчетов с бюджетом по своим временным разницам и поэтому будет предпринимать меры по обеспечению их соответствующими оборотными средствами по мере возникновения сроков платежей перед бюджетом. В связи с этим автор считает, что нет необходимости заранее резервировать указанные оборотные средства путем отвлечения чистой прибыли при отражении постоянных налоговых обязательств (Д 99 - К 68).

Более того, наличие кредиторской задолженности у предприятия по расчетам с бюджетом по кредиту счета 77 или дебиторской задолженности по дебету счета 09 само по себе свидетельствует о том, что в балансе уже зафиксированы обязательства перед бюджетом. Подчеркнем также, что не важно в каком качестве квалифицируются возникающие разницы - временных или постоянных, поскольку это не влияет на процесс расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

И последний аргумент. Теперь в налоговом законодательстве нет норм относительно льготы по инвестициям (льгота по налогу на прибыль при осуществлении капитальных вложений отменена). Отсюда вывод о том, что стимулирование инвестиций не поддерживается государственной финансовой политикой, за сим остается одно: искать выход и принимать соответствующие решения самим налогоплательщикам.

Поэтому у них, по крайней мере, должна оставаться возможность планирования своих источников финансирования без учета влияния на данный процесс жесткой квалификации возникающих разниц только в качестве постоянных, хотя бы в тех ситуациях, когда сложно их признать в данном качестве однозначно.

В завершение отметим, что предложенный вариант заполнения формы N 2 с дополнительной информацией по строкам 151-154 является лишь авторским предложением, основанным на нормах законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Напомним также, что согласно приказу Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" формы годовой отчетности формирует само предприятие.

На бизнес-семинаре, проводившемся 9 апреля 2003 г. в гостинице "Космос", представитель Минфина России госпожа Шнайдерман Т.А. выдвинула предположение о том, что, возможно, в форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках" между строками 140 и 150 будут внесены три строки - 147, 148, 149: по строке 147 будут отражаться постоянные разницы, по строке 148 - отложенные налоговые активы, а по строке 149 - отложенные налоговые обязательства.

Однако пока никаких указаний Минфина России по этому поводу не поступало, возможно, их появление следует ожидать перед сдачей полугодового отчета в 2003 г., так что необходимо осуществлять мониторинг законодательства.

Следует обратить внимание на то, что начиная с отчетности за 2003 г. будут применяться новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Комментарии к этим формам читайте в ближайших номерах журналов "Финансовые и бухгалтерские консультации" и "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации". Новые формы отчетности будут приведены в журнале "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации".

С.А. Смирнова,

генеральный директор ООО "Аудит, Консалтинг и Право",

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2003 г.