Что такое официальный бухгалтерский учет? (И.Р. Сухарев, О.А Сухарева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.)

Что такое официальный бухгалтерский учет?

В предыдущих публикациях уже рассказывалось о законопроектах, которые подготовлены в ходе реформы российского бухгалтерского учета и потенциально могут заменить собой ныне действующий Закон о бухгалтерском учете*(1). В настоящей статье читателям предложен анализ нового термина, который Минфин России использовал при разработке своего варианта законопроекта не просто в тексте, а непосредственно в названии: официальный бухгалтерский учет*(2).

Зачем понадобилось добавлять к бухгалтерскому учету такое необычное определение? Почему нельзя использовать уже привычное и разработанное на практике понятие просто "бухгалтерский учет"? Чем официальный учет отличается от неофициального?

К сожалению, приходится начать с того, что никакого ответа на все эти вопросы законопроект не дает. Никакого особенного содержания в термин "официальный" не вкладывается. Новое понятие используется без какой бы то ни было видимой цели. Единственное следствие внедрения нового термина - возникновение новых вопросов, не имеющих ответа.

Использование термина "официальный" автоматически подразумевает существование учета неофициального. Но в статье 1 законопроекта официальный бухгалтерский учет сразу же отождествлен с просто бухгалтерским учетом. В то же время в п. 1 ст. 3 дано определение только бухгалтерскому учету, а официальному учету отдельно вообще не дано. Из законопроекта остается неясным, к чему именно относится имеющееся определение: к официальному бухгалтерскому учету или к бухгалтерскому учету вообще.

Термин "официальный" в отношении бухгалтерского учета ни в российском законодательстве, ни в подзаконных актах не применяется. Единственным косвенным исключением можно считать (с небольшой натяжкой) п. "р" ст. 71 Конституции РФ, где говорится, что "в ведении Российской Федерации находятся... официальный статистический и бухгалтерский учет". Очевидно, что именно эта фраза основного Закона страны послужила источником для идеи использовать в законопроекте до сих пор не применявшийся термин.

Обращает на себя внимание тот факт, что в приведенной цитате перечислены официальный статистический и бухгалтерский учет. Необязательно, что слово "официальный" относится к обоим видам учета, возможно, что только к статистическому. Это более логично по смыслу, поскольку в противном случае в нормативной технике в подобных ситуациях обычно используется множественное число прилагательного. Кроме того, такое соотношение терминов подтверждается их использованием во всех других российских нормативных актах.

Разумеется, дело вовсе не в том, относится слово "официальный" к бухгалтерскому или нет, а в том, что с введением нового термина рушится вся система нормативных формулировок в других законах, не говоря уже о подзаконных нормативных актах. Во всех случаях, когда в нормативном акте используется просто термин "бухгалтерский учет", возникает вопрос, идет ли здесь речь о "том самом" учете, который будет регулироваться законом "Об официальном бухгалтерском учете", или о каком-то ином виде учета. Таким образом, новый закон в случае его принятия в нынешнем виде породит целый ряд проблем согласования с другими нормативными документами.

Введение термина "официальный бухгалтерский учет" могло бы иметь смысл, когда в него вкладывалось бы некое особое содержание по сравнению с бухгалтерским учетом вообще. Такое возможно, если более точно определить предмет данного законопроекта. А потому необходимо ответить на вопрос: нужен ли для чего-то бухгалтерский учет, кроме как для составления финансовой отчетности и расчета налогов?

Действительно, у бухгалтерского учета много разноплановых задач. Формирование финансовой информации для принятия экономических решений (посредством финансовой отчетности) - его главная, но не единственная задача. Есть еще задача расчета налогов, которая в России в 90-е годы прошлого века стала доминирующей, совершенно вытеснив и подменив собой задачу формирования отчетности. До сих пор полноценное обособление расчета налогов не завершено, и поэтому российский бухгалтерский учет большей частью продолжает выполнять непрофильные функции в ущерб качеству финансовой информации. Также классической задачей учета является управление бизнес-процессами. В связи с этой задачей выделился в отдельный вид управленческий учет, регулирование которого входит в компетенцию самой организации. И сейчас уже, к счастью, у государственных органов больше не возникает желания его регулировать нормативно (хотя несколько лет назад такие идеи высказывались).

Но помимо трех перечисленных задач у бухгалтерского учета есть еще достаточно важная задача - идентификация юридического лица. Как субъект рыночных отношений юридическое лицо носит в себе заметную долю абстрактности. Когда мы вступаем в отношения с физическим лицом, то можем судить о нем по его внешности, манерам, мимике, а о его благосостоянии - по одежде, автомобилю и т.д. Юридическое лицо не имеет собственного физического воплощения. Римский папа Иннокентий IV в 1245 г. на вопрос о возможности отлучения корпорации от церкви заявил, что корпорация не имеет души, а существует лишь в воображении людей, будучи persona ficta или corpus mysticum. Для получения информации о юридических лицах человечеством создан специальный инструмент, расширяющий соответствующим образом возможности обычных органов чувств человека. Этим инструментом и является бухгалтерский учет.

По гражданскому законодательству признаком юридического лица является обособленность принадлежащего ему имущества. Без бухгалтерского учета информация о таком имуществе отсутствует, т.е. отсутствует главный признак юридического лица, и тем самым даже факт его существования ставится под сомнение. Кроме того, необходима информация о том, какие юридические права и обязательства по заключенным и неисполненным договорам имеет юридическое лицо на данный момент времени. Без такой информации невозможно осуществление многих гражданско-правовых и административных действий, связанных с изменением имущественного статус-кво юридического лица.

Для такой информации вполне подходит определение "официальная", поскольку она используется в целях решения гражданско-правовых вопросов имущественного размежевания юридического лица с другими субъектами гражданско-правовых отношений. Нет смысла лишний раз говорить о том, что активы и обязательства в качестве показателей финансового положения организации - это не то же самое, что имущество и юридические обязанности юридического лица. Если обособлять официальный учет, то он как раз может и должен служить инструментом для получения подобной официальной информации.

Что же представляет собой такой официальный бухгалтерский учет? Для ответа на этот вопрос необходимо четко уяснить и всегда помнить его цель - имущественная идентификация юридического лица, и ничего более! Речь не идет об оценке финансового положения или о результатах финансовой деятельности. Такая информация не нужна для имущественной идентификации. Этот "официальный" учет должен быть намного проще того, что сейчас требуют российские ПБУ. Фактически он сводится к учету имеющегося на праве собственности имущества, имущественных прав и обязательств юридического лица. Информация о доходах, расходах, прибыли, капитале, об изменениях в финансовом положении, о денежных потоках и других традиционных объектах бухгалтерского учета не нужна! Даже традиционный метод двойной записи для официального учета не обязателен, а может применяться по усмотрению организации, если ей так удобнее.

Никакой отчетности, представляемой на периодической основе, официальный бухгалтерский учет формировать не должен. Отчетность формируется только целевым образом для совершения конкретных гражданско-правовых действий, таких как реорганизация или ликвидация юридических лиц, выход участников из ООО или товариществ, определение соотношения долей в результате эмиссии или аннулирования долевых инструментов, процедуры банкротства, судебные споры, арест имущества. В общем, во всех случаях, когда гражданское законодательство апеллирует к данным бухгалтерского учета. Было бы очень полезно для всех, если бы в таких ситуациях использовались не показатели финансовой отчетности, предназначенные для других целей - экономических решений, а нормативно определенные официальные данные, формирование которых регламентировано государством.

Для регулирования официального бухгалтерского учета не понадобится никакого набора стандартов. Возможно, все требования удастся прописать непосредственно в законе. В противном случае к закону будет достаточно одного подзаконного нормативно-правового акта, например Положения по ведению официального бухгалтерского учета. Таким образом, текущее регулирование либо не понадобится вовсе, либо может быть сведено к разъясняющим письмам государственных органов. Никакого привлечения общественных организаций в регулирование официального бухгалтерского учета не потребуется, поскольку это будет только во вред.

За первооснову нового законопроекта об официальном бухгалтерском учете может быть взят нынешний законопроект Минфина России при условии его серьезной переработки. Из него должны быть удалены все положения, касающиеся принятия стандартов отчетности, и вообще все то, что связано с ведением учета в целях подготовки финансовой отчетности. Это самый острый момент, поскольку он выявляет главную опасность официального бухгалтерского учета. Официальный учет не должен превратиться в дополнительное бремя для организаций в качестве еще одного вида учета. Для этого необходимо решать задачи строго в рамках ранее названной цели официального бухгалтерского учета и ни в коем случае не выходить за них. Если такой подход будет реализован, от организаций закон потребует лишь то, что все они и так уже делают. Просто эти действия будут формализованы, а предмет нормативной регламентации - идентифицирован и выделен. Для описанного нами официального бухгалтерского учета как раз и необходимы те самые нормативные требования об инвентаризации, о наборе реквизитов первичных документов и т.п., наличие которых в законопроекте сейчас является предметом острой критики.

Юридические лица не должны освобождаться от ведения официального учета по той причине, что они применяют упрощенную систему налогообложения, как это указано в Законе о бухгалтерском учете. Перейдя на УСН, юридическое лицо ведет книгу учета доходов и расходов. Но как раз информация о доходах и расходах для целей официального бухгалтерского учета совершенно не нужна, поэтому данная книга ничего не решает. Для целей официального учета нужна информация об имуществе, правах и обязательствах, которой в книге доходов и расходов нет. Юридические лица могут освобождаться от ведения официального учета только по причинам, связанным с характером их гражданско-правовых отношений с другими лицами, когда очень мала вероятность возникновения имущественных вопросов и неопределенностей из-за отсутствия учета.

При наличии официального учета сама собой отпадет необходимость вносить поправки в НК РФ и автономно прописывать все правила расчета налогов. В таких неудачных ситуациях, как сейчас с налогом на имущество, ссылка НК РФ на данные бухгалтерского учета является ссылкой на данные официального учета, и проблема тем самым автоматически снимается. При этом достоверность показателей финансовой отчетности никак не страдает, так как они формируются автономно от официального бухгалтерского учета. Если же вместо ссылки на бухгалтерский учет в Кодексе прямо прописаны правила расчета налогов, то тем лучше: организация исполняет эти правила, самостоятельно решая вопросы инструментария - сделать это в системе бухгалтерского учета или еще в какой-то обособленной информационной системе.

Теперь к вопросу, как официальный учет должен соотноситься с составлением финансовой отчетности и с бухгалтерским учетом в широком смысле. Официальный бухгалтерский учет представляет собой первооснову бухгалтерского учета - его своеобразный малый первичный источник. Организации, от которых законодательство требует представления финансовой отчетности, самостоятельно дополняют и модифицируют свой официальный учет таким образом, чтобы на выходе получить финансовую отчетность. Никаких нормативных требований в отношении ведения бухгалтерского учета, выходящего за рамки официального, не требуется.

Для того чтобы регулировать формирование и представление финансовой отчетности, необходим другой набор нормативных требований, у которого другие цели и другой предмет. Предметом требований по финансовой отчетности (стандартов финансовой отчетности) должна быть только финансовая отчетность, но никак не учет. Орган, принимающий эти стандарты, не оглядывается на правила официального бухгалтерского учета и от них никак не зависит. Он лишь принимает во внимание факт, что существует такой источник получения информации для финансовой отчетности.

Таким образом, видится целесообразной следующая модель: есть две сферы нормативного регулирования - финансовая отчетность и официальный бухгалтерский учет. У этих сфер разные предметы, цели и методы регулирования, разные субъекты исполнения и терминология.

Составление и представление финансовой отчетности регулируется совокупностью федерального закона и набора стандартов. Цель регулирования - обеспечить пользователей достоверной и доступной информацией о финансовом положении и результатах финансовой деятельности организаций, полезной при принятии экономических решений. Исполняют эти нормативные документы те организации, у которых есть пользователи их отчетности, принимающие на ее основе экономические решения. Набор критериев для идентификации таких организаций должен быть определен на уровне закона. Разработкой стандартов занимается негосударственный коллегиальный орган из профессионалов-практиков, а за государственными органами остается процедура придания стандартам статуса нормативного документа. С этими нормативными документами расчет налогов никак не связан и никак от них не зависит. Любые нормативные требования к процедурам ведения учета отсутствуют, предмет требований - финансовая отчетность. Содержательной основой для таких нормативных требований могут и должны служить международные стандарты финансовой отчетности.

Ведение официального бухгалтерского учета регулируется совокупностью федерального закона и положения по ведению такого учета (а возможно, только законом). Цель регулирования - иметь возможность в любой момент получить информацию об имущественном статусе юридического лица. Отчетность составляется по необходимости и является целевой - включает исключительно информацию, которая необходима для решения конкретного имущественного вопроса. Исполняют нормативные требования все организации (за редким исключением). Разработкой нормативных документов занимаются государственные органы. Расчет налогов может базироваться на данных этого учета (для такой цели необходимо согласовывать нормы с налоговым законодательством). Содержательная основа нормативных требований - юридические категории имущества, прав и обязанностей лиц на основе российского гражданского законодательства.

Если использовать описанный подход, то проблема термина "официальный бухгалтерский учет" будет снята, так как он получит реальное содержательное наполнение. Ни у кого не возникнет вопроса, чем официальный учет отличается от бухгалтерского вообще. Любые ссылки из других законов на бухгалтерский учет будут рассматриваться как ссылки на официальный бухгалтерский учет, так как бухгалтерский учет, не связанный с идентификацией юридического лица и с расчетом налогов, нормативно не будет никак регулироваться.

На настоящем этапе российской бухгалтерской реформы главной "интригой" является соперничество двух законопроектов - "О регулировании бухгалтерского учета и отчетности" и "Об официальном бухгалтерском учете". Первый подготовлен Фондом "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности" (НСФО) и внесен в Государственную Думу в конце 2005 г., второй подготовлен Минфином России и пока для внесения в Думу недоработан. Если основывать бухгалтерскую реформу на предложенной выше концепции, то потенциальный конфликт между двумя названными законопроектами будет устранен. Для этого необходимо лишь уточнить цели каждого проекта и четко обозначить сферы их действия.

Сферу законопроекта НСФО следует ограничить финансовой отчетностью. Для этого из текста необходимо убрать ряд положений о регулировании процесса бухгалтерского учета. В основном данный законопроект уже достаточно проработан, и никаких его концептуальных изменений не понадобится.

Сферу законопроекта Минфина России необходимо ограничить тем самым предметом, который заявлен в его названии, - официальным бухгалтерским учетом. Этот проект нужно серьезно переработать, так как в его тексте пока еще много сомнительных и проблемных положений. Тем не менее такая задача выполнима при условии, что перед авторами текста будут четко обозначены цель и задачи законопроекта.

Подобный подход снимет все существующие на сегодняшний день основные проблемы бухгалтерской реформы, главным источником которых является конфликт целей бухгалтерского учета. Основная его цель не достигается, когда нормативными требованиями искривляются правила формирования финансовых показателей в пользу непрофильных целей, например расчета налогов. При составлении финансовой отчетности базисом является профессиональное суждение бухгалтера, формирующееся в условиях независимости и нейтральности. Как только от финансового показателя напрямую начинает зависеть экономическая выгода, например налоговый платеж, любая независимость и нейтральность нарушается, и на профессиональное суждение нельзя полагаться. Поэтому для определения "официальных" данных необходимы формализованные правила, основанные на юридических характеристиках и не допускающие или сводящие к минимуму влияние субъективных суждений.

Официальный бухгалтерский учет обязан служить официальным целям - определять имущественный статус юридического лица для регулирования гражданско-правовых отношений, расчета налогов и т.п.

Он не должен мешать организации предоставлять пользователям достоверную финансовую информацию, а также не должен стать новым обременительным видом учета. Наоборот, официальному учету следует объединить в себе все многочисленные непрофильные административные задачи учета, без решения которых государство обойтись не может. Обозначение и формализация этих задач позволит многократно сократить объем бухгалтерских процедур, которые сейчас большей частью выполняются просто так и никому не нужны. Одновременно будут сняты препятствия для практической реализации требований МСФО к тем организациям, у которых есть заинтересованные пользователи финансовой информации, независимо от того, через какой нормативный механизм эти требования будут закрепляться.

Успеха можно добиться только тогда, когда понятна цель. У нынешнего законопроекта "Об официальном бухгалтерском учете" цели, по мнению авторов, фактически нет. И именно это является главной причиной всех его недостатков, которые уже неоднократно озвучивались в средствах массовой информации.

И.Р. Сухарев,

директор Единого

методологического центра компании "ФБК"

О.А Сухарева,

заместитель директора

Единого методологического центра

компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Речь идет о проекте закона "Об официальном бухгалтерском учете", который разработан Минфином России и в настоящее время находится на стадии согласований для подготовки внесения его в Государственную Думу. - Прим. ред.