Главный бухгалтер увольняется: сдача-приемка дел (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.)

Главный бухгалтер увольняется: сдача-приемка дел

Главный бухгалтер, как и любой другой работник организации, может по тем или иным причинам оставить свой пост. При этом он должен передать свои дела. Однако на сегодняшний день ни один нормативный документ не регламентирует процедуру приемки-передачи дел.

В данной статье мы дадим несколько советов о том, как правильно провести и оформить эту процедуру. Надеемся, что это поможет увольняющемуся бухгалтеру застраховать себя от претензий бывших руководителей, а новому бухгалтеру - быть уверенным в том, что ему не придется отвечать за ошибки предыдущего бухгалтера.

Регулирование трудовых отношений с главным бухгалтером

Главный бухгалтер (бухгалтер) организации, как и любой другой сотрудник, является наемным работником, в отношении которого действующим ТК РФ определены права и обязанности.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона N 129-ФЗ*(1) главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации.

Согласно ст. 59 ТК РФ с главными бухгалтерами (независимо от организационно-правовых форм и форм собственности организаций) по инициативе работодателя или самого работника может заключаться срочный трудовой договор (согласно п. 2 ст. 58 ТК РФ - на определенный срок не более пяти лет).

При заключении с работником, назначаемым на должность главного бухгалтера, трудового договора ему может быть установлен испытательный срок, который не должен превышать шести месяцев (ст. 70 ТК РФ). Для других работников испытательный срок составляет не более трех месяцев.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю. Обязанности главного бухгалтера определены п. 2 и 3 ст. 7 Закона N 129-ФЗ, согласно которым он несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Более детально должностные обязанности главного бухгалтера изложены в Квалификационном справочнике*(2).

Размеры оплаты труда главных бухгалтеров коммерческих организаций определяются по соглашению сторон трудового договора. В соответствии со ст. 145 ТК РФ оплата труда руководителей, их заместителей и главных бухгалтеров в организациях, финансируемых из федерального бюджета, производится в порядке и размерах, которые определяются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, - органами государственной власти соответствующего субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

Ответственность главного бухгалтера

Главный бухгалтер несет материальную ответственность за ущерб, причиненный работодателю (ст. 238 ТК РФ). Если в процессе инвентаризации и приемки-передачи дел была обнаружена недостача денежных средств в кассе, то главный бухгалтер несет ответственность в соответствии с договором о полной материальной ответственности. Если такой договор был заключен, то увольняющемуся сотруднику придется возместить ущерб полностью (ст. 238 ТК РФ). Если же на момент увольнения бухгалтер не был материально ответственным лицом, то возмещать причиненный материальный ущерб он должен в пределах своего среднемесячного заработка (ст. 241 ТК РФ). Руководитель должен распорядиться об этом в течение месяца со дня окончательного установления размера причиненного ущерба. Если сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию, превышает среднемесячный заработок главного бухгалтера (если он не согласен добровольно возместить ущерб) - взыскание осуществляется в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ).

Однако суд, скорее всего, признает договор о полной материальной ответственности, заключенный с главным бухгалтером, недействительным. Роструд в Письме от 19.10.06 N 1746-6-1 подтвердил, что ст. 243 ТК РФ допускает возможность установления трудовым договором, заключаемым с главным бухгалтером, его полной материальной ответственности перед организацией. Но согласно ст. 244 ТК РФ перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, а также типовые формы этих договоров утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. В действующем Перечне*(3) нет должностей бухгалтера или главного бухгалтера, но есть должность кассира. Поэтому договор о полной материальной ответственности может быть заключен с главным бухгалтером, если он должен исполнять и обязанности кассира, причем только в отношении материальной ответственности кассира.

На основании КоАП РФ главного бухгалтера (который является должностным лицом в соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ) можно оштрафовать, например за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета - на 20 - 30 МРОТ (2 000 - 3 000 руб.) (ст. 15.11 КоАП РФ). Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Если срок давности привлечения к ответственности за допущенные правонарушения, не носящие длительного характера, истек, то главбух не понесет административной ответственности. Так, в случае нарушения валютного, финансового законодательства, законодательства о налогах и сборах срок привлечения к ответственности составляет один год с момента совершения административного правонарушения, а по иным основаниям - всего два месяца (ст. 4.5 КоАП РФ).

В пункте 24 Постановления Пленума ВС РФ N 18*(4) отмечено, что при решении вопроса о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.5 (нарушение сроков представления налоговой декларации), 15.6 (непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля) и 15.11 КоАП РФ необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ, в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

При этом надо учесть замечание, сделанное судьями в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ N 52*(5), согласно которому материальная ответственность в полном размере может быть возложена на главного бухгалтера при условии, что это установлено трудовым договором. Если трудовым договором не предусмотрено, что он в случае причинения ущерба несет материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение его к такой ответственности, он может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка.

Основания расторжения трудового договора

Трудовой договор расторгается:

1) по соглашению сторон (ст. 78 ТК РФ);

2) по истечении срока его действия (ст. 79 ТК РФ), за исключением случаев, когда трудовые отношения фактически продолжаются и ни одна из сторон не потребовала их прекращения. О расторжении трудового договора работник должен быть предупрежден в письменной форме не менее чем за три календарных дня до увольнения;

3) по инициативе работника (по собственному желанию) (ст. 80 ТК РФ). Работник должен предупредить об этом работодателя в письменной форме не позднее чем за две недели;

4) по инициативе работодателя (ст. 71 и 81 ТК РФ).

В частности, трудовой договор с главным бухгалтером может быть расторгнут работодателем в случаях:

- принятия главным бухгалтером необоснованного решения, повлекшего нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации (п. 9 ст. 81 ТК РФ);

- смены собственника имущества организации (п. 4 ст. 81 ТК РФ). При этом в соответствии со ст. 181 ТК РФ новый собственник обязан выплатить главбуху компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков работника.

Обратите внимание: прекращение трудовых отношений по данному основанию возможно лишь в случае смены собственника имущества организации в целом (п. 32 Постановления Пленума ВС РФ N 2*(6)). Главный бухгалтер не может быть уволен при изменении подведомственности (подчиненности) организации (п. 4 ст. 81 ТК РФ), если при этом не произошла смена собственника ее имущества. При этом под сменой собственника имущества организации следует понимать переход (передачу) права собственности на это имущество от одного лица к другому лицу (лицам), в частности:

- при приватизации государственного или муниципального имущества, то есть при отчуждении имущества, находящегося в собственности РФ, ее субъектов, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц;

- при обращении имущества, находящегося в собственности организации, в государственную собственность;

- при передаче государственных предприятий в муниципальную собственность и наоборот;

- при передаче федерального государственного предприятия в собственность субъекта РФ и наоборот.

В Постановлении Пленума ВС РФ N 2 отмечается, что собственником имущества, созданного за счет вкладов учредителей (участников) хозяйственных товариществ и обществ, а также произведенного и приобретенного хозяйственными товариществами или обществами в процессе их деятельности, является общество или товарищество. Его участники, в силу абз. 2 п. 2 ст. 48 ГК РФ, имеют лишь обязательственные права в отношении таких юридических лиц. Таким образом, изменение состава участников (акционеров) не может служить основанием для расторжения трудового договора по п. 4 ст. 81 ТК РФ, так как в этом случае собственником имущества хозяйственного товарищества или общества по-прежнему остается товарищество или общество, смены собственника имущества не происходит.

Передача дел

Как уже отмечалось, ни один нормативный документ не регламентирует процедуру приемки-передачи дел. Поэтому каждая организация должна разработать свой вариант ее осуществления, руководствуясь общими требованиями Закона N 129-ФЗ и прочими нормативно-правовыми актами о бухгалтерском учете.

В процессе приемки-передачи дел целесообразно проверить наличие документов, подлежащих передаче, их количество, места их хранения, соответствие данных договоров и иных документов данным бухгалтерской и налоговой отчетности, выявить основные нарушения и неточности в оформлении первичной документации, составить список отсутствующих документов и пр. Результаты приемки-передачи дел оформляются соответствующим актом.

К процессу приемки-передачи дел руководство организации может привлечь других сотрудников фирмы, создав, например, специальную комиссию. Кроме того, может быть принято решение о проведении аудиторской проверки достоверности передаваемой отчетности. Аудит - процедура достаточно дорогая и длительная, поэтому при смене главного бухгалтера аудиторы могут быть приглашены только для проверки состояния материального и денежного учета, расчетных статей баланса и отчетности.

Передача дел при смене бухгалтера проводится на основании распорядительного документа руководителя организации. Это может быть приказ о передаче дел, в котором указываются:

1) причина проведения приемки-передачи дел (например, увольнение главного бухгалтера);

2) сроки проведения приемки-передачи дел. Например, при увольнении главбуха по собственному желанию передача дел должна быть осуществлена до даты увольнения, то есть в течение двух недель, отведенных на расторжение трудового договора по этой причине. Если же главбух увольняется по инициативе администрации при смене собственника имущества организации, то предельный срок расторжения трудового договора и передачи дел составляет три месяца со дня возникновения права собственности у нового собственника;

3) лицо, ответственное за сдачу документов (фамилия, имя, отчество увольняющегося главного бухгалтера);

4) лицо, ответственное за прием дел (фамилия, имя, отчество нового главного бухгалтера, а при его отсутствии - руководителя организации или иного лица, исполняющего обязанности главного бухгалтера);

5) другие лица, участвующие в приемке-передаче дел. Это могут быть, например, члены специальной комиссии, если таковая организована, с указанием должностей или аудиторы.

Даже если руководитель не издаст такого приказа, то увольняющемуся главному бухгалтеру во избежание возможных претензий в будущем необходимо составить опись передаваемых документов и зафиксировать факт передачи дел ответственным лицам организации.

Инвентаризация

В определенных случаях в процессе приемки-передачи дел может быть проведена инвентаризация имущества и обязательств. Инвентаризация имущества и обязательств (а также наличных денег в кассе) обязательна (п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ):

- если увольнение совпало с установленным учетной политикой организации сроком проведения обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц.

Напомним, что согласно ст. 243 ТК РФ полная материальная ответственность главного бухгалтера за причиненный работодателю ущерб может быть установлена трудовым договором. Например, в большинстве небольших организаций работает один бухгалтер на правах главного, с которым организация может заключить договор о полной материальной ответственности.

Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(7) и должен быть закреплен в положении об инвентаризации, утверждаемом руководителем организации.

При смене материальноответственного лица (в том числе бухгалтера, с которым заключен договор о полной материальной ответственности) в обязательном порядке в трех экземплярах составляются:

- Акт инвентаризации наличных денежных средств (ф. N ИНВ-15);

- Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. N ИНВ-16)*(8).

Один экземпляр передается увольняющемуся главному бухгалтеру, второй - в бухгалтерию, а третий - вступающему в должность новому главному бухгалтеру (а при его отсутствии - иному материально ответственному лицу, принявшему ценности, или непосредственно руководителю организации). Инвентаризация иных активов и обязательств организации оформляется в аналогичном порядке.

Оформленные по результатам инвентаризации имущества и обязательств документы прикладываются к акту приемки-передачи дел.

Акт приемки-передачи дел

Приемка и сдача дел при назначении на должность главного бухгалтера и освобождении от нее оформляются актом, который составляется в двух экземплярах и утверждается руководителем организации. Один экземпляр передается увольняющемуся главному бухгалтеру, а второй - остается в организации. В связи с тем, что форма акта не утверждена нормативными документами, он составляется в произвольной форме. В акте приемки-передачи дел желательно указать:

- дату окончательной передачи дел;

- нарушения и неточности, выявленные в ходе передачи дел, в оформлении первичной документации, бухгалтерской и налоговой документации (особенно денежного и материального учета, включая кассовые документы, акты приемки-передачи основных средств, нематериальных активов, накладных и пр.);

- список отсутствующих документов.

К акту необходимо приложить опись передаваемых документов, в которую вносятся все папки передаваемых документов с указанием названий, отчетных периодов и общего количества документов в каждой папке (цифрами и прописью). Указанную опись желательно подписать увольняющемуся главбуху и ответственному лицу, которому документы переданы.

Обратите внимание: в действующем законодательстве отсутствуют какие-либо специальные требования к увольнению главных бухгалтеров. Это значит, что работодатель не может рассчитывать на акт приемки-передачи дел при увольнении главного бухгалтера, даже если такое условие и было внесено в трудовой договор (см. ст. 9 ТК РФ о недопустимости условий, ограничивающих права и гарантии работников, установленные трудовым законодательством).

Однако если увольняющийся главный бухгалтер отказался от передачи дел, такой отказ должен быть документально зафиксирован. Тем не менее руководитель организации все равно обязан уволить главбуха по его заявлению и выдать ему трудовую книжку (ст. 80 ТК РФ), ведь ТК РФ не содержит подобного требования для процедуры увольнения работников.

Приемка дел новым главбухом

При вступлении в должность главному бухгалтеру рекомендуется:

- ознакомиться с организацией хранения документов;

- проверить отдельные статьи последнего баланса, состояние учетных документов, провести сверку данных бухгалтерской и налоговой отчетности с данными компьютерного учета за те же отчетные периоды. В частности, следует сверить остатки со счетами бухучета, несовпадение которых может привести к искажению налоговой базы по налогу на имущество (счета учета основных средств), НДС (счета 19, 68-НДС, 76-НДС), а также к неправильному исчислению финансового результата деятельности организации (счета расчетов с покупателями и поставщиками, счета учета доходов и расходов организации).

Если данные регистров расходятся (особенно если расхождение составляет больше 10% от величины сальдо по счету на проверяемую дату), то этот факт нужно обязательно письменно зафиксировать, довести до сведения руководства организации и по возможности получить объяснения увольняющегося главбуха (лучше в письменном виде).

Однако на практике нередки случаи, когда вновь вступающему в должность главному бухгалтеру приходится принимать дела в отсутствие предыдущего главбуха. В этом случае в первую очередь нужно выяснить, кому были переданы дела и какими документами была оформлена передача. Принимать документацию следует исключительно по описи в строгом соответствии со списком.

Принимающему дела бухгалтеру целесообразно провести предварительную проверку документов организации, примерный перечень которых приводится ниже.

1. Учредительные документы организации, протоколы собраний учредителей:

- проверить соответствие размера уставного капитала и состояние расчетов с учредителями по данным бухгалтерской отчетности условиям учредительных документов;

- ознакомиться с источниками формирования добавочного, резервного капитала, фондов.

2. Приказы об учетной и налоговой политике организации:

- проверить, изданы ли приказы об учетной и налоговой политике на текущий год и соответствуют ли положения, закрепленные в них, фактически применяемым в организации.

3. Кассовая книга:

- проверить наличие кассовых книг за предыдущие пять лет, кассовой книги на текущий год (они должны быть пронумерованы, прошнурованы, скреплены печатью организации, подписаны руководителем и главным бухгалтером);

- проверить, не превышался ли лимит расчетов наличными денежными средствами с юридическими лицами;

- сверить список лиц, которым в соответствии с кассовой книгой выдавались денежные средства под отчет, и сроки выдачи денежных средств под отчет с соответствующим списком подотчетных лиц и сроками, утвержденными приказом руководителя организации.

4. Открытые чековые книжки:

- убедиться, что номер корешка последнего использованного чека в чековой книжке и сумма, указанная в нем, совпадают с номером корешка и оприходованной в кассу денежной суммой по данным кассовой книги организации.

5. Договоры организации:

- убедиться в наличии договоров, по которым в текущем отчетном периоде ожидается возникновение кредиторской (дебиторской) задолженности;

- проверить наличие и условия договоров займов и кредитов, полученных, погашенных (непогашенных) в течение отчетного года, а также договоров, по которым имеется кредиторская задолженность на конец отчетного периода, источники формирования доходов будущих периодов, соответствие резервов предстоящих расходов положениям учетной политики.

6. Первичные документы:

- проверить наличие первичной документации (договоров, лицензий, документов об оплате, унифицированных форм первичной учетной документации и пр.) по следующим статьям: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, финансовые вложения, расходы будущих периодов, дебиторская задолженность (особенно долгосрочная на предмет выявления просроченной).

7. Журналы учета счетов-фактур, книги покупок и продаж (если организация является плательщиком НДС):

- проверить их наличие и правильность оформления (они должны быть пронумерованы, прошнурованы, скреплены печатью организации).

8. Годовая и квартальная бухгалтерская отчетность:

- проверить, имеются ли в наличии бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках (иные формы бухгалтерской отчетности) за отчетные периоды с отметками налогового органа об их принятии (либо квитанции о почтовом отправлении);

- проверить, совпадают ли данные статей промежуточной бухгалтерской отчетности по состоянию на начало и конец отчетного года с данными соответствующих регистров бухучета в компьютерной бухгалтерской программе организации;

- при наличии данных на забалансовых счетах проверить наличие и условия соответствующих договоров (аренды, комиссии, договоров с дебиторами, по которым истек срок исковой давности).

9. Налоговая отчетность (особенно налоговые декларации текущего года, формируемые нарастающим итогом):

- проверить наличие налоговых деклараций по уплачиваемым налогам текущего года и предыдущих трех лет с отметками налогового органа об их принятии;

- если организация является плательщиком налога на прибыль, ознакомиться с системой организации налогового учета, проверить наличие соответствующих регистров налогового учета.

10. Кадровая и иная документация, необходимая для начисления зарплаты:

- убедиться в наличии кадровых приказов и штатного расписания организации и ознакомиться с их содержанием;

- при предоставлении сотрудникам организации вычетов по НДФЛ убедиться в наличии соответствующих заявлений сотрудников и в случае необходимости подтверждающих документов к ним.

11. Журнал регистрации трудовых книжек (при отсутствии в организации кадровой службы):

- сверить список сотрудников, чьи трудовые книжки приняты на хранение, со списком сотрудников организации, принятых на постоянную работу (в соответствии с кадровыми приказами руководителя организации, трудовыми договорами);

- убедиться в фактическом наличии всех зарегистрированных в журнале трудовых книжек.

Целесообразно проверить наличие наиболее важных документов из указанного списка (в частности, бухгалтерской и налоговой отчетности, приказов об учетной и налоговой политике организации) не только за текущий отчетный период, но и за предыдущие годы (как минимум за три предшествующих года, по которым возможна выездная налоговая проверка) (ст. 87 НК РФ).

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих, утв. Постановлением Минтруда РФ от 21.08.98 N 37.

*(3) Постановление Минтруда РФ от 31.12.02 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".

*(4) Постановление Пленума ВС РФ от 24.10.06 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

*(5) Постановление Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю".

*(6) Постановление Пленума ВС РФ от 17.03.04 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации".

*(7) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом МФ РФ от 13.06.1995 N 49.

*(8) Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".