Российские стандарты аудита: аудит прочей информации в документах, содержащих проаудированную отчетность (Е.Л. Сквирская, И.М. Цейтлин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.)

Российские стандарты аудита:
аудит прочей информации в документах,
содержащих проаудированную отчетность

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25 августа 2006 г. N 523 в действие введено новое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность" (ПСАД N 27). Стандарт подготовлен на основе соответствующего международного стандарта аудита МСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность"*(1). Основные требования ПСАД N 27 полностью соответствуют требованиям МСА 720.

Стандартом предусматривается, что "аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проаудированной финансовой отчетностью".

Какие же документы аудируемого лица, содержащие проаудированную финансовую отчетность, должны рассматриваться аудитором для ознакомления с прочей информацией? Как указано в п. 1 ПСАД N 27, стандарт применяется в отношении годового отчета, но может применяться и в отношении других документов, например используемых при размещении ценных бумаг. Пунктом 4 стандарта указано, что обычно аудируемое лицо публикует на ежегодной основе годовой отчет, включающий проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность, вместе с аудиторским заключением по ней. В него также может быть включена прочая информация финансового и нефинансового характера.

Таким образом, в первую очередь ПСАД N 27 применяется в отношении годового отчета и документов, используемых при размещении ценных бумаг и содержащих проаудированную финансовую отчетность, которыми в соответствии с законодательством РФ являются проспект эмиссии и ежемесячный отчет эмитента ценных бумаг.

На наш взгляд, использовать термин "годовой отчет" как "документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность", не вполне уместно. В российских реалиях аудируемое лицо обычно публикует годовой отчет, который как раз никакой бухгалтерской отчетности не содержит. Более того, отчетность и годовой отчет чаще всего и утверждаются в разное время. Строго говоря, такое неудачное использование разработчиками стандарта терминов может создать сложности как для аудиторов, так и для аудируемых лиц, поскольку буквальное прочтение стандарта позволяет говорить о том, что проверке подлежит лишь та прочая информация, которая содержится в документах, имеющих в своем составе проаудированную бухгалтерскую отчетность.

И тем не менее полагаем, что мысль разработчиков все же была направлена именно на установление обязанности аудитора проверять годовые отчеты аудируемых лиц. Тем более что возможность привлекать профессионального аудитора для проверки именно годовых отчетов прямо предусмотрена действующим российским законодательством, в частности ст. 48 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В ПСАД N 27 приведены примеры прочей информации, которая содержится в документах, включающих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Это:

отчет руководства или совета директоров о деятельности аудируемого лица;

финансовый обзор или финансовые показатели;

данные о занятости;

планируемые капитальные расходы;

аналитические коэффициенты;

имена должностных лиц;

выборочные квартальные данные.

Чтобы иметь возможность своевременно, до выдачи аудиторского заключения, ознакомиться с документами, подпадающими под требования ПСАД N 27, аудитору рекомендуется (п. 8 стандарта) предусмотреть при согласовании условий аудита обеспечение своевременного доступа к подготавливаемым документам, содержащим проаудированную отчетность. Если ознакомление с прочей информацией до даты выдачи аудиторского заключения невозможно, аудитор обязан ознакомиться с ней при первой возможности (п. 18 ПСАД N 27).

Стандарт не требует, чтобы при рассмотрении документов, содержащих прочую информацию, аудитор проверял их на соответствие установленным законодательством РФ правилам подготовки. Аудитор должен изучить данные документы исключительно для выявления существенных несоответствий содержащейся в них прочей информации с проаудированной финансовой отчетностью.

Годовые отчеты

В соответствии с требованиями законодательства РФ годовые отчеты подготавливают и акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью. Рассмотрим подробнее требования в отношении порядка утверждения и раскрытия годового отчета.

Обязанности акционерных обществ в отношении годового отчета формулируются в Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а также в Положении о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденном приказом ФСФР России от 16 марта 2005 г. N 05-5/пз-н (далее - Положение).

Как указано в п. 4 ст. 88 Закона об акционерных обществах, годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае его отсутствия - лицом, исполняющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. В пункте 1 ст. 92 данного Закона указывается, что общество обязано раскрывать годовой отчет.

Обязанности обществ с ограниченной ответственностью в отношении годового отчета установлены в ст. 33, 36, 47 и 49 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 33 указанного Закона утверждение годовых отчетов общества относится к компетенции общего собрания участников.

Годовой отчет относится к информации, подлежащей предоставлению участникам общества при подготовке общего собрания. Он должен быть в обязательном порядке проверен ревизионной комиссией до момента предоставления участникам общества. В случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы, а также раскрывать иную информацию о своей деятельности, предусмотренную федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными актами.

В соответствии с п. 8.1.2 Положения обязанность по раскрытию информации возникает:

для открытых акционерных обществ - с даты государственной регистрации общества;

для закрытых акционерных обществ - с даты, следующей за датой государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) облигаций или иных ценных бумаг общества, размещаемых путем открытой подписки (публичного размещения).

Информацию следует раскрывать в сети Интернет, причем:

акционерное общество обязано опубликовать текст годового отчета на странице в сети Интернет в срок не позднее трех дней с даты составления протокола общего собрания акционеров, на котором принято решение об утверждении годового отчета;

текст отчета должен быть доступен на странице в сети Интернет в течение не менее трех лет с даты его опубликования.

Таким образом, если аудируемое лицо не предоставило годовой отчет для ознакомления аудитору, он должен обратиться к странице данной организации в сети Интернет и ознакомиться с соответствующей информацией.

Содержание годового отчета акционерного общества раскрыто в п. 8.2.3 Положения. В отчете должна содержаться следующая информация:

положение общества в отрасли;

приоритетные направления деятельности общества;

отчет совета директоров (наблюдательного совета) о результатах развития общества по приоритетным направлениям его деятельности;

перспективы развития общества;

отчет о выплате объявленных (начисленных) дивидендов по акциям;

описание основных факторов риска, связанных с деятельностью общества;

перечень совершенных обществом в отчетном году крупных сделок, а также сделок, на совершение

которых в соответствии с уставом распространяется порядок одобрения крупных сделок, с указанием по каждой сделке ее существенных условий и органа управления общества, принявшего решение о ее одобрении;

перечень совершенных в отчетном году сделок с заинтересованностью, с указанием по каждой сделке заинтересованного лица (лиц), существенных условий и органа управления общества, принявшего решение о ее одобрении;

состав совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества, включая информацию об изменениях в отчетном году;

сведения о членах совета директоров (наблюдательного совета), сведения о лице, занимающем должность единоличного исполнительного органа (управляющем, управляющей организации) общества и сведения о членах коллегиального исполнительного органа общества*(2);

критерии определения и размер вознаграждения (компенсации расходов) лица, занимающего должность единоличного исполнительного органа (управляющего, управляющей организации), каждого члена коллегиального исполнительного органа и совета директоров (наблюдательного совета) или общий размер вознаграждения (компенсации расходов) всех этих лиц, выплаченного или выплачиваемого по результатам отчетного года;

сведения о соблюдении акционерным обществом Кодекса корпоративного поведения;

иная информация, предусмотренная уставом или другим внутренним документом общества.

Проспект ценных бумаг

Эмитенты ценных бумаг помимо годового отчета подготавливают информацию в виде проспекта ценных бумаг и ежеквартального отчета, которые включают в себя годовую отчетность эмитента и, таким образом, подпадают под требования п. 1 ПСАД N 27.

Согласно Приложению 9 к Положению в проспекте ценных бумаг должна приводиться годовая бухгалтерская отчетность эмитента, составленная в соответствии с требованиями законодательства РФ, с приложенным заключением аудитора (аудиторов), а также информация об аудиторе эмитента. Годовая бухгалтерская отчетность эмитента приводится:

либо за три последних завершенных финансовых года, предшествующих дате утверждения проспекта ценных бумаг, срок представления которой наступил в соответствии с требованиями законодательства РФ;

либо за каждый завершенный финансовый год, если эмитент занимается деятельностью менее трех лет;

либо за указанные периоды времени, но составленная в соответствии с МСФО или ГААП (IFRS, US GAAP) на русском языке. Эмитент должен указать, в соответствии с какими стандартами составлена такая отчетность.

Пунктом 3.3 Положения предусматривается, что проспект ценных бумаг должен быть подписан аудитором, подтверждающим достоверность информации в указанной им части проспекта ценных бумаг. А в пункте 3.9 установлено, что лица, подписавшие проспект ценных бумаг, при наличии их вины несут солидарно субсидиарную ответственность за ущерб, причиненный эмитентом владельцу ценных бумаг вследствие содержащейся в проспекте недостоверной, неполной и (или) вводящей в заблуждение инвестора информации, подтвержденной ими.

Проспект представляется в регистрирующий орган для регистрации, т.е. является представляемым пользователю документом, содержащим финансовую (бухгалтерскую) отчетность эмитента.

Пунктом 3.3 Положения предусматриваются условия подписания проспекта ценных бумаг аудитором:

если срок представления годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности эмитента за первый отчетный год еще не истек, то проспект должен подписывать аудитор, который проверял вступительную финансовую (бухгалтерскую) отчетность эмитента;

если на дату утверждения проспекта уполномоченным органом управления эмитента истек срок представления квартальной финансовой (бухгалтерской) отчетности, ее подписывает аудитор, проверявший такую отчетность.

На основании данных условий легко можно видеть, когда и какому аудитору (в случае смены аудитора) эмитент обязан представить проспект ценных бумаг для рассмотрения.

Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности определяются требованиями ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Ежеквартальный отчет эмитента

Ежеквартальный отчет эмитента так же, как и годовой, является публикуемой в сети Интернет информацией (п. 5.7 Положения), обязанность по раскрытию которой возникает у организаций-эмитентов:

в отношении ценных бумаг которых зарегистрирован хотя бы один проспект ценных бумаг;

государственная регистрация хотя бы одного выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг которых сопровождалась регистрацией проспекта эмиссии ценных бумаг в случае размещения их путем открытой или закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышало 500;

которые являются акционерными обществами, созданными при приватизации государственных и (или) муниципальных предприятий (их подразделений), в соответствии с планом приватизации, утвержденным в установленном порядке и являвшимся на дату его утверждения проспектом эмиссии акций такого эмитента, если указанный план предусматривал возможность отчуждения акций эмитента более чем 500 приобретателям либо неограниченному кругу лиц.

Обязанность по раскрытию информации в форме ежеквартального отчета возникает (см. п. 5.2 Положения) начиная с квартала, в течение которого был зарегистрирован проспект ценных бумаг. При регистрации двух или более проспектов обязанность по раскрытию информации в форме ежеквартального отчета возникает начиная с квартала, в течение которого был зарегистрирован первый проспект ценных бумаг.

Эта обязанность прекращается (см. п. 5.3 Положения) на следующей день после опубликования в ленте новостей информации:

о принятии (вступлении в силу) решения о признании выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг, государственная регистрация которого сопровождалась регистрацией проспекта ценных бумаг или проспекта эмиссии ценных бумаг, несостоявшимся или недействительным;

принятии (вступлении в силу) решения о признании недействительной регистрации проспекта ценных бумаг, зарегистрированного после государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг;

погашении всех ценных бумаг, в отношении которых был зарегистрирован проспект ценных бумаг, проспект эмиссии ценных бумаг или утвержден план приватизации, признававшийся на дату его утверждения проспектом эмиссии акций, за исключением погашения ценных бумаг в результате их конвертации, если количество владельцев ценных бумаг, размещенных в результате такой конвертации, превышает 500.

Обязанность по раскрытию информации в форме ежеквартального отчета прекращается также при отсутствии иных оснований для возникновения такой обязанности, предусмотренных в п. 5.1 Положения.

Если это оговорено уставом или иными внутренними документами эмитента, ежеквартальный отчет должен быть утвержден (см. п. 5.4 Положения). Лицами, подписывающими отчет, в рамках этой процедуры являются (см. п. 5.4 Положения): лицо, занимающее должность (исполняющее функции) единоличного исполнительного органа эмитента; главный бухгалтер (иное лицо, выполняющее его функции).

Указанные лица фактом подписания подтверждают полноту и достоверность всей информации, содержащейся в отчете. Ежеквартальный отчет может быть подписан и иными лицами, в том числе аудитором.

В соответствии с Приложением 11 к Положению в ежеквартальном отчете приводятся сведения об аудиторе эмитента и финансовая (бухгалтерская) отчетность эмитента, в том числе:

годовая бухгалтерская отчетность эмитента за последний завершенный финансовый год (включается в состав ежеквартального отчета за I квартал);

квартальная бухгалтерская отчетность эмитента за отчетный квартал, составленная в соответствии с требованиями законодательства РФ;

сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность эмитента за последний завершенный финансовый год (включается в состав ежеквартального отчета за II квартал). Если эмитент не составляет сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, он должен указать основание, в силу которого он не обязан ее составлять.

В ежеквартальном отчете раскрывается также учетная политика эмитента. Отчет представляется в регистрирующий орган не позднее 45 дней с даты окончания отчетного квартала. Срок публикации ежеквартального отчета эмитента составляет не более 45 дней с даты окончания соответствующего квартала.

Требования к аудитору при выявлении существенных несоответствий в
прочей информации до выдачи заключения

Если в ходе ознакомления с прочей информацией аудитор находит в ней существенные несоответствия, ему необходимо определить (п. 10 ПСАД N 27), следует внести изменения в финансовую отчетность или в прочую информацию.

Что же это такое - существенное несоответствие? Согласно п. 3 ПСАД N 27 оно имеет место, когда прочая информация противоречит информации, содержащейся в проаудированной отчетности, что может вызвать сомнение относительно аудиторских выводов, сделанных на основе ранее полученных аудиторских доказательств, и, возможно, относительно оснований для мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если необходимо внести поправки в отчетность, а аудируемое лицо отказывается это сделать, аудитор должен (п. 11 ПСАД N 27) отреагировать на этот факт в своем заключении посредством внесения соответствующей оговорки или выражения отрицательного мнения.

Если же аудируемое лицо отказывается внести необходимые изменения в прочую информацию, аудитор должен включить в свое заключение привлекающий внимание к данному обстоятельству параграф (п. 12 ПСАД N 27) либо отказаться от выражения мнения или от продолжения выполнения аудиторского задания.

При ознакомлении с прочей информацией на предмет выявления существенных несоответствий аудитор может столкнуться с существенным искажением фактов. Это в соответствии с п. 14 ПСАД N 27 происходит, когда информация, не относящаяся к содержанию проаудированной отчетности, изложена или представлена неверно.

Аудитор, который выявил существенное искажение фактов, должен поставить об этом в известность руководство аудируемого лица и рекомендовать ему исправить данное искажение. Если руководство не исправляет ошибку, аудитору следует подготовить документ о выявленном факте и направить его собственникам аудируемого лица, а также получить надлежащие юридические консультации (п. 17 ПСАД N 27).

Действия аудитора при выявлении существенных
несоответствий после выдачи заключения

По объективным причинам, к которым, в частности, следует отнести несоответствие сроков проведения аудита срокам подготовки документов, содержащих проаудированную отчетность, аудируемое лицо не всегда может предоставить доступ к такого рода документам до срока выдачи аудиторского заключения. Для таких случаев в ПСАД N 27 предусмотрено, что при выявлении существенных несоответствий после выдачи заключения аудитор обязан руководствоваться требованиями ПСАД N 10 "События после отчетной даты". Каковы же эти требования?

Аудитор должен выполнить следующие обязательные действия:

обратиться к аудируемому лицу с предложением о пересмотре финансовой отчетности (п. 9, 14 ПСАД N 10);

провести в случае пересмотра отчетности аудиторские процедуры, чтобы определить, являются ли внесенные изменения надлежащими (п. 10, 15 ПСАД N 10);

отозвать прежнее заключение;

выдать новое заключение по пересмотренной отчетности в соответствии с требованиями ПСАД N 10;

выполнить иные процедуры ПСАД N 10, предусмотренные для случаев, когда руководство отказывается вносить изменения в финансовую отчетность, в частности:

- если отчетность не была представлена пользователям - уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что аудируемое лицо не должно представлять финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам (п. 12 ПСАД N 10). Когда впоследствии отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно предпринять необходимые меры, чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение (п. 12 ПСАД N 10),

- если отчетность была представлена пользователям, а руководство аудируемого лица не предпринимает мер по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и заключение и не пересматривает отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, - аудитору следует уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что он самостоятельно предпримет меры, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение.

Предпринятые меры будут зависеть от прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора и не должны противоречить законодательству РФ.

Е.Л. Сквирская,

директор департамента методологии аудита компании "ФБК"

И.М. Цейтлин,

руководитель юридической службы компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. ISA 720. Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 717-721.

*(2) В отношении указанных лиц раскрываются: краткие биографические данные, доля участия в уставном капитале общества и доля принадлежащих им обыкновенных акций, а если в течение отчетного года имели место совершенные ими сделки по приобретению или отчуждению акций - также сведения о таких сделках с указанием по каждой сделке даты ее совершения, содержания, категории (типа) и количества акций общества, являвшихся предметом сделки.