Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13 июля 2010 г. N 08АП-4361/2010

город Омск

Дело N А70-14723/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июля 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 июля 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Киричёк Ю.Н., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Леоновой Г.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

(регистрационный номер 08АП-4294/2010, 08АП-4361/2010)

открытого акционерного общества "Нефтемаш" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области

на решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.04.2010

по делу N А70-14723/2009 (судья Безиков О.А.),

принятое по заявлению открытого акционерного общества "Нефтемаш"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области

об оспаривании в части решения N 08-48/10 от 03.09.2009,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "Нефтемаш" - Коноплева И.Ю. (паспорт, доверенность N 11 от 01.01.2010 сроком действия 1 год);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области - Гулидова А.С. (паспорт, доверенность N 2 от 11.01.2010 сроком действия до 31.12.2010),

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Нефтемаш" (далее - ОАО "Нефтемаш", общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (далее - МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 08-48/10 от 03.09.2009, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - УФНС России по Тюменской области, Управление) N 11-12/016528 от 03.12.2009, в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 526 276 руб., по налогу на прибыль в размере 556 482 руб., а также начисления пени на указанные суммы и привлечения к ответственности за неуплату налогов.

Решением от 14.04.2010 по делу N А70-14723/2009 Арбитражный суд Тюменской области частично удовлетворил заявленные ОАО "Нефтемаш" требования.

Оспариваемое решение налогового органа признано арбитражным судом недействительным в части предложения уплатить НДС в размере 2 526 276 руб., соответствующие указанной сумме пени.

В удовлетворении остальной части заявленных требований ОАО "Нефтемаш" арбитражным судом было отказано.

Удовлетворяя требования общества, арбитражный суд указал, что представленные в материалы дела документы подтверждают обоснованность не включения налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по НДС сумму, полученную им от реализации лома и отходов черных и цветных металлов, являющихся отходами его собственного производства. Также суд первой инстанции, руководствуясь правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2008 по делу N 175/08, пришел к выводу о том, что деятельность по содержанию детей не подлежит лицензированию, в связи с чем применение льготы ОАО "Нефтемаш" правомерно.

Отказывая в удовлетворении остальной части заявленных ОАО "Нефтемаш" требований, суд первой инстанции сослался на то, что материалами дела подтверждается, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 272, пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно приняты для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2007 году расходы, не относящиеся к данному отчетному (налоговому) периоду.

МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области в апелляционной жалобе, в дополнениях к ней на означенное решение суда первой инстанции просит решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных обществом требований отменить, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении суда первой инстанции, обстоятельствам дела, а также неправильное применение норм материального права.

По мнению налогового органа, суд первой инстанции формально подошел к рассмотрению данного спора, не оценив должным образом доводы налогового органа, явившиеся основанием для принятия оспариваемого решения в указанной части, а именно: доначисление НДС на сумму реализации лома и отходов черных и цветных металлов является правомерным, поскольку налогоплательщик не подтвердил право на льготу в соответствии с подпунктом 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации; у общества отсутствуют первичные документы, подтверждающие образование металлолома, а именно, его оприходование; в бухгалтерском учете металлолом не отражается.

Налоговый орган указывает на отсутствие у налогоплательщика раздельного учета подлежащих и не подлежащих обложению НДС операций (пункт 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

Кроме того, в дополнениях к апелляционной жалобе инспекция отмечает, что пояснительная записка главного инженера и технические расчеты факта получения лома и отходов черных и цветных металлов в процессе собственного производства не подтверждают, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не являются первичными документами.

В апелляционной жалобе налоговый орган также ссылается на то, что договоры об оказании воспитательно-образовательных услуг, заключенные в 2007 году с родителями детей, посещающих НДОУ ЦРР детский сад N 156 "Теремок" ОАО "Нефтемаш" имеют ссылку на то, что детский сад действует на основании лицензии N 1269 от 26.04.2001.

Кроме того, инспекция отмечает, что из договоров субсидирования на возмещение компенсации части родительской платы N 150 ДС/К от 19.04.2007, договоров субсидирования N 150 ДС от 12.02.2007, N 129 ДС/ТР от 22.03.2007, муниципального контракта N 080000.07.790 от 10.08.2007 на оказание услуг в области дошкольного образования следует, что дана субсидия предоставляется образовательным учреждениям, реализующим основную образовательную программу дошкольного образования, в связи с чем налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял образовательную деятельность, и, следовательно, обязан был получить лицензию на соответствующий вид деятельности.

ОАО "Нефтемаш" также обратилась в апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области в части отказа в удовлетворении требования общества отменить, в указанной части принять новый судебный акт - об удовлетворении заявленного обществом требования в полном объеме.

В обоснование доводов, изложенных в апелляционной жалобе, общество указывает на то, что налоговым органом были неправильно квалифицированы договоры, заключенные ОАО "Нефтемаш" с контрагентами - данные договоры являются договорами подряда.

Также, не соглашаясь с выводами инспекции в данной части, со ссылкой на пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, общество считает, что оно вправе распределять расходы самостоятельно.

В представленных до судебного заседания отзывах на апелляционные жалобы и в устных выступлениях в судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ОАО "Нефтемаш" и МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области просят решение суда первой инстанции в части, обжалуемой противоположной стороной, оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, дополнения, отзывы на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Специалистами МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Нефтемаш" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 01.05.2007 по 28.02.2009, по итогам которой был составлен акт N 08-41/10 от 28.07.2009.

На основании акта налоговой проверки, материалов налоговой проверки, письменных возражений общества, начальником МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области вынесено решение N 08-48/10 от 03.09.2009 о привлечении ОАО "Нефтемаш" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности:

- предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 116 856 руб.; единого социального налога в виде штрафа в сумме 25 944 руб. 20 коп.;

- предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 1966 руб. 80 коп.

ОАО "Нефтемаш" также предложено уплатить, в том числе, доначисленные налог на прибыль в сумме 614 425 руб., НДС в сумме 3 202 740 руб., единый социальный налог в сумме 129 721 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 3379 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 123 081 руб. 44 коп., НДС в сумме 202 081 руб. 17 коп., единого социального налога в сумме 20 616 руб. 72 коп., налога на доходы физических в сумме 1655 руб. 45 коп.

Воспользовавшись правом, предоставленным подпунктом 12 пункта 1 статьи 21, пунктом 9 статьи 101 и пунктом 2 статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, ОАО "Нефтемаш" обратилось в УФНС России по Тюменской области с апелляционной жалобой на решение МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области N 08-48/10 от 03.09.2009.

Резолютивная часть решения N 11-12/016528 от 03.12.2009 изложена в следующей редакции:

Посчитав, что решение МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области N 08-48/10 от 03.09.2009, редакции решения УФНС России по Тюменской области N 11-12/016528 от 03.12.2009, не соответствует нормам налогового законодательства, нарушает права и охраняемые законом интересы налогоплательщика, ОАО "Нефтемаш" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с требованием о признании его недействительным в части предложения уплатить недоимку по НДС в размере 2 526 276 руб., пени за несвоевременную уплату НДС; недоимку по налогу на прибыль в размере 556 482 руб., пени за несвоевременную уплату и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Согласно оспариваемому решению налогового органа N 08-48/10 от 03.09.2009 (в редакции решения УФНС России по Тюменской области N 11-12/016528 от 03.12.2009) доначисление налога в указанном размере было обусловлено тем, что налогоплательщиком неправомерно не исчислен и не уплачен НДС по хозяйственным операциям по реализации лома и отходов черных и цветных металлов за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, поскольку у ОАО "Нефтемаш" отсутствовала соответствующая лицензия на данный вид деятельности. Кроме того, по мнению инспекции, у общества отсутствуют первичные документы, подтверждающие образование металлолома, а именно, его оприходование.

Оценив представленные в материалы дела доказательства по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что представленные в материалы дела документы подтверждают обоснованность не включения налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по НДС сумму, полученную им от реализации от реализации лома и отходов черных и цветных металлов, являющихся отходами его собственного производства.

Суд апелляционной инстанции соглашается с данным выводом, при этом исходит из следующего.

Согласно статье 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Иначе говоря, налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика. Такой правовой позиции по данному вопросу придерживается и Конституционный Суд Российской Федерации в своем определении от 07.02.2002 N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина С.В. о нарушении его конституционных прав положениями абзаца 3 статьи 143 и пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации".

С правовой точки зрения, налоговая льгота - это всегда специальная норма, которая может применяться только при наличии установленных законодательством условий. Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

При этом установление в налоговом законе налоговой льготы предполагает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого налогоплательщик, применяющий льготу, получает определенные преимущества по сравнению с другими плательщиками налога в виде снижения или смягчения налогового бремени.

Характерными признаками налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения налогоплательщиком. Для того чтобы налогоплательщик смог воспользоваться налоговой льготой, он должен соблюсти все необходимые для ее применения условия, установленные налоговым законодательством. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно воспользоваться налоговой льготой, в том числе без какого-либо разрешения налогового органа. Вместе с тем, при возникновении конфликтной ситуации с налоговым органом по поводу применения той или иной налоговой льготы налогоплательщик должен доказать, что при ее использовании им были соблюдены все предусмотренные для этого условия.

Согласно положениям подпункта 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

В статье 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" указано, что под ломом и отходами цветных и (или) черных металлов следует понимать пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

В соответствии с пунктом 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, данные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщика, осуществляющего данные операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Наличие лицензии для применения льготного налогообложения является обязательным условием в случаях, когда вид деятельности подлежит обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством. То есть отсутствие лицензии не препятствует налогоплательщику воспользоваться правом на освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, если для осуществления данных операций не требуется наличие лицензии.

Реализация лома цветных и черных металлов подлежит лицензированию на основании подпункта 81 и 82 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Вместе с тем, как обоснованно отмечено судом первой инстанции в обжалуемом решении, в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2006 N 766 "О лицензировании деятельности в области обращения с ломом цветных и черных металлов" реализация металлолома, образовавшегося у организации в процессе собственного производства, не подлежит лицензированию, а значит и лицензия на применение данной льготы не требуется.

В соответствии с частью 1 статьи 64, статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, на основании представленных доказательств.

Полно и всесторонне исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные обществом в материалы дела документы: пояснительную записку; документы, подтверждающие приобретение металла; документы, подтверждающие списание его в производство; специфицированные нормы расхода на изделие; раскрой; схемы изделий; ведомости материалов на изделия; расчет коэффициента отходов материалов на стружку, суд первой инстанции признал установленным и подтвержденным материалами дела факт того, что лом и отходы черных и цветных металлов, реализацию которых производило в проверяемом периоде общество, является только отходами собственного производства, иного лома общество не приобретало, не хранило и не реализовывало.

Каких-либо иных убедительных и надлежащих доказательств того, что приобретение и реализация обществом лома и отходов черных и цветных металлов, получены им не в процессе собственного производства, налоговым органом в нарушение требований части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлено.

Суд первой инстанции, исходя из постановления Правительства Российской Федерации от 14.12.2006 N 766 "О лицензировании деятельности в области обращения с ломом цветных и черных металлов", материалов дела, обоснованно пришел к выводу о том, что у ОАО "Нефтемаш" отсутствовала необходимость приобретать для таких операций соответствующую лицензию, в связи с чем общество правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

То обстоятельство, что ОАО "Нефтемаш" не оприходовало полученные в процессе собственного производства лом и отходы черных и цветных металлов, также не лишает его права на применении указанной льготы, поскольку свидетельствует о нарушении законодательства о бухгалтерском учете, соблюдение которого не является условием получения спорной налоговой льготы.

Не могут быть приняты во внимание доводы налогового органа, изложенные в дополнениях к апелляционной жалобе, о том, обществом в налоговых декларациях по НДС льгота по статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации не была заявлена, поскольку данный довод не являлся основанием для отказа в налоговой льготе и не был отражен МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области в оспариваемом решении, соответственно данные доводы не были предметом исследования в суде первой инстанции, не подтверждены доказательствами.

Также апелляционным судом отклоняется ссылка налогового органа на нарушение обществом пункта 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, которым установлена обязанность ведения раздельного учета операций для налогоплательщиков, которые осуществляют операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению и освобожденные от налогообложения в порядке этой статьи, поскольку налоговый орган не доказал отсутствие у общества раздельного учета подлежащих и не подлежащих обложению НДС операций в спорном налоговом периоде и, как следствие, правомерность доначисления спорной суммы НДС.

Учитывая приведенные обстоятельства, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что ОАО "Нефтемаш" правомерно не включило в налогооблагаемую базу по НДС сумму, полученную им от реализации лома и отходов черных и цветных металлов, являющихся отходами его собственного производства.

Поскольку в апелляционной жалобе не заявлено ни одного довода, опровергающего выводы суда первой инстанции по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о недоказанности МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области законности принятия оспариваемого решения в указанной части.

Отменяя решение налогового органа по указанному эпизоду, суд первой инстанции, исходя из правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2008 по делу N 175/08, пришел к выводу о том, что деятельность по содержанию детей не подлежит лицензированию, в связи с чем применение льготы ОАО "Нефтемаш" правомерно.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на отсутствие в судебном акте надлежащей правовой оценки приведенных им в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции доводов о том, что договоры об оказании воспитательно-образовательных услуг, заключенные в 2007 году с родителями детей, посещающих НДОУ ЦРР детский сад N 156 "Теремок" ОАО "Нефтемаш", имеют ссылку на то, что детский сад действует на основании лицензии N 1269 от 26.04.2001.

Кроме того, инспекция отмечает, что из договоров субсидирования на возмещение компенсации части родительской платы N 150 ДС/К от 19.04.2007, договоров субсидирования N 150 ДС от 12.02.2007, N 129 ДС/ТР от 22.03.2007, муниципального контракта N 080000.07.790 от 10.08.2007 на оказание услуг в области дошкольного образования следует, что дана субсидия предоставляется образовательным учреждениям, реализующим основную образовательную программу дошкольного образования, в связи с чем налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял образовательную деятельность, и, следовательно, обязан был получить лицензию на соответствующий вид деятельности.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции пояснила, что общество не имеет права на льготу по НДС, поскольку лицензия на осуществление образовательной деятельности у ОАО "Нефтемаш" отсутствует, при этом отметила, что в случае наличия указанной лицензия у налогоплательщика, налоговый орган льготу бы предоставил.

Как следует из решения налогового органа N 08-48/10 от 03.09.2009 (в редакции решения УФНС России по Тюменской области N 11-12/016528 от 03.12.2009) по результатам выездной налоговой проверки общества установлено, что ОАО "Нефтемаш" неправомерно не уплатило в бюджет НДС с сумм, полученных от предоставления услуг по содержанию детей в Негосударственном дошкольном образовательном учреждении Центр развития ребенка детский сад N 156 "Теремок", являющегося структурным подразделением ОАО "Нефтемаш". При этом инспекция исходила из того, что Негосударственное дошкольное образовательное учреждение Центр развития ребенка детский сад N 156 "Теремок" оказывает не только услуги по содержанию детей в дошкольном учреждении, которые не подлежат лицензированию и подлежит льготированию в соответствии подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, но и осуществляет образовательную деятельность, лицензирование которой обязательно для применения льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции по данному эпизоду заявленных требований.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

В соответствии с пунктом 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию, приведен в Федеральном законе от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

При этом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции в обжалуемом решении, осуществляемая ОАО "Нефтемаш" деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не названа в числе видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с данным Законом.

Кроме того, статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации также разделяет услуги по содержанию детей и услуги в сфере образования, то есть образовательную деятельность (подпункты 4 и 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку Закон Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" регулирует деятельность дошкольных образовательных учреждений, то есть отдельной категории дошкольных учреждений, входящих в систему образовательных учреждений, в то время как статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на все дошкольные учреждения, не выделяя какую-либо их категорию, то ссылку инспекции на Закон Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" нельзя признать состоятельной.

Лицензированию в силу положений Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" подлежит деятельность образовательного учреждения, под которым понимается учреждение, имеющее статус самостоятельного юридического лица (пункт 2 статьи 12).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в рассматриваемом случае дошкольное учреждение "Теремок" создано ОАО "Нефтемаш" для содержания в нем детей дошкольного возраста своих работников, детский сад является структурными подразделением предприятия, а не структурой, входящей в систему образовательных учреждений.

Поскольку детский сад является структурным подразделением общества и не обладает правами юридического лица, осуществляющего подлежавшую лицензированию образовательную деятельность, требование о лицензировании образовательной деятельности на него не распространяется. Поэтому отсутствие лицензии не лишает налогоплательщика права на применение льготы.

Ссылки инспекции на условия договора субсидирования на возмещение компенсации части родительской платы N 150 ДС/К от 19.04.2007, договоров субсидирования N 150 ДС от 12.02.2007, N 129 ДС/ТР от 22.03.2007, муниципального контракта N 080000.07.790 от 10.08.2007 на оказание услуг в области дошкольного образования судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку представитель налогового органа в судебном заседании суда апелляционной инстанции пояснил, что оплата по названным договорам и муниципальному контракту не была включена в налогооблагаемую базу по НДС, что, по мнению апелляционного суда, противоречит заявленной правовой позиции налогового органа и свидетельствует о её необоснованности.

Налоговым органом не доказано оказание платных образовательных услуг, учитывая вышеназванные субсидии, при этом свидетельские показания Кузнецовой О.Н., работника детского сада, как и ссылка в договорах об оказании воспитательно-образовательных услуг, заключенных в 2007 году с родителями детей, на лицензию N 1269 от 26.04.2001, не могут быть признаны надлежащими доказательствами таких обстоятельств, в отсутствие иных достоверных и допустимых доказательств.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о неубедительности фактической и правовой позиции налогового органа по рассматриваемому эпизоду, а также о необоснованном начислении налоговым органом НДС в размере 2 251 385 руб., соответствующих пени, что повлекло обоснованное признание недействительным оспариваемого решения налогового органа в указанной выше части.

Согласно оспариваемому решению налогового органа N 08-48/10 от 03.09.2009 (в редакции решения УФНС России по Тюменской области N 11-12/016528 от 03.12.2009) доначисление налога в указанном размере было обусловлено отсутствием документов, подтверждающих правомерность отнесения спорных расходов на расходы будущих периодов и равномерного списания произведенных расходов в налоговом учете, а также использование результатов произведенных работ в производстве и реализации в 2007 году (стр.24-25 оспариваемого решения). При этом расходы, относящиеся к 2007 году, были учтены налоговым органом для целей налогообложения.

Оценив представленные в материалы дела доказательства по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции счел правомерной позицию МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области о неправомерном принятии обществом для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2007 году расходов, не относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что представленные обществом доказательства в совокупности с доводами, изложенными в возражениях ОАО "Нефтемаш" вх.N 006070 от 18.08.2009 (т. 1, л.д. 35), в оспариваемом решении инспекции (т. 1, л.д. 37), в апелляционной жалобе общества, в отзыве налогового органа на апелляционную жалобу общества, свидетельствуют о том, что между сторонами отсутствует спор относительно правовой природы договоров, заключенных ОАО "Нефтемаш" с ЗАО "Самарский электропроект", ООО "Нефтемаш-Сервис", ЗАО "Тюменьэнергоцентр", ООО "Инж.Сервис", ЗАО "ПИК Прогресс", ООО "Нефтегазхммаш", ООО НПО "Мир", ООО "ИНГА", которые квалифицированы сторонами как договоры подряда, подпадающие под определение статьи 758 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Также стороны согласны с тем, что, исходя из фактических обстоятельств дела, к расходам, понесенным по данным договорам, не применяются положения статьи 262 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" Налогового кодекса Российской Федерации, и они подлежат учету в соответствии со статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая, что ОАО "Нефтемаш" применяет метод начисления.

Таким образом, спор между обществом и налоговым органом заключается в порядке применения к рассматриваемым расходам положений пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации: по мнению налогового органа, расходы должны быть приняты к учету в тот период, когда они были понесены; по мнению общества, оно может самостоятельно распределять расходы на основании принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам более одного отчетного периода).

Как следует из материалов дела, спорные расходы являются материальными расходами общества.

В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Апелляционным судом признается необоснованным утверждение ОАО "Нефтемаш" о необходимости применения в рассматриваемом случае второго предложения второго абзаца пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку из его содержания следует, что для его применения необходима совокупность двух условий:

- отсутствие в условиях сделки указания на период (дату) возникновения расхода;

- связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем,

что отсутствует в настоящем случае - условия договоров позволяют определить период (дату) возникновения расхода.

В соответствии с абзацем три пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства, представленные обществом в материалы дела, апелляционный суд признает необоснованным утверждение общества о том, что спорные расходы подлежат отнесению на несколько отчетных (налоговых) периодов, поскольку доказательств данного утверждения ОАО "Нефтемаш" не предоставлено.

Так, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что спорные расходы понесены в связи с заключением договора, условиями которого предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Ссылка общества на акты комиссии (например, т.4, л.д.70, 76, 85, 129 и т.д.) судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку из содержания названных актов не представляется возможным установить, исходя из каких принципов либо фактических обстоятельств, комиссией устанавливались периоды отнесения расходов по договору на издержки производства в интервале от одного до трех лет. Не представлено таких доказательств обществом и в материалы дела.

Доводы общества, основанные на том, что спорные расходы учитывались на счете 97 "Расходы будущих периодов", судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит в себе такого понятия, как расходы будущих периодов. Соответственно, для применения иного порядка признания расходов для целей налогообложения, чем в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок, налогоплательщику необходимо доказать наличие иных вышеупомянутых обстоятельств, содержащихся во втором и третьем абзаце пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, что обществом по настоящему делу не исполнено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что ОАО "Нефтемаш" в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль в 2007 году в связи с учетом означенных спорных расходов.

При данных обстоятельствах следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что по эпизоду доначисления налога на прибыль в размере 556 482 руб., соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль, оспариваемое решение налогового органа соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, при вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные обществом и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 N 139, не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы МИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области, поскольку инспекция при подаче апелляционной жалобы не платила государственную пошлину в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы общества в сумме 1000 руб. относятся на ее подателя, то есть на ОАО"Нефтемаш".

Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Информационного письма от 11.05.2010 N 139, обществом при подаче апелляционной жалобы подлежала к уплате государственная пошлина в сумме 1000 руб., а фактически обществом была уплачена в сумме 2000 руб., то 1000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины подлежат возврату ОАО"Нефтемаш" из федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.04.2010 по делу N А70-14723/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Нефтемаш" из федерального бюджета 1000 руб. 00 коп. излишне уплаченной по платежному поручению от 28.04.2010 N 5295 на сумму 2000 руб. 00 коп. при подаче апелляционной жалобы государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Ю.Н. Киричёк Е.П. Кливер