Вопрос: В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ с 1 января 2006 г. оплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), включается в налоговую базу по НДС. Следует ли определять налоговую базу по НДС, если в порядке предварительной оплаты получено имущество (в том числе векселя третьих лиц)? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.)

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ с 1 января 2006 г. оплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), включается в налоговую базу по НДС. Следует ли определять налоговую базу по НДС, если в порядке предварительной оплаты получено имущество (в том числе векселя третьих лиц)?

Налоговую базу по НДС с 1 января 2006 г. налогоплательщики определяют на день оплаты либо частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, если такая оплата была произведена в счет предстоящих поставок (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база рассчитывается исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налоговая база также не определяется с предоплаты (частичной предоплаты) в счет предстоящих экспортных контрактов (п. 9 ст. 167 НК РФ). На день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты возникает момент определения налоговой базы, а сумма налога, исчисленная с предоплаты, принимается налогоплательщиком к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

НК РФ не раскрывает термин "оплата", поэтому обратимся к иным отраслям законодательства. Гражданский кодекс РФ не содержит определения понятия "оплата", но в то же время не содержит и императивного указания на то, что оплата должна быть произведена только денежными средствами.

Одновременно ГК РФ рассматривает оплату как один из возможных способов исполнения встречного обязательства. Возмездность договора характеризуется предоставлением не только оплаты в качестве встречного исполнения, но и иного встречного исполнения в качестве выполнения своих обязательств (п. 1 ст. 423 ГК РФ). Кроме того, обязательство может прекратиться полностью либо частично зачетом встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ).

Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету, например ПБУ 19/02*(1) (п. 14), допускают оплату неденежными средствами (передачу активов в качестве исполнения встречного обязательства).

Таким образом, под предоплатой следует понимать не только оплату денежными средствами, но и другие, неденежные способы исполнения встречного обязательства. Несмотря на исключение из норм НК РФ понятия "оплата", оно не изменило своего значения для целей налогообложения.

В качестве имущества, которое может быть передано в оплату товаров (работ, услуг), имущественных прав, по нашему мнению, можно рассматривать не только векселя третьих лиц, но и переводной вексель либо иные виды имущества, предусмотренные ст. 148 ГК РФ (иные ценные бумаги, недвижимые и движимые вещи).

Минфин России в разъяснениях по применению нового порядка определения налоговой базы по НДС также указывает, что оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежит включению в налоговую базу по НДС (см. письмо от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77). Мнение ФНС России не противоречит позиции Минфина России. Налоговый орган полагает, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству (письмо от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@).

Рассмотрим порядок определения налоговой базы при передаче в качестве предварительной оплаты векселя третьего лица.

Вексель, передаваемый в оплату товаров (работ, услуг), именуется в правоприменительной практике товарным. Передача такого векселя в счет оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) не представляет собой самостоятельную передачу ценной бумаги, не подлежащую налогообложению в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, о чем неоднократно упоминалось в судебной практике.

По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ). Соответственно правильным является расчет из договорной стоимости товара (работы, услуги), поскольку объектом налогообложения является реализация товара, а не ценной бумаги.

Для случаев предоплаты НК РФ установлено специальное правило: налоговая база рассчитывается из суммы полученной оплаты (частичной оплаты). Если предоплата векселем была частичной, налоговую базу, по нашему мнению, следует определять из стоимости векселя, установленной сторонами договора в качестве частичной предоплаты товара.

Если стороны договора не определили стоимость векселя, передаваемого в качестве оплаты (частичной оплаты) товара (работы, услуги), и не оформили документы (например, дополнительное соглашение), подтверждающие стоимость векселя, на наш взгляд, сумму предоплаты следует рассчитывать из номинальной стоимости векселя. Поэтому рекомендуем документально закреплять стоимость векселя, которая будет выступать в качестве оплаты (частичной оплаты) по договору.

Таким образом, на момент получения имущества в качестве предоплаты налогоплательщику необходимо определить налоговую базу по НДС со стоимости векселя, закрепленной сторонами договора в качестве предоплаты за товары (работы, услуги), имущественные права. Если в качестве предоплаты был передан вексель третьего лица, налоговая база должна определяться со стоимости векселя, установленной сторонами договора.

А.В. Пластикова,

А.Ю. Порфирьев,

Т.А. Матвеичева

налоговые юристы компании "ФБК"

1 января 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.