Влияние предоставления консультационных услуг в области управления на независимость аудитора (Р. Квик, Б. Варминг-Расмуссен, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9-10, сентябрь-октябрь 2003 г.)

Влияние предоставления консультационных услуг в области управления
на независимость аудитора

Краткий обзор

Случай с группой компаний "Энрон" показал, что предоставление консультационных услуг в области управления (КУУ) может поставить под угрозу независимость аудитора. В последнее время был внесен ряд изменений в соответствующее международное законодательство и в законодательство США (например, Рекомендации Европейской Комиссии относительно независимости аудиторов, выполняющих обязательный аудит компаний; Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров; Sarbanes Oxley Act), а также в законодательство Дании.

Теоретические исследования объясняют причины возникновения зависимости аудитора и показывают, что предоставление им КУУ может усугубить данную проблему. Согласно экономической модели DeAngelo псевдооплата услуг, носящих специфический для клиента характер, угрожает независимости аудитора.

Antle использовал агентско-теоретический подход для объяснения причин нарушения принципа независимости аудитора. Информационная асимметрия между аудитором и клиентом создает риск использования аудитором своих знаний в личных целях. Например, в нарушение требований, предъявляемых к независимости аудитора, он может принять плату от руководства клиента за сокрытие ошибок и несоответствий в отчетности. Руководство клиента также может воспользоваться КУУ, чтобы иметь законное основание для выплаты вознаграждения аудитору за то, что он отказался от принципа независимости аудитора.

Изучению влияния КУУ на независимость аудитора посвящено множество эмпирических исследований, проводимых в основном в странах, использующих англосаксонскую модель, в частности в США. Большинство из них констатировало негативное влияние. Социологические исследования обнаруживают культурные различия между англосаксонскими и скандинавскими странами, поэтому эмпирическое изучение влияния КУУ на независимость аудитора в Дании казалось многообещающим.

Результаты предыдущих теоретических и эмпирических исследований были использованы в разработке гипотез для исследования, рассматриваемого в данной статье. Было установлено, что акционеры, кредитные инспекторы банков и журналисты считают, что оказание КУУ негативно влияет на независимость аудитора, однако при этом отмечено, что мнения различных заинтересованных групп лиц разнятся. Кроме того, было обнаружено, что КУУ влияют на степень нарушения независимости аудитора. Исследование показало, что независимость аудитора не повышается, в случае если КУУ предоставляет отдельный департамент аудиторской фирмы. Еще один результат исследования звучит так: чем выше уровень вознаграждения, выплачиваемого за оказание КУУ, тем больше риск нарушения независимости аудитора. Конечный результат исследования выглядит следующим образом: группы лиц, объединенные общими интересами, имеют разные мнения относительно критического уровня вознаграждения за оказание КУУ.

Таким образом, результаты исследования позволяют сделать несколько выводов. Оказание КУУ снижает независимость аудитора, причем некоторые группы лиц считают, что значительно. Поэтому возникает необходимость в более жестком регулировании предоставления КУУ. Следует различать требования, предъявляемые к независимости аудитора в отношении КУУ, поскольку влияние разных КУУ на независимость аудитора различно. Разделение аудиторских и консультационных функций внутри аудиторской фирмы не поддерживается в Дании. И наконец, следует отметить, что регулирующие органы должны установить ограничения на вознаграждение за консультационные услуги.

1. Введение

Специалист, выполняющий обязательный аудит (официальный аудитор), дает оценку правильности представленной в финансовой отчетности информации. Его аудиторское заключение полезно только тогда, когда оно содержит достоверную информацию (Комитет по основным аудиторским концепциям, 1997) (Elling, 2002:21). Получатель информации, сомневающийся в независимости аудитора от компании, аудит которой он проводил, не будет доверять и заключению аудитора (Комиссия по ценным бумагам и биржам, 2001, 2).

Европейская Комиссия различает два понятия: внешняя независимость аудитора и независимость его суждений.

Внешняя независимость подразумевает уклонение от фактов и обстоятельств, которые настолько существенны, что справедливая и проинформированная третья сторона поставит под сомнение способность официального аудитора действовать объективно (Европейская Комиссия, 2002, 22).

Независимость суждений определяется как душевное состояние, позволяющее выражать мнение только относительно непосредственной задачи. Требование соблюдения независимости аудитора затрагивает оба понятия.

Европейская Комиссия и Международная федерация бухгалтеров (МФБ) определяют пять видов угроз (или рисков), способных скомпрометировать независимость официального аудитора, а именно: риск личной заинтересованности, риск самопроверки, риск адвоката, риск личных отношений, риск угрозы (Европейская Комиссия, 2002, 25; МФБ, 2001, 35). Для обеспечения независимости официальный аудитор должен всегда учитывать и подтверждать документально, были ли приняты необходимые меры предосторожности для сведения рисков к нулю или снижения степени их существенности до допустимого уровня (Европейская Комиссия, 2002, 26). Обстоятельства, при которых могут возникнуть риски независимости аудитора, включают финансовую заинтересованность, тесные деловые связи с клиентом, назначение на должности в компании клиента, выполнение руководящих или контролирующих функций в компании клиента, личные взаимоотношения с клиентом и предоставление услуг, не связанных с аудитом.

Сочетание аудиторских и неаудиторских услуг, предоставляемых клиенту, обсуждается многие годы. Предоставление КУУ клиентам может повлиять на независимость аудитора. В основе консалтинга лежат особые доверительные отношения между консультантом и руководством компании клиента. Это может привести к чрезмерному доверию к клиенту и недостаточно объективной проверке его бухгалтерских данных (риск личных отношений, Rhckle, 1995, 510). При оказании КУУ клиенту аудитор должен проверить факты, на которые его рекомендации оказали влияние. В данной ситуации аудитор не сможет сформировать объективное мнение и сосредоточиться на непосредственной задаче аудита (Zembke, 1994, 88). В процессе аудита он может игнорировать ошибки, имеющие отношение к его КУУ, или утаивать консультационные ошибки, обнаруженные в ходе работы (риск самопроверки, Bartlett, 1991, 14). Чем больше объем оказываемых неаудиторских услуг, тем больше вероятность зависимости аудитора от интересов клиента (риск адвоката).

Более того, оказание КУУ клиенту по аудиту может привести к финансовой зависимости аудитора от клиента (риск личной заинтересованности). Консультационные задания увеличивают общую сумму вознаграждения, выплачиваемого одним клиентом. Таким образом, финансовая заинтересованность, которая возникает у аудитора в процессе развития отношений с клиентом, возрастает. Одновременно возрастает и желание (готовность) официального аудитора идти на уступки, поскольку он боится потерять работу (лишиться аудиторского задания, так же как и консультационного) (Schulze-Osterloh, 1977, 107).

Многочисленные аргументы приводились в пользу оказания неаудиторских услуг клиентам, подвергающимся аудиторской проверке. Это ведет к информационному превосходству и снижению себестоимости. Выполняя функции консультанта, официальный аудитор получает дополнительную информацию о предприятии, что повышает эффективность аудиторской проверки. Кроме того, консультантам доступны результаты аудиторской проверки, поэтому повышается не только эффективность аудиторской проверки, но и само качество аудиторских и консультационных услуг (Peel/O'Donnell, 1995, 214).

Оказание неаудиторских услуг клиентам по аудиту снижает консультационный риск клиента. Не только аудитор должен иметь высокую квалификацию и строго следовать этическим нормам, но и клиент должен иметь возможность оценить официального аудитора на основании проведенных им аудиторских проверок (B'cking/L'cke, 1997, 7). Это снижает трансакционные издержки. Кроме того, оказание КУУ сглаживает сезонные различия в спросе на аудиторские услуги (Fleischer, 1996, 7). Сторонники КУУ утверждают, что аудит и консалтинг трудно разграничить; они доказывают, что оказание неаудиторских услуг повышает степень доверия клиента, а поскольку консультационные услуги предоставляются обычно отдельным департаментом аудиторской фирмы, оказание КУУ повышает привлекательность профессии аудитора для выпускников вузов (Jacobs, 1975, 2239). Также отмечалось, что запрет на оказание неаудиторских услуг клиентам можно легко обойти, а проконтролировать его действие довольно сложно (D'rner, 1997, 85). Таким образом, можно утверждать, что оказание КУУ укрепляет положение официального аудитора, так как из соображений эффективности клиент заинтересован в долгосрочных отношениях (Ballwieser, 2001, 109, 110).

Колоссальные изменения в профессии бухгалтера, в видах услуг, предоставляемых аудиторами своим клиентам, наряду с возрастанием абсолютного и относительного размера вознаграждения, выплачиваемого за оказание неаудиторских услуг, усилили интерес к независимости аудитора. Выручка крупных аудиторских фирм от оказания КУУ и других подобных услуг составляет половину от их общей выручки (Комиссия по ценным бумагам и биржам, 2002). Бухгалтерские фирмы значительно расширили и постоянно продолжают расширять спектр услуг, оказываемых ими своим клиентам по аудиту. Иногда аудиторские услуги рассматриваются только как оплачиваемая возможность приобретения клиента для оказания ему более прибыльных консультационных услуг (Marx, 2002, 294-295).

Проблемы, связанные с независимостью аудитора, часто становятся достоянием общественности и обсуждаются в средствах массовой информации, особенно со времени падения группы компаний "Энрон". Путем "творческого ведения бухгалтерского учета" компания "Энрон" преуспела в демонстрации своих доходов, которые превысили реальные показатели приблизительно на 600 млн дол. Однако аудиторская фирма "Артур Андерсен", оказывавшая консультационные услуги компании "Энрон", не смогла заметить данное отклонение. Стоимость ее консультационных услуг, оказанных компании "Энрон" в 2001 г., составила 27 млн дол., что на 2 млн дол. превышает стоимость ее аудиторских услуг (Sloan, 2002). Это только один из примеров того, как расхождения данных бухгалтерского учета и реального положения дел в отдельных влиятельных компаниях могут остаться незамеченными. После обнародования данного факта независимость аудитора приобрела во всем мире еще большую актуальность.

Таким образом, цель настоящей статьи - проанализировать, способны ли выдвинутые в ней предложения усилить доверие заинтересованных групп к независимости аудитора. Также здесь представлены обзор международного и датского законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, теоретические модели, которые объясняют, почему предоставление услуг, не связанных с аудитом, нарушает независимость аудитора. В дополнение даны краткий обзор и анализ результатов предварительных эмпирических исследований по вышеуказанной проблеме, результаты которых были использованы для выведения гипотез. Затем следует обсуждение результатов эмпирического исследования, проведенного в Дании. Последний раздел посвящен выводам и ограничениям.

2. Законодательная база

2.1. Международное регулирование аудиторской деятельности

В соответствии со ст. 24 8-й Директивы Европейской Комиссии официальный аудитор обязан соответствовать требованиям, предъявляемым к его независимости, при этом право формулировать конкретные требования остается за странами - членами ЕС. Следовательно, национальные правила этих стран, касающиеся независимости аудитора, в настоящее время различаются по некоторым аспектам (Buijink/Maijoor/Meuwissen/Witteloostuijn, 1996, 71-81). Поэтому инвесторам и другим заинтересованным сторонам трудно оценить, насколько соблюдается принцип независимости аудитора при оказании аудиторских услуг в различных странах - членах ЕС. Данный вопрос был освещен в Зеленой книге Европейской Комиссии о роли, должности и обязанностях официального аудитора (Комиссия Европейского Союза, 1996). В ней говорится, что официальный аудитор не может принимать участие в процессе принятия решений клиентом по аудиту. Более того, он не должен оказывать такие виды услуг, как подготовка финансовой отчетности, оценка активов и пассивов, представление интересов клиента в суде и подбор управленческого персонала высшего звена.

В мае 2002 г. Европейская Комиссия выпустила рекомендации по вопросам независимости аудитора в ЕС (Комиссия Европейского Союза, 2002). Это принципиальный подход, который обеспечивает быстрое и эффективное реагирование на новые события. Рекомендации состоят из двух разделов. В разделе А (Основы) приведены основные требования, предъявляемые к независимости официального аудитора. Различные меры предосторожности должны соблюдаться во избежание рисков независимости аудитора. В разделе Б (Конкретные требования) рассмотрены обстоятельства, при которых могут возникать риски независимости аудитора, и указаны меры, которые должен предпринять официальный аудитор для снижения данных рисков в отношении конкретной аудиторской проверки. Предоставление услуг, не связанных с аудитом, находится в центре внимания раздела Б. Официальный аудитор не должен принимать решения и участвовать в процессе их принятия от имени клиента по аудиту. Приведены конкретные ситуации, которые могут компрометировать независимость официального аудитора (подготовка бухгалтерской и финансовой отчетности, разработка и внедрение системы финансовой информации, услуги в области оценки, участие во внутренней аудиторской проверке клиента по аудиту, представление интересов клиента в суде (арбитраж) и набор топ-менеджеров).

В ноябре 2001 г. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) опубликовала новый Кодекс этики, который включает правила независимости (раздел 8) (МФБ, 2001). МФБ выбрала концептуальный подход (такой же подход предлагает Европейская федерация бухгалтеров (FEE, 2001), поскольку представить исчерпывающий перечень всех обстоятельств, при которых могут возникнуть риски независимости аудитора, невозможно. Прежде всего установлена база для обнаружения, оценки и реагирования на риски независимости аудитора (п. 8.1-8.48), на основе которой обсуждается применение требований, предъявляемых к независимости аудитора в конкретных ситуациях. В дополнение к указанным в рекомендациях Европейской Комиссии выявлены три другие критические услуги: задания временного персонала для клиента по аудиту, юридические услуги и услуги в области корпоративных финансов. Предоставление услуг в области налогообложения не рассматривается в качестве фактора риска независимости аудитора.

В США Комиссия по ценным бумагам и биржам в феврале 2001 г. установила правила независимости аудитора, ограничив предоставление КУУ клиентам по аудиту (Комиссия по ценным бумагам и биржам, 2002). Были выявлены девять видов не относящихся к аудиту услуг, при предоставлении которых клиентам по аудиту нарушается независимость аудитора (обсуждено Комитетом по стандартам финансового учета при Американской ассоциации бухгалтеров, 2001):

ведение бухгалтерского учета и другие услуги, имеющие отношение к бухгалтерской или финансовой отчетности клиента по аудиту;

разработка и внедрение системы финансовой информации;

услуги в области оценки и экспертизы и заключения о справедливости оценки;

страховые услуги;

внутренний аудит;

управленческие функции;

управление персоналом (кадровые функции);

брокеро-дилерские услуги;

юридические услуги.

В Sarbanes Oxley Act от 2002 г. на перечисленные выше виды услуг наложен запрет. Зарегистрированная бухгалтерская фирма может предоставлять любые другие услуги, если это предварительно одобрено аудиторским комитетом.

2.2. Датское законодательство,
регулирующее аудиторскую деятельность

Согласно § 82 Датского права, регулирующего деятельность акционерных компаний, финансовая отчетность корпораций подлежит проверке. Обязательный аудит может проводить либо аудитор, имеющий государственное разрешение на ведение аудиторской деятельности, либо зарегистрированный аудитор (тезис 2 § 135 Закона о бухгалтерском учете, Arsregnskabsloven, ARL)*(1). Совместный аудит обязателен для предприятий, находящихся в собственности государства, и для корпораций, зарегистрированных на бирже. В данном случае хотя бы один из аудиторов должен иметь государственное разрешение. (тезис 3 § 135, ARL).

Принципы независимости аудитора включены в Датское законодательство, регулирующее деятельность как аудиторов, имеющих государственное разрешение (LSR), так и зарегистрированных аудиторов. Поскольку данные принципы идентичны для обеих категорий аудиторов, они рассмотрены на примере аудиторов, имеющих государственное разрешение. Закон различает общую (§ 10 LSR) и частную (конкретную) независимость аудитора (§ 13 LSR). Общая независимость аудитора подразумевает, что аудитор не имеет права осуществлять коммерческую деятельность, а может предоставлять только допустимые услуги, не относящиеся к аудиту. Частная независимость связана с конкретными аудиторскими заданиями. Так, в проведении аудита должно быть отказано в следующих случаях:

аудитор состоит в семейных отношениях с директорами или бухгалтерским персоналом клиента;

клиент имеет экономическую заинтересованность в аудиторской фирме (например, как акционер или кредитор);

клиент оказывает влияние на выборы руководства в аудиторской фирме;

аудитор имеет экономическую заинтересованность в компании клиента;

существуют обстоятельства, при которых аудитор не может действовать независимо;

если аудитор получил 20% своей суммарной годовой выручки от клиента за предыдущие три года и то же самое ожидается в будущем году (§ 14 LSR).

В Дании нет прямого законодательства, регулирующего предоставление неаудиторских услуг клиентам по аудиту. Согласно § 6а (1) LSR имеющие государственное разрешение аудиторы могут оказывать КУУ, если таковые имеют отношение к аудиту, бухгалтерскому учету и другим связанным с ними областям. Кроме того, в соответствии с тезисом 3 § 6а LSR имеющий государственное разрешение аудитор должен быть представителем общественности, т.е. постоянно действовать в ее интересах. Подобная преданность может быть подорвана оказанием КУУ клиентам по аудиту.

В настоящее время Датское законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность, дорабатывается с целью приведения в соответствие с рекомендациями Европейской Комиссии. Возможно, это приведет к установлению более либеральных правил, и консультационные услуги больше не будут ограничиваться аудитом и бухгалтерским учетом, а услуги по разработке и внедрению системы финансовой информации наряду с кадровыми и юридическими услугами будут разрешены.

3. Теоретические сведения

3.1. Экономическая модель DeAngelo

Новые аудиторы должны понести первоначальные технологические затраты. Уже действующий аудитор имеет некоторое преимущество перед своими конкурентами (DeAngelo, 1981а, 118). Поскольку замена аудиторов связана с операционными издержками, предпочтение может быть отдано действующим аудиторам. Такой аудитор может завладеть предстоящими выгодами путем установления будущего вознаграждения за аудит выше затрат на его проведение, которых можно избежать, т.е. он может рассчитывать на псевдооплату*(2) услуг в будущем. В результате отношения между клиентом и аудитором принимают форму двусторонней монополии. Каждая из сторон может переложить реальные затраты на другую сторону путем прекращения действия, вследствие чего клиент понесет операционные издержки, а его аудитор лишится будущей псевдооплаты услуг (DeAngelo, 1981а, 118). Таким образом, прибегнув к угрозе прекратить действие договора, аудитор может потребовать более высокий гонорар, а клиент - положительного аудиторского заключения. Следовательно, существование псевдооплаты услуг, носящих специфический для клиента характер, может привести к снижению независимости аудитора. Однако аудитор может получать псевдооплату и от других клиентов. В случае выявления неправомерного поведения или предвзятости аудитора (несоблюдение им принципа независимости аудиторской деятельности) его репутация будет запятнана, а значит, он может лишиться некоторой части своего псевдогонорара от других клиентов по аудиту. Такая ситуация препятствует снижению независимости аудитора. Чем больше количество клиентов, тем выше риск лишения псевдовознаграждения от других клиентов по аудиту, что положительно влияет на качество аудита. Крупные аудиторские фирмы, обычно имеющие много клиентов и желающие сохранить их, предоставляют аудиторские услуги высокого качества (DeAngelo, 1981b).

В условиях псевдооплаты услуг, носящих специфический характер для клиента, аудиторы соревнуются друг с другом за право стать постоянным аудитором данного клиента, снижая уровень вознаграждения в начальном периоде. Такое снижение вознаграждения представляет собой невозвратные издержки будущих периодов и потому не нарушает независимость аудитора (DeAngelo, 1981а, 123). Таким образом, в условиях рыночного равновесия текущее значение каждого потенциального дохода аудитора от первоначального аудиторского задания для данного клиента равно нулю (DeAngelo, 1981а, 122).

Аудитор, выполняющий обязательный аудит и при этом предоставляющий КУУ клиенту по аудиту, может использовать информацию, полученную при оказании КУУ, для снижения затрат на проведение аудита (результаты осведомленности). Вследствие этого усиливаются экономические связи между аудитором и клиентом, так как возрастает псевдооплата аудиторских услуг, и одновременно возрастает риск того, что независимость аудитора может быть нарушена (Beck/Frecka/Solomon, 1988). Кроме того, аудитор может использовать полученную в ходе аудита информацию для снижения затрат на оказание консультационных услуг. Следовательно, псевдооплата консультационных и аудиторских услуг выше, чем псевдооплата только аудиторских услуг, что увеличивает риск независимости аудитора (Ostrowski/S`der, 1999). Поэтому вера внешних получателей результатов аудита в независимость аудитора может уменьшиться, если аудитор предоставляет услуги, не относящиеся к аудиту.

Данное суждение приводит к гипотезе N 1.

Гипотеза N 1: оказание КУУ негативно влияет на независимость аудитора.

Dye (1991) предлагает альтернативное объяснение существования псевдооплаты и снижения цен на услуги аудита. Клиент производит псевдооплату услуг с целью склонить аудитора дать положительное аудиторское заключение. Это приводит к снижению цен в начальном аудите и может негативно повлиять на независимость аудитора. Владея информацией о гонораре аудитора, а следовательно и о псевдооплате услуг, получатель результатов аудита наверняка заметит факт нарушения независимости аудитора, что подорвет его доверие к аудиту и финансовому учету. Поэтому для клиента не имеет смысла производить псевдооплату услуг. Таким образом, опубликование гонораров за аудит предотвращает появление псевдооплаты, снижение цен и нарушение независимости аудитора.

3.2. Агентско-теоретическая модель Antle

Она моделирует договорные отношения между владельцем (принципалом) и управляющим (агентом) (Ross, 1973; Jensen/Meckling, 1976). Владелец нанимает аудитора для выработки информации, используемой при заключении контракта с менеджером (Antle, 1982; Watts/Zimmerman 1986, 312-337). Таким образом, аудитор выступает в роли агента (Ballwieser, 1987a; Ballwieser, 1987b). Считается, что действия аудитора должны быть направлены на максимизацию ожидаемой полезности проведения исследований и составления отчетов в условиях моральных рисков. Аудитор больше и лучше осведомлен о качестве аудита, что не всегда заметит клиент (скрытое действие, Arrow (1985)). Отсюда следует, что моральный риск существует (Spremann (1990), с. 571-572). Аудитор может решиться ослабить свои усилия в процессе аудита, отказавшись от своей независимости и приняв побочные платежи от руководства клиента за не совсем правдивый отчет (Ewert, 1990, 140-146). Если аудитор принимает побочные платежи, его нельзя считать независимым. КУУ могут быть использованы для придания законного характера побочным платежам (Antle, 1984). Модель Antle тоже можно использовать применительно к гипотезе N 1.

Последствия несоблюдения принципа независимости аудитора зависят от возможностей владельца отслеживать и наказывать аудитора и управляющего за небрежную работу и (или) сообщение неправдоподобной информации. Возможность контролировать операции между аудитором и управляющим позволяет владельцу эффективнее регулировать их взаимодействие. Поэтому опубликование перечня КУУ и гонораров за их оказание полезно. Благодаря обратному эффекту, когда обнаруженные факты предвзятости аудитора отражаются на его репутации и приводят к изменениям рыночной стоимости аудиторских услуг, независимость аудитора может быть усилена (Antle, 1984).

4. Предварительное исследование

Даже если оказание не относящихся к аудиту услуг не нарушает независимость в суждении, все равно нарушается внешняя независимость аудитора. Для изучения влияния предоставления КУУ клиентам по аудиту на независимость аудитора проведены различные исследования.

В приложении приведен краткий обзор эмпирических исследований в области независимости аудитора.

Результаты большинства исследований свидетельствуют о негативном влиянии предоставления КУУ на независимость аудитора, некоторые же не обнаруживают никакого существенного влияния. Эмпирическое исследование, проведенное Gul в Новой Зеландии в 1989 г., обнаружило, что банкиры больше доверяли аудиторам, которые разрабатывали и внедряли системы финансового учета и учета расходов. Поскольку столь разные результаты могли быть следствием различных целей исследований, были проанализированы ответы, полученные от различных групп испытуемых, например, кредитных инспекторов банков, финансовых аналитиков, акционеров, членов правления, финансовых управляющих и аудиторов. Действительно, различия в восприятии независимости аудитора существуют, поскольку интересы данных групп разнятся. Исследование показало, что сами аудиторы усматривают лишь незначительное влияние предоставления КУУ на независимость аудитора. Таким образом, может быть сформулирована следующая гипотеза.

Гипотеза N 2: степень нарушения независимости аудитора зависит от группы испытуемых.

Исследованиям были подвергнуты разные виды КУУ: ведение бухгалтерского учета и электронного обмена данными (ЭОД), разработка и внедрение систем финансового учета и учета расходов, налоговое планирование, помощь в реорганизации посредством поглощения, управление кадрами, страховые услуги и передача в подряд функций по проведению внутреннего аудита. Было установлено, что данные КУУ влияют на независимость аудитора по-разному. Исходя из этого можно выдвинуть третью гипотезу.

Гипотеза N 3: степень нарушения независимости аудитора зависит от вида КУУ.

Эмпирические исследования показали, что разделение персонала аудиторской фирмы на выполняющий консультационные услуги и осуществляющий аудит финансовой отчетности имело весьма положительный эффект (Pany/Reckers, 1983; Lowe/Pany, 1995; Lowe/Geiger/Pany, 1999). Отсюда вытекает четвертая гипотеза.

Гипотеза N 4: разделение персонала аудиторской фирмы на предоставляющий КУУ и осуществляющий аудит повышает независимость аудитора.

Степень нарушения независимости аудитора зависит от размеров вознаграждения за КУУ (составляет процент от общего размера вознаграждения, полученного от определенного клиента, Pany/Reckers, 1983; Agacer/Doupnik, 1991; Lowe/Pany, 1995). Раньше не было эмпирических доказательств, подтверждающих предположение о том, что существует общепринятый верхний предел размера вознаграждения за КУУ, превышение которого ослабляет принцип независимости аудитора. Также отсутствуют подобные доказательства и того, что данный верхний предел варьируется между различными исследуемыми группами. В данном контексте следует рассмотреть пятую гипотезу.

Гипотеза N 5: верхний предел вознаграждения за соответствующие КУУ варьируется между различными исследуемыми группами.

Тот факт, что ключевую роль играет влияние культурных особенностей, не был доказан, поскольку большинство исследований проводилось в странах, использующих англосаксонскую модель (США, Канаде, Великобритании, Австралии, Новой Зеландии, Индии и Малайзии). Предметом четырех исследований стали данные из Германии. Но наибольший интерес представляет эмпирическое исследование независимости аудитора, проведенное в Дании.

5. Цели и результаты исследования

Среди лиц, заинтересованных в результатах исследования, было отмечено пять групп: аудиторы, имеющие государственное разрешение, управляющие директора, кредитные инспекторы банков, частные акционеры и бизнес-журналисты. По сравнению с описанным выше (см. "ФБК" N 9) данное исследование охватывало большее количество групп заинтересованных лиц, поскольку одной из его целей было установление различий между ними. Причиной включения бизнес-журналистов в число исследуемых групп стало их влияние на формирование общественного мнения об аудиторах. Было протестировано по 200 представителей от каждой группы, за исключением бизнес-журналистов, которых было 127 человек, представлявших все возможные направления деятельности лиц, входящих в данную группу. Таким образом, было распространено 927 анкет-вопросников, включающих карточку для объяснения причин незаполнения анкеты. Было получено 678 ответов, что составило 73,1% от общего количества анкет-вопросников.

Гипотеза N 1: оказание КУУ негативно влияет на независимость аудитора.

Участники исследования должны были высказать свою точку зрения относительно следующего утверждения: "Если аудитор оказывает КУУ в дополнение к аудиту, то его нельзя считать независимым от руководства клиента".

Были предложены следующие пять вариантов ответа:

1) полностью не согласен;

2) частично не согласен;

3) мне это безразлично;

4) частично согласен;

5) полностью согласен.

Результаты этого опроса представлены в табл. 1. Попарно просуммированы следующие ответы: "полностью не согласен" и "частично не согласен"; "полностью согласен" и "частично согласен".

Таблица 1

Утрата независимости аудитора в связи с оказанием КУУ

	Аудиторы, имеющие государственное разрешение	Управляющие дирек- тора	Кредитные инспекторы бан- ков	Частные акцио- неры	Бизнес-журна- листы
Не согласен, %	85,6	33,7	25,3	23,1	9,2
Безразлично, %	3,8	27,0	24,2	7,7	9,5
Согласен, %	10,6	39,3	50,5	69,2	81,1

Таким образом, большинство участников исследования считает, что оказание КУУ уменьшает доверие к независимости аудиторов. И только по мнению имеющих государственное разрешение аудиторов (85,6%) оказание консультационных услуг не влияет на независимость аудиторов. Этот результат очень важен. Мнения управляющих директоров, являющихся клиентами и заказывающих КУУ, расходятся: количество их ответов "не согласен", "безразлично" и "согласен" приблизительно равно*(3). Таким образом, гипотезы N 1 придерживаются частные акционеры, кредитные инспекторы банков и бизнес-журналисты, правда, для кредитных инспекторов банков она имеет низкий уровень значимости. Аудиторы, имеющие государственное разрешение, и управляющие директора отклоняют данную гипотезу.

Обязательный аудит может повысить доверие к финансовой отчетности, если внешние группы заинтересованных лиц будут считать аудитора независимым. Мнения аудиторов, имеющих государственное разрешение, и управляющих директоров менее значимы, так как они занимаются подготовкой финансовой информации и в отличие от ее получателей являются всего лишь исполнителями. Кроме того, они являются объектами зависимых отношений. Таким образом, оказание аудиторами КУУ снижает степень доверия к финансовой отчетности. Очевидно, что возникает угроза внешней независимости аудитора, хотя аудиторы так не считают. Однако результаты, полученные от группы аудиторов, не убедительны.

Гипотеза N 2: степень нарушения независимости аудитора зависит от группы испытуемых.

Для проверки гипотезы N 2 были рассмотрены ответы, представленные в табл. 2.

Таблица 2

Значимость групповых различий (критерий Манна-Уитни)

	Аудиторы, имеющие государственное разрешение	Управляющие ди- ректора	Кредитные инспекторы бан- ков	Частные акцио- неры	Бизнес-журна- листы
Аудиторы, имею- щие государст- венное разре- шение	-	0,000	0,000	0,000	0,000
Управляющие ди- ректора		-	0,100	0,015	0,000
Кредитные инспекторы бан- ков			-	0,403	0,001
Частные акцио- неры				-	0,013
Бизнес-журна- листы					-
Итого: 0,000 (критерий Крускала-Уоллиса); p < 0,0001 (критерий "хиквадрат")

Критерий "хиквадрат" и критерий Крускала-Уоллиса использовались для исследования общих результатов на наличие групповых раз-ногласий. Было обнаружено, что они чрезвычайно важны. Следовательно, гипотеза N 2 подтвердилась. Однако, когда групповые различия были исследованы попарно, оказалось, что мнения аудиторов, имеющих государственное разрешение, существенно отличаются от мнения представителей всех других групп. Между кредитными инспекторами банков и частными акционерами не было обнаружено групповых разногласий, поэтому в отношении этих двух групп гипотеза N 2 опровергается; и только между управляющими директорами и кредитными инспекторами банков существуют небольшие групповые разногласия.

Обнаруженные групповые разногласия можно объяснить наличием различных интересов у групп. Аудиторы, имеющие государственное разрешение, и управляющие директора занимаются подготовкой финансовой информации и имеют интересы, отличные от получателей данной информации. У кредитных инспекторов банков и частных акционеров общие интересы (например, поддержание капитала и долевое участие в капитале). Поэтому не удивительно, что между ними существуют лишь незначительные разногласия. Мнение бизнес-журналистов представляет огромный интерес, поскольку их позиция очень критична.

Гипотеза N 3: степень нарушения независимости аудитора зависит от вида КУУ.

Для проверки гипотезы N 3 были выбраны четыре вида КУУ, обсуждаемых в Дании, Европейской Комиссией, Международной федерацией бухгалтеров и касающихся:

1) разработки и внедрения систем финансовой информации;

2) набора персонала старшего звена;

3) юридических вопросов (например, в корпоративной и коммерческой деятельности: сопровождения контрактов, процессов слияния и поглощения);

4) бухгалтерского учета (например, в части его ведения: подготовки платежных ведомостей по заработной плате, процедуры выставления счетов).

Участникам исследования был задан вопрос: влияет ли на их мнение о независимости аудитора оказание КУУ своим клиентам по аудиту.

Были предложены пять вариантов ответа:

1) сильно снижает доверие к аудитору;

2) снижает доверие к аудитору;

3) никак не влияет на мнение об аудиторе;

4) повышает доверие к аудитору;

5) сильно повышает доверие к аудитору.

Участники исследования могли также выбрать ответ "не знаю". Подобные ответы не учитывались при проведении анализа результатов исследования, представленных в табл. 3.

Таблица 3

Результаты исследования отношения различных заинтересованных групп
к четырем видам КУУ

	Аудиторы, имеющие государственное разрешение	Управляющие ди- ректора	Кредитные инспекторы бан- ков	Частные акцио- неры	Бизнес-журна- листы
Разработка и внедрение IT- систем	2,56	2,59	2,50	2,68	2,31
Набор персонала старшего звена	2,79	2,69	2,61	2,51	2,09
Юридические услуги	2,92	2,85	2,80	2,76	2,09
Бухгалтерский учет	2,96	3,00	2,81	2,85	2,03

Проведенные тесты показали, что оценка влияния вида КУУ на мнение о независимости аудитора, данная бизнес-журналистами, существенно отличается от оценки, данной представителями всех остальных групп. То есть от вида КУУ зависит результат оценки независимости аудитора, и гипотеза N 3 подтвердилась.

Таким образом, все КУУ, рассматриваемые в данном исследовании, можно признать негативно влияющими на независимость аудитора. И наименьшее негативное влияние оказывают КУУ в области бухгалтерского учета. Это означает, что КУУ, менее всего сходные с аудиторской деятельностью, оказывают большее негативное влияние на независимость аудитора, чем консультационные услуги, тесно связанные с ней. Исходя из этого можно предположить, что негативное влияние КУУ на независимость аудитора тем выше, чем менее она связана с аудиторской деятельностью. Такой результат стал неожиданностью, поскольку изначально предполагалось, что риск самопроверки повышается, когда КУУ тесно связаны с аудиторской деятельностью.

Гипотеза N 4: разделение персонала аудиторской фирмы на оказывающий КУУ и осуществляющих аудит повышает независимость аудитора.

Для проверки данной гипотезы участники исследования должны были высказать свое мнение в отношении следующего утверждения: "Ваше доверие к аудиту могло возрасти, если бы аудиторские и консультационные услуги оказывали разные специалисты одной и той же компании".

Были предложены пять вариантов ответа:

1) полностью не согласен;

2) частично не согласен;

3) мне это безразлично;

4) частично согласен;

5) полностью согласен.

Результаты опроса приведены в табл. 4. Попарно просуммированы следующие ответы: "полностью не согласен" и "частично не согласен"; "полностью согласен" и "частично согласен".

Таблица 4

Рост доверия к независимости аудитора в результате разделения
функций между аудитором и консультантом одной и той же фирмы

	Аудиторы, имеющие государственное разрешение	Управляющие ди- ректора	Кредитные инспекторы бан- ков	Частные акцио- неры	Бизнес-журна- листы
Не согласен, %	66,7	27,8	30,0	35,4	26,4
Безразлично, %	16,7	27,8	31,3	15,2	16,7
Согласен, %	16,7	44,4	38,4	49,4	56,9

Только аудиторы, имеющие государственное разрешение, не согласны с утверждением, что доверие к результатам аудиторской проверки возрастет при условии разделения функций между персоналом одной и той же фирмы (уровень 0,01). Бизнес-журналисты полагают, что их доверие к аудитору возрастет при условии внутрифирменного разделения функций. Все остальные группы высказывают разные мнения, хотя частота ответов "не согласен", "безразлично", "согласен" почти одинаковая. Следовательно, гипотезу N 4 подтверждают только бизнес-журналисты.

Данный результат можно объяснить тем, что на восприятие независимости аудитора большее влияние оказывает личная заинтересованность, а не личные отношения или риск самопроверки.

Гипотеза N 5: верхний предел вознаграждения за соответствующие КУУ варьируется между различными исследуемыми группами.

Прежде всего, участники исследования должны были определить процент вознаграждения за консультационные услуги, при котором их доверие к независимости аудитора снижается (табл. 5 и 6).

Таблица 5

Границы вознаграждения за КУУ

	Аудиторы, имеющие государственное разрешение	Управляющие ди- ректора	Кредитные инспекторы бан- ков	Частные акцио- неры	Бизнес-журна- листы
Допустимая доля вознаграждения, %	67	35	32	25	10
Среднее квадра- тическое откло- нение	25,5087	24,7312	24,2317	30,3591	15,1737

Таблица 6

Значимость групповых различий (критерий Манна-Уитни)

	Аудиторы, имеющие государственное разрешение	Управляющие ди- ректора	Кредитные инспекторы бан- ков	Частные акцио- неры	Бизнес-жур- налисты
Аудиторы, имеющие государственное разрешение	-	0,000	0,000	0,000	0,000
Управляющие ди- ректора		-	0,408	0,001	0,000
Кредитные инспек- торы банков			-	0,002	0,000
Частные акционеры				-	0,001
Бизнес-журналисты					-
Итого: 0,000 (критерий Крускала-Уоллиса)

Мнения представителей большинства групп очень существенно различаются, исключение составляют мнения управляющих директоров и кредитных инспекторов банков. Поэтому гипотеза N 5 может быть опровергнута в отношении данных групп - участников исследования, которые также должны были оценить действующий процент вознаграждения за консультационные услуги в области бухгалтерского учета (табл. 7).

Таблица 7

Предположительный размер вознаграждения за КУУ

	Аудиторы, имеющие государственное разрешение	Управляющие ди- ректора	Кредитные инспекторы бан- ков	Частные акцио- неры	Бизнес-журна- листы
Доля вознаграж- дения, %	45	35	35	39	39

Сравнительный анализ результатов табл. 7 и 5 показывает: кредитные инспекторы банков, частные акционеры и бизнес-журналисты допускают, что критический уровень вознаграждения превышен. Управляющие директора считают, что размер вознаграждения за КУУ равен его критическому уровню. Аудиторы, имеющие государственное разрешение, полагают, что гонорар за КУУ ниже своего критического уровня.

Согласно бухгалтерским данным за 1999 г. зарегистрированные на бирже компании за КУУ выплачивали в виде вознаграждения 44%. Если бы пользователям КУУ были известны реальные цифры, проблема независимости аудиторов носила бы для них еще более острый характер.

Анализ результатов данного исследования указывает на повторяющийся механизм восприятия нарушения независимости аудитора. Нижнюю позицию занимает группа аудиторов, имеющих государственное разрешение, которые усматривают наименьшее нарушение их независимости. Далее следуют управляющие директора, кредитные инспекторы банков и частные акционеры. Наибольший риск независимости аудитора в результате оказания КУУ видят бизнес-журналисты. Таким образом, можно предположить, что различное восприятие независимости аудитора зависит от знания аудиторского задания.

6. Заключение

Утрату независимости аудитором нельзя оправдать никакими доводами, в том числе и возможностью повышения эффективности аудита и консалтинга. Исходя из ситуации, существующей на рынке аудиторских услуг, где происходит снижение гонораров за аудит, можно предположить, что сведения, полученные при оказании КУУ, используются не в целях повышения качества аудита, а для снижения стоимости аудита. В дополнение можно отметить, что повышение качества КУУ выгодно для аудитора и клиента, в то время как утрата независимости аудитором наносит ущерб интересам внешних получателей финансовой информации.

Экономическая теория объясняет, почему существуют риски снижения независимости аудитора и каким образом предоставление аудитором КУУ в дополнение к проведению аудита может ее нарушать. То, что аудитор может лишиться клиентов и (или) гонорара за аудиторские услуги в случае выявления факта утраты им независимости, уменьшает данный риск. Однако это возможно только при условии, что независимость аудитора находится под контролем, а любые факты ее нарушения доводятся до сведения заинтересованных лиц посредством публикаций в прессе. Мониторинг и санкции могут уменьшить риск только в моральном плане. В заключение следует отметить, что с точки зрения экономической теории опубликование гонораров за оказание аудиторских и консультационных услуг было бы весьма уместным. Это позволило бы частично решить проблему независимости аудитора.

Результаты эмпирического исследования, проведенного в Дании (приложение), позволяют сделать ряд выводов. И теоретические выводы, представленные в разделе 3, и в целом подтверждающие их результаты проведенных исследований показывают, что оказание услуг, не относящихся к аудиту, нарушает внешнюю независимость аудитора. Таким образом, возможность официальных аудиторов предоставлять КУУ необходимо ограничить. Полученные в ходе исследования результаты говорят о непоследовательности планируемой в Дании либерализации.

Различные группы заинтересованных лиц усматривают разную степень нарушения независимости аудитора, поэтому регулирующие органы должны учитывать значимость их мнений. Принципы независимости аудитора должны защищать внешних получателей финансовой информации от последствий в виде морального ущерба, возникающего вследствие лучшей осведомленности аудиторов и управляющих директоров о состоянии дел клиента. Следовательно, мнения групп лиц, непосредственно не связанных с работой аудиторов, более важны, так как они увидели серьезные нарушения независимости аудитора, что еще раз подтверждает необходимость в более жестком регулировании данного вопроса.

Исследованию подверглись КУУ, в настоящий момент являющиеся критическими. Однако влияние на независимость аудитора варьируется от услуги к услуге. Поэтому принципы независимости аудитора, касающиеся различных КУУ, должны быть разными. Европейская Комиссия, Международная федерация бухгалтеров и Комиссия по ценным бумагам и биржам в США практикуют именно такой подход. В связи с этим общий запрет на оказание услуг, не относящихся к аудиту, представляется нецелесообразным. Исследование показало, что все консультационные услуги, которые, возможно, будут разрешены в Дании, нарушают внешнюю независимость аудитора.

В отличие от результатов предварительных эмпирических исследований проведенное в Дании исследование показало, что разделение аудиторских и консультационных функций в рамках одной аудиторской фирмы не может быть признано полезным. Возможно, причина такого результата объясняется культурными особенностями: в Дании предпочтение отдается переговорам и согласованию действий. В условиях такой культурной среды личные отношения считаются менее проблематичными*(4). В связи с этим законодательно устанавливать в Дании требование о разделении функций на аудиторские и консультационные нет необходимости.

Результаты исследования подтверждают теоретические выводы относительно того, что КУУ увеличивают псевдооплату услуг, а это, в свою очередь, нарушает не только его независимость в суждении, но и внешнюю независимость аудитора. Кроме того, в ходе исследования были подтверждены результаты предварительных эмпирических исследований. Регулирующие органы должны ограничить размер вознаграждения за КУУ. В силу групповых различий установить максимальный размер вознаграждения довольно трудно. Однако представители групп, мнение которых наиболее важно,- кредитные инспекторы банков и частные акционеры, сошлись на том, что допустимая верхняя граница вознаграждения за КУУ должна составлять 25%. Комиссия по ценным бумагам и биржам предлагает такой же процент (Комиссия по ценным бумагам и биржам, 2001:41).

Приложение

Эмпирические исследования аудиторской независимости

Автор(ы)	Страна	Испытуемые	Метод	Вид КУУ	Результаты (влияние на восприятие иссле- дования аудитора)
1	2	3	4	5	6
Schulte, Arthur A. (1965)	США	Финансовые управляющие	Опрос	КУУ в целом	Существенное влияние: 33% считают, что КУУ порождают конфликт интересов
Briloff, Abraham J. (1966)	США	Финансисты, в частности эко- номисты-анали- тики в области капиталовложе- ний. Бухгалтеры (практики и теоретики)	Опрос	КУУ в целом, пере- чень различных КУУ	Финансисты считают, что КУУ не сочетаются с независимостью аудитора, бухгалтеры полагают обратное
Hartley Ronald V./Ross Timothy L. (1972)	США	Бухгалтеры, имеющие серти- фикат, финансо- вые аналитики, финансовые ди- ректора	Опрос	КУУ в целом, пере- чень различных КУУ	Бухгалтеры говорят о небольшом влиянии, но финансисты придержи- ваются другого мнения
Hobgood/Sciarri- no (1972)	США, Кана- да	Финансовые управляющие	Опрос	КУУ в целом	Большинство респон- дентов не усматривают никакого риска неза- висимости аудитора
Lavin, David (1976)	США	Кредитные инспекторы бан- ков, финансовые аналитики, бух- галтеры, имею- щие сертификат	Опрос (бино- миальный кри- терий, крите- рий "хиквад- рат")	Перечень различных КУУ	Одни виды КУУ оказы- вают влияние на вос- приятие независимости аудитора, а другие нет
Lavin, David (1997)	США	Финансовые ана- литики	Опрос (бино- миальный кри- терий)	Ведение бухгал- терского учета и ЭОД	ЭОД не оказывает ни- какого влияния на не- зависимость аудитора; с бухгалтерским уче- том ситуация не ясна
Lavin, David/ Libby Robert (1977)	США	Банки	Опрос (бино- миальный кри- терий)	Перечень различ- ных КУУ	Одни виды КУУ оказы- вают влияние на вос- приятие независимости аудитора, другие нет
Richter (1977)	Германия	Аудиторы, жур- налисты, спе- циализирующиеся в области эко- номики	Опрос	Системы корпора- тивного управле- ния, управление кадрами, системы бухгалтерского учета, системы реализации	Аудиторы считают, что нет влияния, журна- листы полагают, что есть
Firth, Michael (1980)	Великобри- тания	Профессиональ- ные бухгалтеры, биржевые макле- ры и сотрудники банка, ведающие инвестициями, кредитные инспекторы крупных банков и финансовых институтов	Опрос (бино- миальный кри- терий, кри- терий "хи- квадрат")	Консультации по вопросу реоргани- зации посредством поглощения, обра- ботка первичных данных бухгал- терского учета, ведение бухгал- терского учета, подготовка платеж- ных ведомостей по заработной плате, КУУ вообще	Смешанные результаты, существенные расхож- дения во мнениях меж- ду различными группа- ми
Dykxhoorn, Hans J./Sinning, Kathleen E. (1981)	Германия	Аудиторы	Опрос (бино- миальный кри- терий)	Ведение бухгал- терского учета и ЭОД	КУУ не влияют на не- зависимость аудитора, за исключением общей процедуры ведения бухгалтерского учета, но и здесь влияние незначительное
Firth, Michael (1981)	Великобри- тания	Банкиры	Опрос (стан- дартная про- верка по кри- терию Стьюдента)	Услуги в области бухгалтерского учета, КУУ в общем	Существенное негатив- ное влияние
Reckers, Philip M.J./Stagliano A.J. (1981)	США	Финансовые ана- литики	Эксперимент	Помощь в реоргани- зации посредством поглощения, нало- говое планирова- ние, разработка систем, соблюдение налоговых требова- ний и заполнение налоговых деклара- ций, пенсионные и страховые услуги	Негативное влияние
Shockley, Ran- dolph (1981)	США	Кредитные инспекторы ком- мерческих бан- ков, финансовые аналитики, Большая вось- мерка партне- ров, партнеры из местных и региональных аудиторских фирм, имеющих сертификат	Эксперимент (дисперсион- ный анализ)	Разработка и внед- рение систем фи- нансового учета и учета расходов, бюджетных систем, систем управления запасами и прочих систем бухгал- терской информации	Негативное влияние. Аудиторские фирмы, имеющие сертификат, более склонны к утра- те независимости аудитора
Pany, Kurt/ Reckers, Philip M.J. (1983)	США	Члены правления	Эксперимент (дисперсион- ный анализ)	Подготовка мате- риалов для налого- вых органов, ана- лиз процесса реор- ганизации посредством погло- щения, разработка систем	Вид и объем КУУ (сос- тавляющих процент от общего вознаграждения за аудит) влияют на степень нарушения не- зависимости аудитора
Pany, Kurt/ Reckers, Philip M.J. (1984)	США	Финансовые ана- литики, акцио- неры/пайщики	Эксперимент (вариационный анализ - дис- персионный анализ)	Набор руководящего персонала, страхо- вые услуги, помощь в реорганизации посредством погло- щения, разработка технико-экономи- ческих обоснова- ний, модернизация системы бухгал- терского учета, наем независисимо- го совета директо- ров, наем сотруд- ника сертифициро- ванной аудиторской фирмы клиентом по аудиту	Знание аудиторских функций и вида КУУ не влияют на степень на- рушения независимости аудитора. КУУ, оказы- ваемые отдельным де- партаментом, имеют более низкое влияние на независимость аудитора
Barton, Frank M. (1985)	США	Клиенты	Опрос	КУУ в целом	КУУ не оказывают не- гативного влияния на независимость аудито- ра
Glezen, William G./Millar, James A. (1985)	США	Акционеры/учре- дители	Архивный ме- тод (непара- метрический знаковый тест, коэф- фициент ран- говой корре- ляции, мно- жественная регрессия)	КУУ в целом	Отсутствие существен- ного влияния
Knapp, Michael C. (1985)	США	Старшие кредит- ные инспекторы	Эксперимент (дисперсион- ный анализ)	КУУ в целом	Незначительный эффект
Mc Kinley, Sue/ Pany, Kurt/Rec- kers, Philip M. J. (1985)	США	Кредитные инспекторы бан- ков	Эксперимент (дисперсион- ный анализ)	Совершенствование систем внутреннего контроля, выпол- няемое аудиторами, не участвующими в аудиторской про- верке компании	Отсутствие существен- ного влияния
Gul, Ferdinand A. (1987)	Австралия	Бухгалтеры	Эксперимент (дисперсион- ный анализ)	Разработка и внед- рение систем фи- нансового учета и учета расходов, бюджетных систем, систем управления запасами и прочих подобных систем бухгалтерской информации	Негативное влияние
Gul, Ferdinand A./Yap, Teoh Hai (1987)	Малайзия	Общественные бухгалтеры-ре- визоры, банки ры, менеджеры, акционеры	Опрос (крите- рий "хиквад- рат")	КУУ в целом	Негативное влияние
Lindsay, Daryl/ Rennie, Morina/ Murphy, George/ Silvester, Ha- rold (1987)	Канада	Аудиторы, фи- нансовые анали- тики, кредитные инспекторы бан- ков	Опрос (бино- миальный кри- терий)	Услуги по подбору персонала, услуги по ЭОД и ведению бухгалтерского учета, услуги, ка- сающиеся системы бухгалтерского учета	Отсутствие влияния
Pany, Kurt/ Reckers, Philip M.J. (1988)	США	Финансовые ана- литики, кредит- ные инспекторы банков	Эксперимент (дисперсион- ный анализ)	Система внутренне- го контроля	Небольшое влияние
Gul, Ferdinand A. (1989)	Новая Зе- ландия	Кредитные инспекторы бан- ков	Эксперимент (дисперсион- ный анализ)	Разработка и внед- рение систем фи- нансового учета и учета расходов, бюджетных систем, систем управления запасами и прочих подобных систем бухгалтерской информации	Положительное влия- ние
Gul (1991)	Новая Зе- ландия	Кредитные инспекторы бан- ков	Эксперимент (дисперсион- ный анализ)	Разработка и внед- рение систем фи- нансового учета и учета расходов	Негативное влияние
Agacer, Glida M./Doupnik, Ti- mothy S. (1991)	США, Гер- мания, Фи- липпины	Аудиторы	Эксперимент (дисперсион- ный анализ)	КУУ в целом	Негативное влияние в случае, если выручка от одного клиента очень высока. Немцы более консервативны в этом вопросе, филиппинцы - более либеральны
Lindsay, Daryl (1992)	Канада, Австралия	Специалисты по ценным бумагам, коммерческие операционисты банков	Эксперимент (дисперсион- ный анализ)	Разработка и внед- рение системы по учету расходов	Значительное нега- тивное влияние су- щественных разногла- сий во мнениях нет
Lowe, Jordan D./ Pany, Kurt (1995)	США	Кредитные инспекторы	Эксперимент (дисперсион- ный анализ, критерий Стьюдента)	КУУ в целом	Вид деловых отноше- шений: отсутствие влияния. Разделение персонала: если су- ществует разделение между консультацион- ным и аудиторским персоналом, то уро- вень аудиторской не- зависимости повы- шается. Мате- риальность: в слу- чае нематериальных отношений уровень независимости выше. Продолжительность за- дания: отсутствие влияния
Dykxhoorn/Sin- ning/Wiese (1996)	Германия	Старшие кредит- ные инспекторы	Опрос	Общее бизнес- и налоговое консуль- тирование	Слабое положительное влияние
Bartlett, Roger W. (1997)	США	Коммерческие кредитные инспекторы, бухгалтеры, имеющие серти- фикат	Опрос (крите- рий Стьюден- та)	Анализ закупочной деятельности	Банкиры усматривают негативное влияние. Существенные расхож- дения во мнениях
Lowe, Jordan D./ Geiger, Marshall A./Pany, Kurt (1999)	США	Кредитные инспекторы	Эксперимент (многофактор- ный диспер- сионный ана- лиз, критерий "хиквадрат")	Передача функций по проведению внутреннего аудита компании в подряд	Передача функций по проведению внутренне- го аудита компании другому внешнему аудитору: отсутствие влияния. Передача функций по проведению внутреннего аудита компании своему внеш- нему аудитору: су- щественное влияние. Если аудитор выпол- няет управленческие функции, то негатив- ное влияние. Органи- зация управленческого аппарата: различный персонал оказывает более высокое положи- тельное влияние, чем один и тот же персо- нал, выполняющий функции по проведению как как внутреннего так и внешнего аудита
Patel, Chris/ Psaros, Jim (2000)	Великобри- тания, Индия, Ма- лайзия, Австралия	Студенты	Эксперимент (дисперсион- ный анализ, корреляцион- ный анализ, турецкий HSD-тест)	Разработка и внед- рение новой систе- мы финансового и управленческого учета	Великобритания, Австралия и Малайзия: существенное негатив- ное влияние; между Австралией и Велико- британией нет расхож- дений во мнениях. Индяя: отсутствие су- щественного влияния

Р. Квик,

Эссенский университет (Германия)

Б. Варминг-Расмуссен,

Университет Южной Дании

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9-10, сентябрь-октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аудиторы, получающие государственное разрешение на ведение аудиторской деятельности, должны иметь степень магистра, зарегистрированным аудиторам достаточно получить степень бакалавра. Обе категории аудиторов отвечают требованиям 8-й Директивы Европейской Комиссии.

*(2) Альтернативное объяснение существования псевдооплаты услуг дают Schatzberg и Sevcik (1994). Они утверждают, что действующие аудиторы располагают более точной информацией о размерах вознаграждения за будущий аудит, чем новые аудиторы. Более того, как отмечает Schatzberg (1994), клиент готов платить премию аудитору за положительное аудиторское заключение. Клиенту легче оценить готовность (желание) действующего аудитора. Gigler и Penno (1995) показывают, что операционные издержки могут снизить размер псевдооплаты действующим аудиторам.

*(3) Управляющие директора не знали, о чьей независимости идет речь: их аудитора или аудитора другой корпорации. Поэтому есть риск, что ответы этой группы испытуемых базируются на разном понимании роли аудитора.

*(4) Это подтверждается тем, что чередование внешних аудиторов не считается в Дании адекватным средством для повышения внешней независимости.