Учет сумм недоначисленной амортизации по списываемому НМА (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.)

Учет сумм недоначисленной амортизации по списываемому НМА

Минфин в Письме от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723 рассмотрел вопрос учета в целях налогообложения сумм недоначисленной амортизации по списываемому нематериальному активу (НМА). При ответе на поставленный организацией вопрос чиновники преследовали фискальный интерес.

В вопросе, поступившем в Минфин, речь идет о возможности включения в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли сумм недоначисленной амортизации по НМА, списываемым в связи с непригодностью к дальнейшему использованию. Что касается списания недоначисленной амортизации по основным средствам (ОС) в таких случаях - вопросов не возникает. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, как обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Для НМА законодатель не предусмотрел аналогичного положения, позволившего бы учесть недоначисленную по ним амортизацию во внереализационных расходах.

В Письме N 03-03-04/1/723 Минфин прежде всего указал, что не всякий НМА подлежит амортизации, например приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на их приобретение оплата производится периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ), учитываемыми в таком случае в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. В то же время иные НМА могут быть отнесены к амортизируемому имуществу. Порядок их отнесения к такому имуществу не отличается от принятого в отношении ОС. Для этого актив должен являться имуществом согласно ст. 128 ГК РФ с учетом п. 2 ст. 38 НК РФ, использоваться для извлечения дохода и стоимость его следует погашать путем начисления амортизации. Срок полезного использования такого актива должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - свыше 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Порядок определения стоимости ОС и НМА как амортизируемого имущества в общем случае также не отличается. Для этого первоначальная стоимость актива определяется как сумма расходов на его приобретение, создание и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования за исключением НДС и акцизов (п. 1, 3 ст. 257 НК РФ). Отличия в определении срока полезного использования и порядке расчета амортизации для ОС и НМА не должны, по нашему мнению, создавать различия в порядке отнесения в расходы их стоимости. Во всяком случае таких условий нет ни в ст. 252 (расходы, группировка расходов), ни в ст. 265 НК РФ (внереализационные расходы). Согласно данным статьям расходами, в том числе внереализационными, признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако если актив в целях налогообложения прибыли признан НМА, то он по определению используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации, способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и должен быть надлежаще оформлен документально - таковы требования п. 3 ст. 257 НК РФ.

Таким образом, отсутствуют основания, чтобы не включать во внереализационные расходы недоначисленную амортизацию по НМА, который списывается в связи с непригодностью к дальнейшему использованию. Минфин в Письме N 03-03-04/1/723 справедливо заметил, что при этом нельзя воспользоваться пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как его положения относятся лишь к ОС. При этом чиновники сделали вывод, что недоначисленную амортизацию по НМА вообще нельзя учесть в расходах. По нашему мнению, согласно приведенным аргументам на эту сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, включив ее во внереализационные расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как перечень внереализационных расходов не является закрытым.

Другой выход в данной ситуации предлагает эксперт нашего журнала, О.А. Курбангалеева. Организация может отказаться от формулировки "объект не пригоден к дальнейшему использованию". Иными словами, налогоплательщику стоит пересмотреть свой подход к использованию данного объекта НМА. Если объектом интеллектуальной собственности организация не пользуется, то она может передать права на его использование другому лицу. В этом случае ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете операции по выбытию НМА отражать не придется. Значит, убытков в виде недоамортизированной стоимости списанного НМА не будет.

В такой ситуации объект интеллектуальной собственности, который организация не может использовать, можно передать по договору безвозмездного пользования и сослаться на п. 3 ст. 256 НК РФ, согласно которому из состава амортизируемого имущества исключаются только ОС, переданные в безвозмездное пользование. Так как в этом пункте ничего не сказано про НМА, при заключении договора безвозмездного пользования они продолжают числиться в составе амортизируемого имущества. Правда, в этом случае объект НМА нельзя будет признать непригодным к дальнейшему использованию.

Поскольку амортизация начисляется ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества в налоговом учете (п. 2 ст. 259 НК РФ), по объектам интеллектуальной собственности организация должна начислять амортизацию. В бухгалтерском учете порядок начисления амортизации аналогичный.

Учтите, что налоговикам вряд ли понравится ситуация, когда организация несет расходы в виде начисленной амортизации по НМА и не получает доходов от использования этого объекта. Поэтому целесообразнее передать объект интеллектуальной собственности в возмездное пользование. При этом лицензионные платежи по договору могут быть минимальными.

Существуют и другие варианты снижения налоговых платежей. Но их можно использовать только в самом начале деятельности организации, когда формируется учетная политика компании, а на ее балансе не числится ни один объект интеллектуальной собственности. На этом этапе можно включить в учетную политику, утверждаемую в целях налогообложения, пункт о том, что амортизация по НМА начисляется нелинейным способом. В этом случае наибольшие суммы амортизационных отчислений буду приходиться на первые годы использования объекта интеллектуальной собственности. А при его выбытии остаточная стоимость окажется меньше, чем аналогичный показатель при начислении амортизации линейным способом.

Пример.

В декабре 2006 г. ЗАО "Колесо" самостоятельно разработало программу для ЭВМ и зарегистрировало ее в территориальном органе Федеральной службы по интеллектуальной собственности. В этом же месяце компьютерная программа была включена в состав НМА организации в бухгалтерском учете и в состав амортизируемого имущества в налоговом учете.

Первоначальная стоимость программы составила 120 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Установленный срок полезного использования - 5 лет.

Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным способом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 2 000 руб. (120 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В налоговом учете амортизация начисляется нелинейным способом. Норма амортизации в процентах к остаточной стоимости в этом случае определяется по формуле:

К = 2/N х 100%, где:

N - срок полезного использования амортизируемого имущества в месяцах.

Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, руб.

Период	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
	Сумма амортизации	Остаточная стоимость	Сумма амортизации	Остаточная стоимость
Январь 2007 г.	2 000	118 000	4 000	116 000
Февраль 2007 г.	2 000	116 000	3 866,67	112 133,33
...
Август 2008 г.	2 000	80 000	2 100,48	60 913,86
Сентябрь 2008 г.	2 000	78 000	2 030,46	58 883,4
Октябрь 2008 г.	2 000	76 000	1 962,78	56 920,62
...
Ноябрь 2011 г.	2 000	2 000	1 876,01	1 876,02
Декабрь 2011 г.	2 000	0	1 876,02	0

Как видно из таблицы, в каком бы месяце организация ни списала компьютерную программу, остаточная стоимость в налоговом учете всегда будет меньше остаточной стоимости этого объекта в бухгалтерском учете.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.